I SA/Wr 431/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2021 r. sprawy ze skargi D. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2020 r, nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Strony skarżącej kwotę: 12.898,00 zł (dwanaście tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. Przedmiotem skargi D. F. działającego pod firmą P. (dalej jako Strona, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 5 czerwca 2020 r. nr 0201-IOV2.4103.25.2020, którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno - Skarbowego (dalej jako NDUCS) nr 458000-CKK-22.4103.1.2020.1 z 13 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r - określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 142.824,00 zł. Rozstrzygnięcie NDUCS i zawarte w nim rozliczenie wynikało z następujących ustaleń i wniosków dotyczących transakcji z kontrahentami Strony: 1. G. ([...]) - zakwestionowano wykazaną w czterech wystawionych przez Stronę fakturach Wewnątrzwspólnotową Dostawę Towarów albowiem: w dokumentacji księgowej Strony brak dokumentu potwierdzającego dostarczenie towarów do W.; za towar zapłacił A. S. prowadzący działalność w P. i z osoba tą brak kontaktu; z informacji od firm transportowych i spedycyjnych wynika, że towar nie opuścił terytorium Polski – został dostarczony dwóm firmom na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: B. (NIP [...]) oraz hurtownia spożywcza O. Sp. z o.o. (NIP: [...]). Ww. wniosek oparto o: informacje otrzymane od brytyjskiej administracji podatkowej (SCAC) o spółce G.(1), ustaleniach o płatnościach za towar z faktur, brak dokumentów potwierdzających wywiezienie towaru poza terytorium Polski, przesłuchania kierowców. W konsekwencji, kwestionowane faktury należało uznać za dokumentujące sprzedaż na terytorium kraju opodatkowaną stawką 23%. 2. K. [...] - dwie faktury wystawione przez Stronę nie dokumentują Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów lecz export towarów. 3. P.(1) Sp. z o.o. - faktura wystawiona na rzecz tego podmiotu przez Stronę została pominięta w Jej rozliczeniu NDUCS przyjął, że wartości z niej wynikające winny zostać uwzględnione w rozliczeniu podatku za IX 2014 r. 4. G.(2) [...] - faktura wystawiona przez Stronę na rzecz tego podmiotu, albowiem udokumentowana nią transakcja nie miała miejsca w rzeczywistości 5. G.(3) s.r.o. [...] - dwie faktury z wykazanymi transakcjami trójstronnymi wobec niespełnienia warunków do zastosowania procedury uproszczonej winny zostać wykazane jako dostawa towarów i świadczenie usług poza terytorium kraju. Przyjęcie powyższych ustaleń spowodowało stwierdzenie w decyzji wydanej przez NDUCS stanowiska, iż Strona w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r: – zawyżyła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o 1.952.425,00 zł (wartość netto), – zaniżyła eksportu towarów o 143.992,00 zł (wartość netto), – zaniżyła dostawy towarów poza terytorium kraju o 451.015,00 zł (wartość netto), – zaniżyła podatek należny: o 5.457,00 zł, (dostawa towarów wg. stawki 5%) o 202.558,00 zł. (dostawa towarów wg. stawki 23 %) W konsekwencji, w decyzji określona została Stronie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości: 142.824,00 zł. Strona wniosła odwołanie od decyzji wydanej w I instancji, a DIAS w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego decyzją nr 0201-IOV2.4103.25.2020, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NDUCS. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Organu odwoławczego Strona wniosła skargę na decyzję DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podnosząc: • alternatywnie - wydanie decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2014 r, gdy w chwili wydawania tej decyzji zobowiązanie podatnika z tytułu podatku VAT za ten okres już wygasło lub doręczenie decyzji nastąpiło po dacie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia lub decyzja nie weszła do obrotu prawnego w ogóle z uwagi na jej doręczenie w sposób nieznany Ordynacji podatkowej; • brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zgodzie z zasadami uregulowanymi w ustawie Ordynacja podatkowa, w szczególności wynikającym z art. 180 § 2 w zw. z art. 190 w zw. z art. 121 § 1 tego aktu prawnego; • naruszenie art. 86 ust. 1 i n. ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji; • naruszenie art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji podatnik nie dokonał dostawy towarów, pomimo ich realizacji na warunkach określonych w ww. regulacji; • naruszenie art. 41 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów; • naruszenie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w zw. z art. 42 ust. 3 i 4 oraz art. 11 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, że podatnik nie posiada dokumentów potwierdzających wywóz towaru w sytuacji, gdy istnienie takich dokumentów oraz same okoliczności wywozu zostały potwierdzone w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym; • naruszenie art. 179 Ordynacji podatkowej, poprzez wyłączenie z akt postępowania licznych dokumentów, a tym samym jednocześnie naruszenie prawa strony postępowania do czynnego w nim udziału - zasady wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i jednocześnie prowadzenie postępowania z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; • naruszenie prawa strony do dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego poprzez uniemożliwienie stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania przed wydaniem decyzji przez organ I instancji i pomimo tego uchybienia utrzymanie tej decyzji w mocy przez organ II instancji. W oparciu o podniesione zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie postępowania NDUCS z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zwrócono się również o zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty od pełnomocnictwa. W uzasadnieniu skargi Strona kwestionowała doręczenie zawiadomienia z art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 800 ze zm.) – dalej jako o.p. oraz decyzji organów obu instancji pełnomocnikowi pocztowemu, albowiem takiego trybu nie przewidują przepisy postępowania zawarte w o.p. Strona odwołała się w tym zakresie do poglądu orzecznictwa oraz wskazała na przepis art. 139 § 11 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r, poz. 1575), w którego treści możliwość doręczenia korespondencji pełnomocnikowi pocztowemu została wyraźnie dopuszczona. Konsekwencją wadliwego doręczenia zawiadomienia z art. 70c o.p. jest brak zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IX 2014 r i brak skutecznego doręczenia decyzji organów obu instancji. Strona podnosi również, że pełnomocnik pocztowy przekazał Jej decyzję dopiero w dniu 13.01.2020 r, gdyż przebywała Ona poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W kwestii doręczenia zaskarżonej decyzji Skarżący wskazał, że sam DIAS ustalił iż upływ terminu przedawnienia następował z końcem 8 czerwca 2020 r, a decyzję DIAS doręczono już po tej dacie, albowiem 19 czerwca 2020 r. Odnosząc się natomiast do przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, to zdaniem Strony przed wydaniem decyzji należało rozpatrzyć zażalenie Strony na postanowienie o wyłączeniu z akt części dokumentów, a samo zastosowanie wyłączenia z akt dokumentów pozbawiło Stronę efektywnej możliwości zapoznania się z całym materiałem dowodowy. Zarzucono następnie, że mimo złożonych przez Stronę wniosków o przeprowadzenie szerszego postępowania dowodowego nie uczyniono im zadość - w szczególności zaniechano przesłuchania świadków w osobach K. K., T. S., P. P. i P. S. Skarżący ustosunkowując się do stanowiska organów, w którym zakwestionowano Wewnątrzwspólnotową Dostawę Towarów stwierdził, że okoliczności wywiezienia towaru mogą być ujawnione w oparciu o przeprowadzenie szerszego postępowania niż uczynił to uczyniono w Jego sprawie, w szczególności poprzez przesłuchanie wskazywanych przez Stronę osób. Zdaniem Skarżącego własność towaru zbytego na rzecz podmiotu G.(1) w kwestionowanych przez organy transakcjach, w rzeczywistości przeszła na ten podmiot i nie jest istotne kto płacił za towar. Ponadto nie zostało wyjaśnione w postępowaniu, w jaki sposób towar ten nabyły podmioty wskazywane przez Organy (zamiast G.