I SA/Wr 496/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi: O.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r. oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. rzecz Strony skarżącej kwotę: 997,00 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Przedmiotem skargi O. W. (dalej jako: Strona, Skarżący) jest rozstrzygnięcia kasatoryjne - decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) nr 0201-IOR.4103.6.2020 z 4 sierpnia 2020 r, którym w oparciu o art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako o.p., Organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (dalej jako NUS, Organ I instancji) z 4 grudnia 2019 r. nr 0204-SPV.4103.137-140.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji. Nie zgadzając się z decyzją Organu odwoławczego Strona złożyła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie: – art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 70 § 1 i art. 121 o.p. przez błędne przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdy wszczęcie postępowania karnego-skarbowego miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a więc jest nadużyciem prawa i nie powinno wywoływać skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 o.p.; – art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 70 § 1 i art. 121 o.p. oraz art. 2 i art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędne przyjęcie, że 22 października 2019 r. doszło do wspomnianego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącego za kwartały 2014 r, gdy 18 października 2019 r. Organ wszczął postępowanie jedynie w sprawie, a nie przeciwko Skarżącemu, a zarzuty zostały postawione dopiero w 2020 r., a więc po upływie terminu przedawnienia; – art. 233 § 2 o.p., w związku z art. 229 o.p. przez błędne przyjęcie,. że wymagane jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości, bądź w znacznej części, gdy brak podstaw do takiego uznania w sprawie Skarżącego, albowiem Organ odwoławczy dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, by podjąć merytoryczne rozstrzygnięcie, ewentualnie DIAS mógł zlecić przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego, świadczonego przez radcę prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. W dniu 12.01.2021 r do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wpłynął wniosek Skarżącego o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów: – protokołu kontroli podatkowej dot. Skarżącego doręczonego w dniu 31.12.2019 r; – postanowienia z dnia 19.06.2019 r. wszczynającego postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za kwartały 2015 r; – decyzji z dnia 9.12.2020 r. w sprawie umorzenia postępowania wobec Skarżącego, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za kwartały 2015 r. Dowody te powołano na okoliczność umorzenia wobec Skarżącego postępowania w zakresie analogicznym do sprawy objętej skargą. Dowody te mają potwierdzać zasadność stanowiska Skarżącego o możliwości i konieczności wydania decyzji merytorycznej, a nie kasatoryjnej. Pismem z 29 stycznia 2021 r. DIAS odniósł się do wniosku dowodowego Strony stając na stanowisku, że kwestia postępowania za kolejne okresy rozliczeniowe pozostaje bez wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji. Następnie w dniu 13.05.2021 r. wpłynęło do tut. Sądu pismo procesowe Skarżącego, w którym podniósł On instrumentalne wykorzystanie w Jego sprawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., z kolejnymi wnioskami dowodowymi, o przeprowadzenie dowodów z dokumentów: – protokołu rozprawy głównej z 4 listopada 2020 r. w sprawie karnej dotyczącej O. W., – postanowienia Sądu Rejonowego w D. z 15 stycznia 2021 r., w tejże sprawie karnej o zawieszeniu postępowania do czasu wydania orzeczenia przez tut. Sąd, – postanowienie Sądu Rejonowego w D. z 19 kwietnia 2021 r. oddalającego zażalenie na postanowienie o zawieszeniu.. Zaproponowane dowody mają zdaniem Skarżącego potwierdzać Jego stanowisko w zakresie wszczęcia postępowania karnego, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a wniesiony akt oskarżenia przeciwko Skarżącemu był przedwczesny. Na rozprawie przed tut. Sądem w dniu 20.05.2021 ogłoszone zostało postanowienie o zawieszeniu postępowania sądowoadministracyjnego z urzędu na podstawie 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. z uwagi na procedowanie wniosku Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców o podjęcie uchwały przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygającej zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości o treści: "Czy w świetle art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1271) oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji?". Stosowna uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego została podjęta 24 maja 2021 r., czego rezultatem było również podjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawieszonego postępowania sądowoadministracyjnego. Pismem procesowym z 24 sierpnia 2021 r. pełnomocnik Skarżącego nawiązując do wydanej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 24 maja 2021 r. uzupełnił skargę o zarzut naruszenia art. 210 § 4 o.p., w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p w związku z art. 70 § 1 oraz art. 121 o.p. - przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w stosunku do Skarżącego tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. DIAS pismem procesowym z 3 sierpnia 2021 r. nawiązującym również do ww. uchwały załączył pismo (harmonogram) NUS z 23 lipca 2021 r. nr 0201-21-087367 z czynnościami w ramach postępowania przygotowawczego mającego wpływ na zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją – celem dołączenia do akt. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych ma znaczenie fundamentalne dla możliwości weryfikacji przez organ prawidłowości rozliczeń podatnika. Jej analiza winna poprzedzać merytoryczne zajęcie się sprawą przez organ podatkowy i jakiekolwiek postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 o.