I SA/Wr 494/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, sędzia WSA Kamila Paszowska – Wojnar, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 lipca 2018 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapoznania się z dokumentem wyłączonym z akt sprawy: oddala skargę w całości. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z [...] 2017 r. odmawiające skarżącej spółce "A" sp. z o.o. z/s we W. zapoznania się z dokumentem wyłączonym z akt sprawy. Jak wynikało z akt sprawy wobec skarżącej wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2015 r. do 31 marca 2016 r. W jego toku Naczelnik D. Urzędu Skarbowego wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przeprowadzenie czynności służbowych mogących przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego w zakresie okoliczności związanych z nabyciem przez spółkę usług porządkowo – czystościowych od kontrahentów. Postanowieniem z [...] 2017 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. wyłączył ww. pismo w całości z akt sprawy postępowania kontrolnego. 24 listopada 2017 r. wpłynął wniosek spółki o umożliwienie jej zapoznania się z ww. dokumentem wyłączonym z akt sprawy. Postanowieniem z [...] 2017 r. organ podatkowy I instancji wniosek strony rozpoznał odmownie ze względu na interes publiczny Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji, podtrzymując zawarte w nim ustalenia i wnioski. W uzasadnieniu powołując się na art. 178 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływana jako O.p.) wyjaśnił, że opisane w nim prawo strony do wglądu w akta sprawy ulega ograniczeniu w okolicznościach wynikających z art. 179 O.p. Przepis ten, stanowiący wyjątek od zasady jawności akt, umożliwia wyłączenie tej reguły w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne oraz gdy tego wymaga "interes publiczny". Dokonując wykładni tego pojęcia organ podatkowy odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazując, że chodzi w nim o dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. W tym zakresie mieści się także dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, a których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach. Organ podatkowy winien w każdej sprawie ustalić, co stanowi interes publiczny i rozważyć czy ma on większe znaczenie niż indywidualne uprawnienie strony do zapoznania się z aktami sprawy stanowiące gwarancję czynnego udziału w postępowaniu. Organ podatkowy przywołał art. 281 § 2 O.p. opisujący cele kontroli podatkowej, zmierzające do zebrania materiału dowodowego i określania wymiaru zobowiązania podatkowego. Odnosząc te uwagi do okoliczności sprawy wskazał, że powodem wyłączenia jawności akt było dobro kontroli oraz ochrona danych osobowych osób trzecich, obie sytuacje mieszczą się w zakresie pojęcia interesu publicznego. Kierując pismo do innego organu podatkowego, wnoszące o przeprowadzenie kontroli u kontrahenta skarżącej, wnioskujący zawarł w nim informacje dotyczące innych podmiotów oraz wnioski o przeprowadzenie czynności służbowych celem pozyskania informacji niezbędnych dla sprawy. Ujawnienie stronie danych osób trzecich, odnoszących się do ich sytuacji majątkowej, mogłoby narazić na szwank ich prawnie chroniony interes i stałoby w opozycji do przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 922 ze zm. dalej ustawa o ochronie danych osobowych). Ponadto w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe dążą do uzyskania obiektywnych informacji, co powoduje, że osoby wskazane w spornym piśmie nie mogą być poddane sugestiom innych osób, zwłaszcza, że pomiędzy stroną, jej kontrahentem i zleceniobiorcami istnieją powiązania. Zatem dobro kontroli jest również okolicznością mieszczącą się w zakresie interesu publicznego, a działania organu I instancji wyłączające jawność ww. pisma były niezbędne dla realizacji celu kontroli podatkowej. W opinii organu podatkowego nie można na tym etapie postępowania mówić o naruszeniu art. 179 O.p., gdyż naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu winno być rozważane w kontekście całego postępowania. Odnosząc się do powoływanego przez skarżącą orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy wskazał, że wypowiadane tam tezy nie wskazywały na obowiązek organu podatkowego wyłączenia jawności części dokumentów, przez zaciemnienie danych wrażliwych, ale wskazywały na takie uprawnienie. W