(1)). Towar ten zdaniem Strony mógł być również skradziony lub zagubiony na szkodę G.(1). W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. W szczególności, jako nieuzasadnione uznał Organ odwoławczy poglądy Skarżącego o braku możliwości skutecznego doręczania w postępowaniu podatkowym korespondencji pełnomocnikowi pocztowemu. Odnośnie upływu terminu przedawnienia w odpowiedzi na skargę DIAS przyznał, że termin ten upłynął 8 czerwca 2020 r, a skuteczne doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło 19 czerwca 2020 r. Jednakże istotnym zdaniem Organu odwoławczego jest rozróżnienie pojęć: wydania i doręczenia, a do zachowania terminu na rozstrzygnięcie sprawy, w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za IX 2014 r. znaczenie miał fakt wydania (sporządzenia) i przekazania operatorowi pocztowemu decyzji drugoinstancyjnej jeszcze przed upływem terminu przedawnienia - decyzja DIAS została nadana za pośrednictwem operatora pocztowego 5 czerwca 2020. Organ odwoławczy wskazał również, że Skarżący nie skorzystał z możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, a jego część stanowiły zanonimizowane dokumenty wyłączone pierwotnie z akt sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że nie podziela poglądów Strony o braku możliwości (czy też skuteczności) doręczania korespondencji w postępowaniu opartym o przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r, poz. 900 ze zm.) – dalej jako o.p., ustanowionemu przez stronę postępowania pełnomocnikowi pocztowemu. Zauważyć należy, że w orzecznictwie wystąpiły poglądy zbieżne ze stanowiskiem Skarżącego na gruncie przepisów Rozdziału 5 Działu VI o.p.. Przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 2432/16 (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie CBOSA). W powołanym orzeczeniu wskazując na przepisy: art. 148, art. 149 i art. 150 o.p. uznano, że wobec kompleksowość regulacji dotyczącej instytucji doręczenia na gruncie prawa podatkowego, nie ma potrzeby sięgania do innych aktów prawnych, w tym do Prawa pocztowego, celem ich uzupełnienia. Stwierdzono również, że gdy ustawodawca dopuszcza odbiór przesyłki przez pełnomocnika pocztowego, wówczas wyraźnie przewiduje taką możliwość, jak ma to miejsce w ustawie Kodeks postępowania cywilnego. W konkluzji dotyczącej zagadnienia doręczenia korespondencji pełnomocnikowi pocztowemu wyrażone zostało stanowisko, iż: "Zasadnym wydaje się więc założenie, że skoro ustawodawca (ten sam, który uchwala prawo podatkowe, prawo cywilne oraz procedurę cywilną) zdecydował, iż na gruncie postępowania cywilnego pisma może odbierać pełnomocnik pocztowy i nie zdecydował, aby pełnomocnik pocztowy mógł odbierać pisma w postępowaniu podatkowym, a przy tym nie zawarł w Ordynacji podatkowej odesłania do stosowania przepisów Prawa pocztowego dotyczących doręczeń w zakresie w niej nieuregulowanym, to uczynił to z racjonalnych powodów (założenie racjonalności ustawodawcy). Tym samym nie ma podstaw, by twierdzić, iż w postępowaniu podatkowym powinno być respektowane pełnomocnictwo pocztowe (vide wyrok NSA z dnia 22 lutego 2018 r., II FSK 494/16 – CBOSA)." Skład orzekający w niniejszej sprawie prezentuje jednakże odmienny od powyższego pogląd. Stosownie do brzmienia przepisów art. 149 - 150 o.p.: "W przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń." (art. 149 o.p.) "W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego (...)" (art. 150 § 1 pkt 1 o.p.) Z kolei w § 2 art. 150 mowa jest o zawiadomieniu adresata o przechowywaniu pisma (korespondencji) zgodnie z § 1 - a więc w placówce pocztowej. Powołane przepisy i inne na gruncie o.p. nie wskazują, kto może podjąć korespondencje w przypadku, o którym w art. 150 § 1 pkt 1 o.p. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji (pomijając osobisty odbiór korespondencji przez adresata) należy odnieść się do przepisów właściwych dla podmiotu przechowującego pismo (korespondencję), a więc operatora pocztowego i ustawy z 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2188 ze zm.). Powołany akt w przepisie art. 37 ust. 2 pkt 2 lit. b) przewiduje wydanie przesyłki pocztowej w placówce pocztowej pełnomocnikowi adresata upoważnionemu na podstawie pełnomocnictwa udzielonego na zasadach ogólnych lub na podstawie pełnomocnictwa pocztowego. Należy zauważyć, że w przypadku obu pełnomocnictw operator pocztowy ma realizować jednostronne oświadczeni woli adresata przesyłki (mocodawcy) wydając przesyłkę osobie umocowanej. Jak słusznie więc zauważono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2122/18 (dostępny w CBOSA): "Skoro (...) adresat udzielił pełnomocnictwa do odbioru przesyłek, dokonanie jej doręczenia pełnomocnikowi jest równoważne z odbiorem przez samego adresata, tj. doręczeniem stronie w rozumieniu art. 145 § 1 O.p. Wynika to już choćby z samej istoty pełnomocnictwa. Pełnomocnik podejmuje wprawdzie własne działania, lecz czyni to w imieniu mocodawcy (w granicach umocowania) i co najistotniejsze, na rzecz mocodawcy. Oznacza to, że skutki działania pełnomocnika wywierają bezpośrednie skutki wobec mocodawcy, wpływając na jego sytuację prawną." Mając powyższe na uwadze jako skuteczne – nienaruszające przepisów o.p. o doręczeniu Sąd uznaje odebranie decyzji obu instancji i zawiadomienia o którym mowa w art. 70c o.p. pełnomocnikowi pocztowemu ustanowionemu przez Skarżącego (podobnie również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 25 maja 2021 r, o sygn. akt I SA/Rz 301/21 – dostępny w CBOSA). W konsekwencji doręczenie wspomnianego zawiadomienia winno modelowo przesunąć termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2014 r. z końca dnia 31 grudnia 2019 r. (zgodnie z art. 70 § 1 o.p.) na koniec 8 czerwca 2020 r. (uwzględniając zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z uwagi na wszczęcie przed upływem ustawowego terminu przedawnienia – 14 listopada 2019 r. dochodzenia w sprawie o czyn z ustawy Kodeks karny skarbowy, związany z rozliczeniem przez Skarżącego podatku od towarów i usług za IX 2014 i powiadomieniem w związku z tym, zgodnie z art. 70c o.p. Strony przed końcem 2019 r oraz rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia po dniu prawomocnego zakończenia postępowania - postanowienie o umorzeniu postępowania w sprawie nr RKS [...] (prawomocne z dniem 22 kwietnia 2020 r.) przez 47 dni). Jak wynika z akt sprawy i nie jest to przedmiotem sporu, zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi pocztowemu Skarżącego w dniu 19 czerwca 2020 r., a więc niewątpliwie po upływie terminu przedawnienia, przypadającym na dzień 8 czerwca 2020 r. - Sąd uznaje, że dla zachowania kompetencji do orzekania o zobowiązaniach powstających z mocy prawa organy obu instancji muszą zakończyć postępowanie dwuinstancyjne przed upływem daty przedawnienia. Takie zakończenie nie ogranicza się jednak tylko do wydania decyzji w drugiej instancji i jej wyekspediowania (nadanie u operatora pocztowego) przed upływem terminu przedawnienia - jak twierdzi DIAS lecz niezbędnym było również doręczenie rozstrzygnięcia Organu odwoławczego Stronie przed upływem przedawnienia. Należy, bowiem wskazać, że jak długo decyzja podatkowa nie zostanie doręczona tak długo nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych. Samo wydanie decyzji nie rodzi po stronie Skarżącego żadnych obowiązków i nie ma wpływu na jego sytuację prawną. Do momentu doręczenia decyzja może być również zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Skoro, więc w oparciu o art. 212 o.p. skutki prawne - w tym związanie organu decyzją - wywołuje wyłącznie doręczenie decyzji to doręczenie po upływie terminu przedawnia tych skutków wywołać nie może. Tym samym uznać należałoby, że skoro doszło do upływu terminu przedawnienia przed datą doręczenia decyzji organu odwoławczego to DIAS winien uchylić rozstrzygnięcie NDUCS i umorzyć postępowanie w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit a) o.p., jako że upływ terminu przedawnienia powoduje brak możliwości weryfikacji zobowiązania Skarżącego. Powyższe stanowisko w kontekście podjęcia 24 maja 2021 r, w oparciu o art. 15 § 1 pkt 2, w zw. z art. 264 § 2 p.p.s.a. przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały o sygn. akt I FPS 1/21 o treści: "W świetle art. 1 