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie ustawowe terminy przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań co do zasady upływały: – za okresy I-III kwartał 2014 z końcem 31 grudnia 2019 r; – za okres IV kwartału z końcem 31 grudnia 2020 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może jednak nie rozpocząć się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). W rozpoznawanej sprawie decyzja DIAS została wydana po 31 grudnia 2019 r. – ustawowy termin przedawnienia minął już więc względem zobowiązań za okresy od I do III kwartału 2020 r., jednakże przed upływem tej daty - 18 października 2019 r. zostało wydane postanowienie NUS nr 0204 – SKK.800.66.2019 o wszczęciu dochodzenia przeciwko Stronie o to że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podał nieprawdę w deklaracjach VAT-7K za okres I – IV kwartał 2014, przez co naraził podatek od towarów i usług na uszczuplenie. Podanie nieprawdy miało dotyczyć zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu VAT i deklaracjach faktur wystawionych przez P. i nieopodatkowaniu faktur wystawionych przez "T. S.A." tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s., w związku z art. 6 § 2 k.k.s. (k. 1261). Pełnomocnikowi Strony została również doręczona 26 listopada 2019 r. informacja NUS nr [...] w oparciu o art. 70c o.p., iż bieg terminu zobowiązań podatkowych Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za kwartały 2014 r. uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie przez NUS w dniu 18.10.2019 r. dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Wobec powyższego organy obu instancji stoją na stanowisku, że przed upływem ustawowego terminu przedawnienia jego bieg został zawieszony. Skarżący w swoim stanowisku kontestuje zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją argumentując, że wszczęcie postępowania karnego-skarbowego miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a więc jest nadużyciem prawa. Podnosi również że zaskarżona decyzja w uzasadnieniu nie zawiera wyjaśnienia w kwestii wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w stosunku do Skarżącego tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych – czy owo wszczęcie nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło niecałe 3 miesiąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań dla pierwszych trzech kwartałów 2014 r. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu swej uchwały z 24 maja 2021 r (Sygn. akt I FPS 1/21) o obejmowaniu kontrolą sądowoadministracyjną czynności wszczęcia postępowania karno-skarbowego, celem rozstrzygnięcia - czy nie zostało użyte tylko w celu zablokowania rozpoczęcia biegu bądź zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazał, że takie badanie możliwe jest poprzez analizę okoliczności danej sprawy podatkowej. Tut. Sąd podziela przy tym wyrażone przez siebie w prawomocnym wyroku z 16 września 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 431/20 stanowisko, że uwzględnić należy zawarty w uzasadnieniu powołanej uchwały pogląd zgodnie z którym: "Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze." Jako kryterium takiej kontroli przyjąć należy niewątpliwie czas wszczęcia stosownego postępowania w oparciu o postanowienie z art. 303 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1987 ze zm.) – dalej jako: k.p.k, w związku z ustawą z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. u. z 2018 r., poz. 1958 ze zm.) – dalej jako k.k.s. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "... gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Odnosząc już wskazane kryteria dotyczące czasu wszczęcia postępowania umożliwiającego skorzystanie z art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 70c o.p. - do akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło 18 października 2018 r., czyli niespełna trzy miesiące przed upływem podstawowego 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od I do III kwartału 2014 r. Równocześnie w zaskarżonej decyzji DIAS brak jest stanowiska wyjaśniającego przyczyny tak bliskiego - końca biegu terminu przedawnienia - momentu wydania ww. postanowienie o wszczęciu dochodzenia. Stosując czasowe kryterium kontroli Sąd uznaje, że nie była możliwa weryfikacja instrumentalnego wykorzystania - w sprawie Skarżącego przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., albowiem Organ odwoławczy nie zawarł w swym rozstrzygnięciu na temat tak późnego wszczęcia dochodzenia żadnych informacji. Powoduje to, że zaskarżona decyzja obarczona jest wadą naruszenia art. 210 § 4, w związku z art. 121 o.p., albowiem instrumentalne wykorzystanie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia stoi wprost w sprzeczności zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, a sąd administracyjny nie może skontrolować prawidłowości zawieszenia z art. 70 § 1 pkt 6 o.p. Mając powyższe na uwadze i uznając, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadami naruszenia przepisów art. 70 § 1, art. 210 § 4 i art. 121, w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Uwzględniając stanowisko wynikające z niniejszego wyroku DIAS winien przeanalizować okoliczności wydania w takiej, a nie innej dacie przez NUS postanowienia z 18 października 2019 r. nr 0204-SKK.800.66.2019, w tym odnieść się do: argumentacji Skarżącego w oparciu o którą twierdzi On o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego, czynności podejmowanych po jego wszczęciu w ramach tego wszczętego postanowieniem z dnia 18.10.2018 r. postępowania. W tej materii, jako stanowiącej element rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (jako część uzasadnienia o którym mowa w art. 210 § pkt 6 i § 4 o.p.) sąd administracyjny nie wyręczy Organu odwoławczego, albowiem dopiero postępowanie w tym zakresie DIAS i wyciągane wnioski podlegają kontroli sądowoadministracyjnej. Efektem uwzględnienia stanowiska wynikającego z niniejszego wyroku i odwołania się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 (sygn. akt I FPS 1/21) może być albo rozstrzygnięcie podlegające badaniom, co do meritum, albo - wobec brak możliwość wydania jakiegokolwiek merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie przedawnionego zobowiązania - Organ odwoławczy winien uchylić rozstrzygnięcie NUS i umorzyć postępowanie w sprawie, z uwagi na jego bezprzedmiotowość, stosując art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. Jakkolwiek w zakresie IV kwartału 2014 r. wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało miejsce ponad rok przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania za ten okres, to Sąd mając na uwadze, że zarówno postępowania wymiarowego oraz postanowienie o wszczęciu dochodzenia obejmują wszystkie kwartały 2014 r. to efekt weryfikacji czynności wszczęcia dochodzenia również dotyczy wszystkich tych okresów rozliczeniowych. Dodatkowo istotne jest to, że na rozliczeni kwartału IV 2014 r. bezpośredni wpływ ma kwota do przeniesienia z kwartału III 2014 r., a jej wysokość jest sporna między organem, a podatnikiem i zależy w pierwszej kolejności od rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia zobowiązania. W konsekwencji na obecnym etapie postępowania brak jest możliwości oddzielnej weryfikacji merytorycznej rozliczenia przez Skarżącego podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. względem trzech pierwszych kwartałów roku 2014. O kosztach sądowoadministracyjnych Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.