skardze strona podnosiła zarzut naruszenia art. 179 § 1 i § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem za prawidłowe stanowiska organu I instancji w sytuacji braku występowania w tej sprawie interesu publicznego uzasadniającego wyłączenie jawności całego dokumentu; naruszenie art. 123 § 1, art. 120 i art. 129 O.p., poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy nieproporcjonalności wyłączenia jawności dokumentu, co stanowi nieuprawnione ograniczenie podstawowych praw strony w toczącym się postępowaniu. Skarżąca wnioskowała o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go aktu. W uzasadnieniu podnosiła błąd w ocenie zakresu interesu publicznego i brak uzasadnienia dla wyłączenia jawności całości dokumentu. Ocena prawidłowości wydanego orzeczenia wymaga zestawienia interesu publicznego uzasadniającego wyłączenie jawności (dobro kontroli, dane osobowe osób trzecich) z zasadami postępowania, w tym czynnego udziału w nim strony. Teza ta znajduje uzasadnienie w powołanym w skardze orzecznictwie sądów administracyjnych. Takiego zestawienia organ podatkowy jednak nie dokonał. Skarżąca nie neguje konieczności ochrony interesu publicznego, podważa jedynie zakres tej ochrony. Organ podatkowy nie odniósł się do zarzutów skarżącej, że wyłączenie jawności spornego pisma w całości skutkuje utajnieniem istoty tego pisma, a zatem wskazania jakiego rodzaju informacji czy czynności oczekuje się od innego organu podatkowego, co jest działaniem nieproporcjonalnym. Strona winna znać choć intencje organu podatkowego prowadzącego postępowanie, które będą brane pod uwagę przy dokonywaniu rozliczenia podatkowego strony. Umożliwi jej to podjęcie stosownych działań np. w zakresie przygotowania dokumentacji. Wskazywała, że organ podatkowy nie ocenił jak część spornego dokumentu powinna zostać stronie udostępniona, nie podjęto nawet takiej próby, co świadczy o braku wyważenia między prawem strony do udziału w sprawie a interesem publicznym, co czyni uzasadnienie niepełnym, a działania organu podatkowego są nieproporcjonalne. Ta zaś zasada winna być stosowana w sytuacji takiej jak rozważana, co potwierdza przywołane przez stronę orzecznictwo sądów administracyjnych. Ponadto wnioskując z większego na mniejsze, skoro z akt sprawy można wyłączyć całość dokumentu można taką klauzulą objąć jego część. Brak analizy opisanych okoliczności daje podstawę do sformułowania tezy o niedostatkach uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór miedzy stronami dotyczy zasadności odmowy zapoznania strony z dokumentem wyłączonym z akt sprawy na podstawie art. 179 O.p. z uwagi na interes publiczny. W opinii organu podatkowego treść pisma z 8 listopada 2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zawierała informacje, których ujawnienie naruszałoby dobra osób trzecich oraz dobro prowadzonej wobec strony kontroli. Zdaniem skarżącej odmowa udostępnienia jej wglądu do ww. dokumentu godzi w jej prawa jako strony postępowania. Przedstawiona przez organy podatkowe argumentacja jest niedostateczna, nie wyjaśnia przyczyn odmowy ujawnienia dokumentu, nie wskazuje na rozważanie przez organ podatkowy interesu publicznego i praw strony do czynnego udziału w postępowaniu. Nie dokonano także próby anonimizacji pisma, celem wyłączenia z niego treści wrażliwych oraz udostępnienia pozostałej zawartości pisma, a taki obowiązek nakłada na organ podatkowy zasada czynnego udziału strony w postępowaniu i jawności akt sprawy dla stron. Rozważając tak nakreślony spór wskazać trzeba, że jedną z gwarancji rzetelnego procesu, także administracyjnego, jest jego jawność dla stron postępowania. Zasada ta zapisana jest w art. 129 O.p. Koresponduje z nią zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wyrażana w art. 123 § 1 O.p., a stanowiąca, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jak wynika z powołanego przepisu realizacja zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym musi być wsparta na zasadzie jawności. Rozwinięciem tych zasad są dalsze przepisy ustawy Ordynacja podatkowa odnoszące się właśnie do kwestii udostępniania akt sprawy (Rozdział 10, Dział IV) O.p. W kontekście powołanych zasad naturalnym ich dopełnieniem jest przepis 178 O.p. stwierdzający, że strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. (§ 1). Strona może żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy. (§ 3). Opisane w ww. przepisie prawo, tak jak i zasada jawności postępowania, nie są jednak nieograniczone. Ustawodawca przewidział wyjątki od ww. zasady jawności, co wyraża przepis art. 179 O.p. Stwierdza on, że przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. (§ 1). Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia. (§ 2). Na postanowienie, o którym mowa w § 2, służy zażalenie. (§ 3). Jako wyjątek od zasady ww. przepis winien być odczytywany w sposób ścisły, bez stosowania wykładni rozszerzającej, zatem tylko i wyłącznie okoliczności wskazane w treści tego przepisu mogą dać podstawę do ograniczenia podstawowej zasady jawności. Po drugie stanowisko organu administracji wyłączające jawność akt czy dokumentów, przybierające formę postanowienia, musi być właściwie uzasadnione. Przyglądając się powołanym w art. 179 O.p. przesłankom uzasadniającym wyłączenie jawności wskazać trzeba, że o ile pierwsza z nich, odwołująca się do informacji niejawnych, nie budzi większych wątpliwości interpretacyjnych, o tyle druga, wskazująca na interes publiczny, już tak. Powołane przepisy, podobnie jak pozostałe regulacje ustawy Ordynacja podatkowa, nie definiują tego pojęcia. Ustawodawca posługuje się nim m.in. przepisach O.p. dotyczących indywidualnych ulg podatkowych (art. 22, art. 48, art. 67a O.p.), normach regulujących rozstrzyganie w trybach nadzwyczajnych (art. 240 § 2, art. 253, art. 253a O.p.), udziale organizacji społecznych w postępowaniu (art. 133a O.p.), wnoszeniu podania (art. 169 O.p.) czy zakazie orzekania na niekorzyść strony. Niewątpliwie pojęcie ważnego interesu publicznego stanowi tzw. pojęcie niedookreślone, którego treść wypełniło bogate orzecznictwo i piśmiennictwo. Wynika z nich, że pod tym sformułowaniem należy postrzegać wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. "Publiczny" to bowiem dotyczący ogółu ludzi i służący ogółowi, dostępny dla wszystkich; związany z jakimś urzędem, z jakąś instytucją; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. 2, s. 1074). Z powyższych uwag wynika, że pojęcia interesu publicznego nie da się wprost zdefiniować. Można się do niego odwoływać przez ustalenie hierarchii celów i wartości, jakie powinny obowiązywać w procesie stosowania prawa. (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X SIP LEX). Dla rozpoznawanej sprawy istotne jest także zastrzeżenie, że określenie "interes publiczny" użyte w komentowanym przepisie powinno być ustalane w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy oraz wprost do wskazanych dokumentów będących częścią sprawy podatkowej (por. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa..., 2003, s. 609). Wreszcie wskazać trzeba, że ograniczenie dostępu strony postępowania do określonych dokumentów nie oznacza, że takiego dostępu do tych dokumentów nie ma również sąd administracyjny. W następstwie wniesienia skargi do sądu administracyjnego organ podatkowy ma bowiem obowiązek przekazania akt sprawy temu sądowi, w tym także zawierających dokumenty, do których nie miała dostępu strona postępowania. Sądowa kontrola postanowienia odmawiającego stronie wglądu do określonych dokumentów oraz dostęp sądu administracyjnego do tych dokumentów stanowią istotną gwarancję procesową strony. Przekładając te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, w opinii Sądu, który miał możliwość zapoznania się i zapoznał się z całością akt, w tym również dokumentacją, której jawność wyłączono dla strony, rozstrzygniecie podjęte przez organy podatkowe odpowiada prawu. Niewątpliwe cześć informacji zawartych w spornym dokumencie odnosi się do danych osobowych innych podmiotów, a te winny podlegać ochronie. Zatem ograniczenie dostępu do tego rodzaju zapisów w istocie nie wymaga większego uzasadnienia. Za tezą wypowiadaną przez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzić jedynie wypada, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępnić w myśl art. 178 § 1 O.p. materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli jednak zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek stosownie do art. 179 § 1 O.p. zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne (wyrok z 3 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1835/14 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływanej jako CBOSA). Interesem publicznym w rozumieniu art. 179 