I SA/Wr 496/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Barbara Ciołek, Sędzia WSA - Piotr Kieres, Protokolant: asystent sędziego - Michał Kowalczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za styczeń 2011 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Gminy Miejskiej C. zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 2.000,00 (słownie: dwa tysiące) złotych. Przedmiotem skargi Gminy Miejskiej C. (dalej: podatnik, Gmina, strona, strona skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...], wydana w następstwie odwołania jakie Gmina wniosła od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] października 2016 r., nr [...], wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za styczeń 2011 r. Jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy, w złożonej w dniu 23 lutego 2011 r. deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. Gmina wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 8.916 zł. W dniu 30 grudnia 2015 r. Gmina złożyła korektę tej deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm., dalej: O.p.). W dokonanej korekcie strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 18.169 zł (do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni), a nowe rozliczenie uzasadniała centralizacją podatku VAT należących do Gminy jednostek budżetowych i zakładu budżetowego z uwagi na orzeczenie TS z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław). Kolejną korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. Gmina złożyła w dniu 22 stycznia 2016 r., deklarując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 160.511 zł. Podobnie jak w przypadku poprzedniej korekty, strona powołała się na centralizację rozliczeń Gminy wraz z jej jednostkami organizacyjnymi, będącej konsekwencją wyroku TS w sprawie C-276/14 (Gmina Wrocław), wskazując dodatkowo, że zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: uVAT) w rozliczeniu tym powinna zostać uwzględniona inwestycja realizowana w okresie od 2006 do 2009 r., a przyjęta do użytkowania w 2010 r. Dokonując rozliczenia z tego tytułu, strona powołując się na art. 91 ust. 7 uVAT, wykazała korektę podatku naliczonego od nabycia środków trwałych w kwocie 142.342 zł, która stanowiła 10% podatku naliczonego wynikającego z 32 faktur VAT, dokumentujących wydatki Gminy, poniesione w latach 2006-2009 na inwestycję o nazwie "budowa międzyszkolnego basenu krytego przy Szkole Podstawowej nr [...] w C.", w łącznej kwocie netto 6.470.074,72 zł (podatek VAT w kwocie 1.423.416,44 zł). Wybudowany basen, jednostka organizacyjna Gminy (ww. szkoła podstawowa) wykorzystywała zarówno do celów statutowych, jak i do świadczenia usług w ramach umów cywilnoprawnych. Z uwagi na dokonaną korektę, w dniach od 24 lutego do 18 maja 2016 r. przeprowadzono wobec Gminy kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT z uwzględnieniem zadeklarowanego zwrotu m.in. za styczeń 2011 r. Ustalenia tej kontroli były stanowiły następnie podstawę wszczęcia wobec Gminy postępowania podatkowego z zakresu VAT za styczeń 2011 r. W ramach wszczętego postępowania podatkowego ustalono, że Gmina, przed centralizacją, realizowała inwestycje, które po ich zakończeniu przekazywane były do podległych jej jednostek budżetowych, prowadzących działalność gospodarczą, opodatkowaną VAT. Wydatki inwestycyjne były ujmowane w rejestrze zakupów VAT prowadzonych dla Gminy oraz jej poszczególnych jednostek organizacyjnych. Na podstawie analizy wydatków jakie zostały ujęte przez Gminę w rejestrze zakupów środków trwałych do rozliczenia za styczeń 2011 r. organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Gmina zaewidencjonowała nabycie towarów zaliczanych do środków trwałych w grudniu 2010 r. o łącznej wartości netto 91.536,45 zł (podatek VAT – 20.138,01 zł) na podstawie następujących faktur: - nr [...] z [...] grudnia 2010 r., wystawionej przez A inż. K.W. we W. za opracowanie projektu budowlanego zamiennego sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w rejonie ulic: [...] , [...] i [...] w C.; - nr [...] [...] grudnia 2010 r., wystawionej przez B sp. z o.o. N. z tytułu budowy sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej oraz kanalizacji deszczowej w rejonie ulic: [...] , [...] i [...] w C. – etap I; - nr [...] z [...] grudnia 2010 r., wystawioną przez C K. C. w C. za wykonanie kablowej linii zasilającej wraz z podłączeniami do pompowni w C. przy ul. [...] . Dokonując analizy tych faktur organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Gmina