P.u.s.a. oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji" wymaga jednakże uzupełnienia o wynik wskazanej w uchwale oceny, na kanwie niniejszej sprawy. Stosownie, bowiem do art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd nie znajdując podstaw do odstąpienia od stanowiska zawartego w ww. uchwale jest nią związany. Skład orzekający podziela równocześnie wyrażony w uzasadnieniu powołanej uchwały pogląd, zgodnie z którym: "Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze." Jako kryterium takiej kontroli przyjąć należy niewątpliwie czas wszczęcia stosownego postępowania w oparciu o postanowienie z art. 303 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1987 ze zm.) – dalej jako: k.p.k, w związku z ustawą z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. u. z 2018 r., poz. 1958 ze zm.) – dalej jako k.k.s. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "... gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Odnosząc już wskazane kryteria dotyczące czasu wszczęcia postępowania umożliwiającego skorzystanie z art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 70c o.p. - do akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że: 1) Postanowieniem z 14 listopada 2019 r. nr RKS [...] Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno – Skarbowego we W. w oparciu o art. 303, art. 305 § 1 , art. 325a k.p.k., w związku z art. 113 § 1 k.k.s. postanowił o wszczęci dochodzenia w sprawie o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s w związku z art. 7 § 1 k.k.s. odnosząc się w nim do osoby Skarżącego, okresu rozliczenia w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. i opisując czyn. (k. 13 teczki) 2) Postanowieniem z 11 stycznia 2020 r. nr RKS [...] umorzono dochodzenie wszczęte ww. postanowieniem z dnia 14.11.2019 r. z uwagi na przedawnienie karalności czynów. (k. 5 teczki) Wobec powyższego należy stwierdzić, że wszczęcie postępowania w sprawie karnoskarbowej, odnoszące się do rozliczenia objętego zaskarżoną decyzją miało miejsce zaledwie 47 dni przed upływem 5 letniego okresu przedawnienia, a samo postępowanie wymiarowe wobec Skarżącego toczy się od marca 2015 r. Równocześnie w zaskarżonej decyzji DIAS (mając na uwadze, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/21 została podjęta już po wejściu do obrotu prawnego decyzji wydanej w pierwszej instancji) brak jest stanowiska wyjaśniającego przyczyny tak bliskiego - końca biegu terminu przedawnienia - momentu wydania ww. postanowienie o wszczęciu dochodzenia. Stosując czasowe kryterium kontroli Sąd uznaje, że nie była możliwa weryfikacja instrumentalnego wykorzystania - w sprawie Skarżącego przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., albowiem Organ odwoławczy nie zawarł w swym rozstrzygnięciu na temat tak późnego wszczęcia dochodzenia żadnych informacji. Powoduje to, że zaskarżona decyzja obarczona jest również wadą naruszenia art. 210 § 4, w związku z art. 121 op., albowiem instrumentalne wykorzystanie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia stoi wprost w sprzeczności zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, a sąd administracyjny nie może skontrolować prawidłowości zawieszenia z art. 70 § 1 pkt 6 o.p. w sprawie. Mając powyższe na uwadze i uznając, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadami naruszenie przepisów art. 70 § 1, art. 210 § 4 i art. 121, w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Uwzględniając stanowisko wynikające z niniejszego wyroku i brak możliwość wydania jakiegokolwiek merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie przedawnionego zobowiązania Organ odwoławczy winien uchylić rozstrzygnięcie NDUCS i umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, stosując art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. Wobec uznania zobowiązania za przedawnione odniesienie się do zarzutów skargi dotyczących przebiegu postępowania celem określenia takiego nieistniejącego zobowiązania oraz przepisów prawa materialnego Sąd również uważa za bezprzedmiotowe. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego profesjonalnego pełnomocnika.