O.p. jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają tak istotne informacje o tych podmiotach jak dane osobowe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 października 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 686/17, publ. CBOSA). Szerszego odniesienia – kontekście zarzutów skargi - wymaga kwestia ograniczenia jawności tylko tych treści, które zawierały ww. dane oraz wyłączenia jawności z uwagi na dobro postępowania. Odnosząc się do drugiego z przywołanych zagadnień, to w opinii Sądu rozpoznającego sprawę, ta okoliczność - dobro postępowania – mieści się w pojęciu interesu publicznego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. powoływany przez organy podatkowe wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 3 lutego 2016 r. sygn. akt I Łd 1393/15 publ. w CBOSA). W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia organy podatkowe wyjaśniły, że wobec strony toczy się postępowanie kontrolne mające na celu zbadanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, w szczególności w zakresie świadczonych i nabywanych usług. W związku z tym organ prowadzący postępowanie kontrolne wystąpił do innego organu podatkowego o dokonanie niezbędnych czynności dowodowych. W piśmie zawierającym prośbę o pomoc prawną zamieszczono informacje, których ujawnienie stronie na tym etapie postępowania, w opinii Sądu, wyłącza dobro prowadzonej kontroli. Zasadnie w tym zakresie w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organ podatkowy wskazuje na istnienie powiazań miedzy skarżącą, jej kontrahentami, zleceniobiorcami, co mogłoby wpłynąć na obiektywizm i bezstronność planowanych do przeprowadzenia dowodów. Istotne z punktu widzenia rozpoznawanego sporu jest także, a może przede wszystkim to, że wyłączenie jawności ww. pisma nie przekłada się na zasadność wyłączenia jawności informacji pozyskanych w toku ww. czynności. Te dane winny być dla strony dostępne, gdyż będą stanowiły o zakresie i ustaleniach dla strony istotnych. Słowem zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, na którą w treści skargi powołuje się strona, musi być postrzegana poprzez całokształt prowadzonego postępowania. Mając na uwadze cele prowadzonych postepowań podatkowych, nierzadko dotyczących rzetelności świadczonych czy nabywanych towarów i usług, zbyt wczesne ujawnienie zamiaru przeprowadzenia konkretnych dowodów może utrudnić, a nawet uniemożliwić prowadzenie postępowania, taka zaś okoliczność uzasadnia wyłączenie jawności pewnych informacji, co mieści się w pojęciu interesu publicznego. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestionując zasadność odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, strona powinna wykazać brak podstaw do ich wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 O.p. W odniesieniu do pierwszej podstawy wyłączenia strona powinna wykazać, że wyłączone dokumenty nie zawierają informacji niejawnych, a kwestionując drugą przesłankę wyłączenia – że wyłączenie z akt sprawy określonych dokumentów nie jest uzasadnione interesem publicznym. (wyrok z 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3037/11, ONSA WSA 2015/2, poz. 22). W tej sprawie strona poza ogólnym negowaniem stanowiska organów podatkowych nie zaprzeczała, że pomiędzy nią a jej kontrahentami i zleceniobiorcami nie istnieją powiazania, o których wspomina organ podatkowy. Nie zaprzeczyła tym samym, że w sprawie nie wystąpił interes publiczny. Podnoszone zaś w skardze zarzuty uniemożliwiające stronie przygotowanie odpowiednich dokumentów zmierzających do wyjaśnienia sprawy nie mogą zmieniać tej oceny. Bowiem po przekazaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wyników przeprowadzonych czynności, które winny być stronie okazane będzie miała prawo odniesienia się do zawartych tam ustaleń, ponowienia dowodów, które były przeprowadzone bez jej udziału i złożenia wyjaśnień i dowodów na poparcie swych racji, jeśli taka potrzeba zaistnieje. Odnosząc się zaś do drugiego z powołanych zagadnień, o co także wnosi strona, czyli wyłączenia jawności tylko w odniesieniu do części zawartych w piśmie informacji wskazać trzeba, że sposób zredagowania spornego pisma uniemożliwia poczynienie organom podatkowym takiego zalecenia. Uznając zatem, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa procesowego i materialnego, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) skargę oddalił.