na rzecz której wystawiane były ww. faktury VAT nie obniżyła w złożonej w dniu 23 lutego 2011 r. deklaracji kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu realizacji inwestycji, które były związane ze sprzedażą opodatkowaną D, zarejestrowanego jako podatnik VAT. Podatek naliczony wynikający z ww. faktur został przez Gminę rozliczony w korektach deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r., jakie strona złożyła w dniach – 30 grudnia 2015 r. i 22 stycznia 2016 r. Organ podatkowy ustalił również, że w rejestrach zakupów VAT za styczeń 2011 r. jakie prowadziły jednostki organizacyjne Gminy zaewidencjonowane zostały: - w rejestrze prowadzonym dla Szkoły Podstawowej nr [...] w C.: faktura VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. o wartości netto 22.108,46 zł (VAT 4.863,86 zł), wystawionej przez E S.A. w L., od której nie odliczono podatku naliczonego w pierwotnej wersji deklaracji VAT-7, złożonej przez ww. szkołę; - w rejestrze prowadzonym dla F w C.: faktura VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r., wystawionej przez G S.A. w W. tytułem zużycia gazu, której termin płatności wyznaczono na dzień 2 lutego 2011 r. Na podstawie tych wszystkich ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że termin korekty podatku naliczonego z zaewidencjonowanych przez Gminę faktur o numerach: nr [...], nr [...], nr [...] upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. a zatem w złożonej korekcie deklaracji w której uwzględniono rozliczenie z tych faktur doszło do zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 20.138 zł. Organ podatkowy stwierdził również, że także z przekroczeniem terminu o jakim mowa w art. 86 ust. 13 uVAT strona dokonała rozliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r. (ujętej w rejestrze zakupów VAT jednostki organizacyjnej Gminy) o wartości netto 22.108,46 zł (VAT 4.863,86 zł), jaka została wystawiona przez E S.A. w L. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził również, że z przekroczeniem art. 86 ust. 13 uVAT Gmina dokonała – w ramach korekty deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 22 stycznia 2016 r. – rozliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na wybudowanie międzyszkolnego basenu kąpielowego przy Szkole Podstawowej nr [...] w C.. Analizując zasadność dokonanego (w ramach korekty) rozliczenia VAT za styczeń 2011 r. z faktury VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r., wystawionej przez G S.A. w W. (ujętej w rejestrze zakupów VAT jednostki organizacyjnej Gminy) organ podatkowy uznał, że rozliczenie podatku naliczonego z tej faktury należało przypisać, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 3 uVAT, do lutego 2011 r. a nie do stycznia 2011 r., ze względu na termin płatności tej faktury. W wyniku tych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w decyzji z dnia [...] października 2016 r., nr [...] : - określił podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego w VAT za styczeń 2011 r. w wysokości 4.491 zł; - określił kwotę podatku VAT do zwrotu za styczeń 2011 r. na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł, w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty 160.511 zł; - stwierdził nadpłatę w podatku VAT za styczeń 2011 r. w wysokości 4.425 zł wraz z oprocentowaniem za okres od 25 lutego 2011 r. do 16 grudnia 2015 r. w wysokości 2.387 zł; - odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za styczeń 2011 r. w wysokości 4.491 zł. W następstwie wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] października 2016 r. i w to miejsce: określił podatnikowi kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 17.771 zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku VAT w wysokości 8.916 zł wraz z oprocentowaniem liczonym: - od kwoty 4.425 zł (określonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] października 2016 r., nr [...] ) za okres od 25 lutego 2011 r. do 16 grudnia 2015 r. w wysokości 2.387 zł; - od kwoty 4.491 zł za okres od 30 grudnia 2015 r. do dnia zwrotu tej kwoty przez organ podatkowy pierwszej instancji. Jak wynika z treści tej decyzji, organ odwoławczy odmiennie od organu podatkowego pierwszej instancji przyjął, że Gmina nie przekroczyła terminu o jakim mowa w art. 86 ust. 13 uVAT dla dokonania korekty podatku naliczonego z faktur o numerach: [...] , [...] i [...] , dotyczących nabycia towarów zaliczanych do środków trwałych grudnia 2010 r., a wystawionych odpowiednio przez: A inż. K. W. we W., B sp. z o.o., C K. C. w C.. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wartość nabycia towarów i usług zaliczonych przez podatnika do środków trwałych oraz wartość podatku naliczonego wykazanego w treści ww. faktur została wykazana przez Gminę już w pierwszej korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r., którą Gmina złożyła w dniu 30 grudnia 2015 r., a zatem jeszcze przed upływem 31 grudnia 2015 r. Z tych względów, dokonane przez Gminę na podstawie rzeczonych faktur odliczenie podatku naliczonego w kwocie 20.138,01 zł organ odwoławczy uznał za prawidłowe. Podobnie natomiast jak to orzekł organ podatkowy pierwszej instancji, odmówił organ odwoławczy Gminie prawa do odliczenia – w ramach korekty – podatku naliczonego, wynikającego z 31 faktur VAT, dokumentujących wydatki poniesione przez Gminę w latach 2006-2009 na inwestycję o nazwie – "Budowa międzyszkolnego basenu przy Szkole Podstawowej nr [...] w C.", z uwagi na złożenie korekty w tym zakresie po upływie terminu o jakim mowa w art. 86 ust. 13 uVAT. Zdaniem organu odwoławczego, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem strony, że warunek do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zrealizowanych inwestycji został spełniony dopiero po wyroku TS z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, a co za tym idzie, odliczenie podatku naliczonego po terminie wskazanym w treści art. 86 ust. 13 uVAT było uprawnione. W kontekście tym organ odwoławczy podniósł, że wyrok w sprawie C-276/14 dotyczył błędnej interpretacji przepisów, a nie błędnej implementacji przepisów prawa krajowego wskutek której podatnicy (w tym Gmina) zostaliby pozbawieni prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził również brak uprawnień strony do korekty podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] , wystawionej przez G S.A. w W. tytułem zużycia gazu, której termin płatności wyznaczono na dzień 2 lutego 2011 r. Zdaniem tego organu, dokonując odliczenia podatku naliczonego z tej faktury na zasadach ogólnych, Gmina naruszyła art. 86 ust. 10 pkt 3 uVAT. Stwierdzając, że kwota zobowiązania podatkowego w VAT, wynikająca z pierwotnej deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. i wynosząca wartość 8.916 zł została przez Gminę uregulowana w dniu 25 lutego 2011 r., organ odwoławczy stwierdził nadpłatę w VAT za styczeń 2011 r. w kwocie 8.916 zł. Oprocentowanie nadpłaty w kwocie 4.425 zł organ odwoławczy naliczył od dnia wpłaty zobowiązania podatkowego (25 lutego 2011 r.) do dnia 16 grudnia 2015 r., tj. dnia publikacji wyroku TS w sprawie C-276/14 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca Gmina wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. jako wydanej z naruszeniem: 1. art. 91 ust. 7 uVAT poprzez błędną wykładnię tego przepisu, skutkującą uznaniem, że w sprawie przepis ten nie ma zastosowania, oraz że, czynność przekazania w nieodpłatne używanie inwestycji na rzecz jednostki podległej Gminie, która wykonuje zadania Gminy, a nadto, jest zarejestrowana jako odrębny podatnik VAT, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 uVAT; 2. art. 74 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów, skutkującą pozbawieniem podatników prawa do korzystania z procedury przewidzianej w tym przepisie; 3. art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 TUE, poprzez błędną wykładnię tego przepisu, skutkującą przyjęciem, że oprocentowanie nadpłaty wynikającej z orzeczenia TSUE występuje jedynie wówczas, gdy wyrok TSUE wskazuje wprost na niezgodność przepisów prawa krajowego z prawem unijnym i nie może mieć zastosowania do sytuacji, gdy organy podatkowe dokonały błędnej wykładni przepisów prawa unijnego; 4. art. 210 O.p., a także – art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 124 O.p., art. 125 O.p. i art. 126 O.p. poprzez brak rozpatrzenia odwołania w pełnym zakresie jakie skarżąca wywiodła od decyzji pierwszoinstancyjnej; 5. naruszenie art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu. W ramach argumentacji skargi strona przedstawiła dotychczasowy tok postępowania w sprawie, podtrzymując stanowisko w zakresie złożonego przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 O.p. w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz centralizacją rozliczeń jednostek samorządu terytorialnego. Zdaniem strony, na skutek błędnej wykładni przepisu prawa krajowego, tj. art. 15 uVAT Gmina została pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego od inwestycji co do których zakładała odpłatne udostępnianie podległej jednostce organizacyjnej. Strona podniosła, że po wyroku TS w sprawie C-276/14, w którym dokonano wykładni art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (którego implementacją do krajowego porządku prawnego jest art. 15 ust. 1 uVAT) nie ma już wątpliwości, że podmioty prawa publicznego takie jak gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznawane za podatników podatku od wartości dodanej ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności. Powołując się w sposób obszerny na orzecznictwo krajowe i unijne strona wyraziła także pogląd, że w przypadku zaistniałej zmiany przeznaczenia inwestycji (do czasu centralizacji VAT podatek naliczony dotyczył sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu) i wykorzystania jej do czynności opodatkowanych (po dokonaniu centralizacji podatek należny z usług realizowanych na bazie dotychczas przekazanego majątku stał się podatkiem należnym Gminy) Gminie powinno przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury w drodze korekty o której mowa w art. 91 ust. 7 uVAT. W nawiązaniu do tej całościowej argumentacji strona stwierdziła, że warunek do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego zrealizowanych inwestycji został w przypadku strony spełniony dopiero po wyroku TS z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, a zatem rozliczenie podatku naliczonego po terminie wskazanym w przepisie art. 86 ust. 13 uVAT było uprawnione i powinno skutkować akceptacją dokonanej korekty. Zdaniem Gminy, powołany wyżej wyrok TS w sprawie C-276/14 znajduje zastosowanie w sprawie jako że skutki tego orzeczenia rozciągają się także na stosunki jakie miały miejsce przed jego wydaniem, co potwierdza także pkt 60 opinii Rzecznika Generalnego N.J.. W dopełnieniu argumentacji skargi strona wyraziła pogląd, że przepis art. 74 oraz art. 78 § 5 pkt 2 O.p. znajdzie zastosowanie do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług o którym mowa w art. 87 ust. 1 uVAT, zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie zapłaconego podatku przez Gminę C., jak również, w przypadku podatku nienależnie zapłaconego przez jednostki podległe Gminie C., które utraciły status czynnego podatnika podatku VAT. Strona zwróciła przy tym uwagę, że wprawdzie zwrot różnicy podatku o którym mowa w art. 87 ust. 1 uVAT nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., to jednak zwrot ten stanowi element konstrukcyjny podatku od towarów i usług i jako rezultat dokonanego przez podatnika samoobliczenia wynika z nadwyżki podatku naliczonego, a nie z zapłaty podatku w nienależnej wysokości. W podsumowaniu tej części skargi strona stwierdziła, że skoro organ podatkowy dokonał zwrotu nadpłaty i zwrotu podatku VAT, który nie pokrywał w pełni należnych kwot nadpłaty i zwrotu różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 uVAT wraz z oprocentowaniem, to tym samym, uzasadnione jest żądanie Gminy w zakresie zwrotu nie tylko samego oprocentowania, ale i pozostałej kwoty podatku wraz z oprocentowaniem. Na tej całościowej podstawie strona domagała się przyznania jej prawa w zakresie: możliwości dokonania korekty w trybie art. 91 ust. 7 uVAT w związku ze zmianą przeznaczenia środka trwałego ze związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu na związany ze sprzedażą opodatkowaną; oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z odsetkami na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. (podkreślając, że uprawnienie Gminy C. w tym zakresie zostało przyznane na mocy wyroku WSA we Wrocławiu w dniu 16 lutego 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1290/16) , oraz na podstawie tego samego przepisu oprocentowania nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Kwestie sporne w sprawie koncentrują się wokół zasadności skorygowania rozliczeń Gminy w zakresie podatku naliczonego jakie strona ujęła w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r., złożonej w dniu 22 stycznia 2016 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. w związku z wyrokiem TS sygn. C-276/14. Odmawiając uwzględnienia rozliczeń Gminy wynikających z tej korekty organy podatkowe powołały się na art. 86 ust. 13 uVAT stwierdzając, że strona nie dochowała terminu przewidzianego na dokonanie odliczenia podatku naliczonego, który w okolicznościach faktycznych sprawy mijał z końcem roku 2015. Z treści przepisu art. 86 ust. 13 uVAT (w brzmieniu obowiązującym w sprawie) wynika, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18 art. 86, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo. Niewątpliwie, kierując się samym tylko brzmieniem treści art. 86 ust. 13 uVAT trudno nie przyznać racji organom podatkowym co do tego, że 5-letni termin o jakim mowa w tym przepisie upływał z końcem grudnia 2015 r. W tym też terminie, co do zasady (podkreślenie Sądu) dopuszczalna była korekta podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wydatków jakie Gmina poniosła na realizację inwestycji w postaci budowy międzyszkolnego basenu kąpielowego przy Szkole Podstawowej nr [...] w C.. Niemniej, na tle regulacji art. 86 ust. 13 uVAT nie można pomijać tego, z jakiego powodu Gmina dokonała rzeczonej korekty. Z punktu widzenia treści art. 86 ust. 13 uVAT i możliwości zastosowania tego przepisu w sprawie (pomimo niewątpliwego wniosku, że korekta z dnia 22 stycznia 2016 r. została złożona po upływie 5-letniego terminu o jakim mowa w tym przepisie) istotną okolicznością jest fakt, że dokonana przez stronę korekta była następstwem dokonania scentralizowanego rozliczenia Gminy i jej jednostek organizacyjnych w następstwie wniosków wynikających z orzeczenia TS w sprawie C-276/14. Wcześniej, tj. przed wydaniem orzeczenia TS w sprawie C-276/14 powszechną praktyką krajową było uznawanie, że Gmina nie może odliczać podatku naliczonego na realizację inwestycji wykorzystywanych do czynności opodatkowanych przez jej jednostki organizacyjne. W realiach prawnych, jakie istniały przed wyrokiem TS, zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne (w znacznej części) wyrażały pogląd, że jednostki budżetowe i zakłady budżetowe są odrębnymi od gminy podatnikami podatku VAT. W świetle aprobowanej do czasu wydania orzeczenia TS sprawie C-276/14 praktyki krajowej, nie ulega zatem wątpliwości, że ewentualna, wcześniejsza korekta Gminy w zakresie rozliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na inwestycje do których odnosił się jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z oprocentowaniem z dnia 22 stycznia 2016 r. nie byłaby uwzględniona. Prawo do dokonania korekty w trybie art. 86 ust. 13 uVAT można zatem uznawać - z perspektywy praktyki krajowej aprobowanej do dnia wydania orzeczenia TS sprawie C-276/14 - jako prawo iluzoryczne w odniesieniu do takich podmiotów jak strona skarżąca (gminnych jednostek samorządowych). Z tych względów, za aktualny w okolicznościach sprawy Sąd uznaje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1625/14, w myśl którego, odstąpienie od zastosowania terminu jaki został określony w art. 86 ust. 13 uVAT dla realizacji prawa do odliczenia VAT jest dopuszczalne w przypadku, gdy podatnik należycie staranny nie mógł go zachować z przyczyn od siebie niezależnych. Sąd w pełni podziela również wyrażone w tym orzeczeniu stanowisko co do tego, że jeżeli okazałoby się, że na przykład, na skutek błędnej implementacji przepisów Dyrektywy przez prawo krajowe, podatnik należycie staranny nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia w terminie takim jak określony w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., to przepis ten nie mógłby sprzeciwić się skorzystaniu z tego prawa. Z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego. (por. D. Miąsik (w]: Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy (red. A. Wróbel), wyd. Zakamycze 2005, s. 312 i powołane tam orzeczenia ETS). Należy uzupełniająco także dodać, że zakaz realizacji prawa do odliczenia w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy godzi również w zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przypomnieć należy o wynikającej z orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego konieczności respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Obejmuje ona także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji dają jedynie pozór ochrony tych interesów, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97). Trybunał Konstytucyjny stoi na stanowisku, że wprawdzie prawo podatkowe może nakładać różne, nawet restrykcyjne wymogi proceduralne na podatników w celu wykonania ciążących na nich obowiązków podatkowych, ale jeżeli prawodawca postanowi o przyznaniu szczególnego rodzaju uprawnień podatkowych, zobowiązany jest w maksymalny w danym stanie prawnym i faktycznym sposób, stanowiąc odpowiednie wymogi proceduralne, materialne oraz ustrojowe, realnie umożliwić beneficjentom skorzystanie z przyznanego uprawnienia. Tworząc instytucje pozorne lub niewykonalne, prawodawca narusza bowiem konstytucyjną zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W podsumowaniu tej części rozważań Sąd stwierdza, że w okolicznościach analizowanej sprawy organ odwoławczy dokonał błędnej interpretacji art. 86 ust. 13 uVAT, nie uwzględniając w tym procesie prounijnej i prokonstytucyjnej wykładni prawa krajowego. Wadliwa w danym przypadku wykładnia art. 86 ust. 13 uVAT skutkowała błędnym uznaniem, że korekta deklaracji podatkowej jaką strona złożyła w dniu 22 stycznia 2016 r. jest spóźniona i nie daje podstaw do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją basenu kąpielowego w obrębie Szkoły Podstawowej nr [...] w C.. W ocenie Sądu, wykładnia art. 86 ust. 13 uVAT, poza akcentowaną już wcześniej, aprobowaną do dnia wydania orzeczenia TS w sprawie C-276/14 praktyką krajową w zakresie uznawania jednostek organizacyjnych gminy za odrębnych podatników, powinna uwzględniać również potrzebę zapewnienia stronie skarżącej (Gminie) czasu niezbędnego na dokonanie weryfikacji rozliczeń swoich i swoich jednostek i sporządzenie scentralizowanego rozliczenia. Zdaniem Sądu, złożenie przez skarżącą Gminę korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 w dniu 22 stycznia 2016 r. takiego niezbędnego czasu na dokonanie rozliczenia nie przekracza. Odnosząc się do podnoszonego przez organ odwoławczy zarzutu, że wyrok TS sprawie C-276/14 dotyczył jedynie błędnej interpretacji przepisów krajowych, a nie błędnej implementacji przepisów krajowych Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażano już poglądy, że art. 74 pkt 1 O.p. ma zastosowanie nie tylko w odniesieniu do orzeczenia TS, które stwierdza niezgodność przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi, ale także do wyroków interpretacyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1024/16, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2016 r. I FSK 1858/14). Podzielając to stanowisko Sąd jednocześnie stwierdza, że wykładni art. 74 pkt 1 O.p. należy dokonać w taki sposób, że uznanie, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (lub TSUE)dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 18.12.2014 r., sygn. I FSK 1204/14). Niewątpliwie zatem uznać należy, że hipoteza art. 74 pkt 1 O.p. odnosi się także do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału spowodowało wyeliminowanie niezgodnej z prawem unijnym praktyki krajowej w zakresie wykładni prawa krajowego, stosowanej wcześniej zarówno przez organy podatkowe, jak i sądy administracyjne. Zapatrywanie to jest aktualne również w sytuacji podatnika, który wykazał zwrot podatku w miejsce zobowiązania podatkowego (a zatem jak w sprawie). Z uwagi na powyższe, stwierdzenie przez organ odwoławczy nadpłaty jedynie w oparciu o rozliczenie zwarte w pierwszej korekcie, tj. korekcie z dnia 30 grudnia 2015 r. uznać należało za działanie naruszające treść art. 74 pkt 1 O.p. jako że na podstawie tego przepisu należało stwierdzić skuteczność także wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z oprocentowaniem jaki strona złożyła wraz z korektą deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r w dniu 22 stycznia 2016 r. Jednocześnie, poszukując procedury wypłaty samego oprocentowania w rozpatrywanym przypadku Sąd doszedł do przekonania, że najwłaściwsze będą zasady regulujące stwierdzenie, zwrot i oprocentowanie nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TS. Na zasadzie pewnej analogii do przypadku pobrania podatku z naruszeniem prawa unijnego Sąd uznaje za niedopuszczalne ograniczenie powstałej nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku. Z tego względu, za aktualny w okolicznościach kontrolowanej sprawy Sąd uznaje prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że osiągnięcie standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zarówno w aspekcie skuteczności tej ochrony – a więc braku nadmiernych utrudnień w realizacji praw, jak i w aspekcie jej równoważności – a więc obowiązku stosowania zasad realizacji praw nie mniej korzystnych od stosowanych w prawie krajowym, może się wiązać z ograniczeniem autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem wspomnianego standardu, który uznaje, że oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym – możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu bowiem, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 311/18). Kierując się przedstawioną argumentacją, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku.