I SA/Wr 500/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 września 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w J. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie usunięcia z wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów, które złożyły kaucję gwarancyjną. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza na rzecz skarżącej od Naczelnika Urzędu Skarbowego kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. działając na podstawie art. 105c ust. 9c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2016r. poz. 710 ze zm.) w związku z 17 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 1 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2024) oraz art. 105b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług postanowił o usunięciu w dniu 1 lutego 2017r. "A" Spółka z o.o.,(dalej Strona Skarżąca z wykazu podmiotów dokonujących dostawy towarów, o którym mowa w załączniku nr 13 do ustawy o podatku od towarów i usług, które złożyły kaucję gwarancyjną. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie art. 105 b ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017r. tj. nadanym ustawą nowelizującą podmiot dokonujący dostaw towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, który spełnia łącznie następujące warunki : nie posiada zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, w przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 10 i 11 załącznika nr 13 do ustawy - posiada koncesje wymagane w wykonywaniu działalności gospodarczej, upoważnił bank mający siedzibę na terytorium kraju albo spółdzielczą kasę oszczędnościowo kredytową, której jest członkiem prowadzące rachunek, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, na który dokonywana jest zapłata z tytułu dostaw tych towarów, do przekazywania organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej informacji o wszystkich transakcjach dokonywanych na tym rachunku - może złożyć w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną stanowiącą zabezpieczenie zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę w związku z dokonywaniem dostaw tych towarów oraz powstałych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Spełnienie warunków ocenia się wg stanu na dzień składania kaucji gwarancyjnej. Organ wskazał też jakie warunki winno w myśl art. 105b ust. 1 b spełniać upoważnienie o którym mowa w pkt 4. Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 17 ust 1 ustawy nowelizującej, podmioty, które przed dniem 1 stycznia 2017r. zostały wpisane do wykazu, są obowiązane w terminie do dnia 31 stycznia 2017r. do spełnienia wymogu, o którym mowa w art. 105b ust.1 i 4 ustawy o VAT w brzmieniu po nowelizacji. Strona w związku ze spełnieniem warunków nałożonych ustawą o podatku od towarów i usług została od dnia [...] grudnia 2015r. umieszczona w "Wykazie podmiotów dokonujących dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy o podatku od towarów i usług, które złożyły kaucję gwarancyjną". W związku z wejściem w życie nowego brzmienia przepisów organ pismem z dnia 23 stycznia 2017r. zwrócił się do spółki o przekazanie informacji w zakresie posiadanej koncesji i statusu spółki a także poinformował o brzmieniu art. 17 ust. 1 ustawy nowelizującej. Odpowiadając na pismo spółka poinformowała, że nie była w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego ani w likwidacji. Na dzień 1 stycznia 2017r. posiadała stosowną koncesję i upoważniła w dniu 27 stycznia 2017r. Bank "B" S.A. do przekazywania organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej informacji o wszystkich transakcjach dokonywanych na rachunkach posiadanych w banku "B" S.A. Jako załącznik przekazała pismo skierowanie do Banku zawierające upoważnienie. Zgodnie z danymi zawartymi w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-8, spółka wykazała, jako rachunek związany z prowadzoną działalnością rachunek prowadzony w "C" I Oddział w K. nr rachunku [...]. Poza przedmiotowym rachunkiem spółka w zgłoszeniu identyfikacyjnym nie wskazała aby na potrzeby działalności wykorzystywała inne rachunki, w tym prowadzone w "B" S.A. W konsekwencji Organ, uznając, że Strona nie przedstawiła należytego upoważnienia dla banku orzekł o jej wykreśleniu z wykazu. Strona po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, w której zarzuciła: Naruszenie przepisu prawa materialnego, tj, art. 17 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 105 b ust. 1 pkt. 4 ustawy o VAT polegające na niesłusznym uznaniu przez Organ podatkowy, iż skarżący nie spełnił w zakreślonym przez ww. przepis terminie obowiązku wskazania upoważnienia dla banku prowadzącego rachunek bankowy skarżącego wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, na który dokonywana jest zapłata z tytułu dostawy tych towarów, do przekazywania organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej informacji o wszystkich transakcjach dokonywanych na tym rachunku, i w konsekwencji usunięcie z dniem 01 lutego 2017 r. Spółki z wykazu podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną na mocy zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdzie skarżący pismem (podaniem) wszczynającym postępowanie podatkowe, mające na celu spełnienie przez skarżącego wymogów przewidzianych przepisami prawa - wskazał numer rachunku bankowego i pełnomocnictwo, jednakże omyłkowo dla innego banku, w którym skarżący posiada rachunek bankowy, co powinno zostać potraktowane przez Organ podatkowy, jako brak formalny podlegający uzupełnieniu zgodnie ze stosowanym wezwaniem w terminie 7 dni, a nie jak ma to miejsce w niniejszej sprawie jako niespełnienie wymogów przewidzianych we wskazanych przepisach prawa; Naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 169 w zw. z art. 168 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako o.p.) polegające na ich niezastosowaniu przez Organ podatkowy przez uznanie, iż pismo (podanie) skarżącego z dnia 27 stycznia 2017 r. nie stanowi podania w myśl przepisów Ordynacji podatkowej i niewezwanie skarżącego do usunięcia braków formalnych ww. pisma (podania) skarżącego w terminie 7 dni ze stosowanym pouczeniem, Naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na ich niezastosowaniu przez Organ podatkowy, i w konsekwencji w pierwszej kolejności skierowanie pisma z dnia 23 stycznia 2017 r. do skarżącego zawierającego nieprecyzyjnie sformułowaną prośbę o podanie informacji, a następnie wydanie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że podanie upoważnienia dla Banku "B" S.A., zamiast upoważnienia dla Banku "C" I Oddział w K. wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym wynikało przede wszystkim z nieprecyzyjnego sformułowania pkt. 3 pisma Organu podatkowego z dnia 23 stycznia 2017 r., które de facto składało się z dwóch części, tj. pierwszej stanowiącej pytanie o udzielenie przedmiotowego pełnomocnictwa dla banku oraz drugiej - wyszczególnionej od osobnego akapitu - będącej wezwaniem skarżącej Spółki do przedłożenia ww. upoważnienia, ale już bez wskazania, iż musi ono dotyczyć rachunku bankowego z formularza zgłoszeniowego NIP - 8. Takie sformułowanie wezwania, zdaniem skarżącego, jest niejasne i mogące budzić wątpliwości, co w pełni usprawiedliwia omyłkowe podanie przez skarżącego upoważnienia dla innego banku. Ponadto, należy wskazać, iż na dzień 23 stycznia 2017 r. skarżący posiadał kilka rachunków bankowych w dwóch różnych bankach, co biorąc pod uwagę powyższą okoliczność, również przyczynić się mogło do niezawinionego przez skarżącego błędnego wykonania obowiązku. Biorąc pod uwagę powyższe, należy bezspornie stwierdzić, iż Organ podatkowy niesłusznie uznał, iż skarżący nie spełnił obowiązków przewidzianych we wskazanych powyższej przepisach prawa w zakreślonym terminie, i w konsekwencji wydał zaskarżone postanowienie, bowiem Organ podatkowy mógłby dojść do takich wniosków, w sytuacji gdzie skarżący nie podjąłby żadnej czynności, tj. nie odpowiedziałby na pismo Organu podatkowego z dnia 23 stycznia 2017 r., bądź uczyniłby to po upływie wskazanego terminu. Dalej strona podniosła, że już sama treść art. 168 § 1 o.p., w którym ustawodawca wskazał jakie pisma stanowią "podanie", wymieniając między innymi pismo zawierające wyjaśnienia, za które niewątpliwie należy uznać pismo (podanie) skarżącego z dnia 27 stycznia 2017 r., bowiem po pierwsze jest ono odpowiedzią na pismo Organu podatkowego zawierające prośbę o podanie informacji, czyli wyjaśnienie okoliczności faktycznych i prawnych dotyczących danego podmiotu, które to okoliczności nie były znane Organowi podatkowemu i po drugie takowe wyjaśnienia zawiera. Zatem, należy uznać, iż pismo skarżącego z dnia 27 stycznia 2017 r. stanowiło podanie w myśl ww. przepisu ustawy. Jednocześnie stwierdzając bezspornie, iż pismo skarżącego stanowi podanie, należy również uznać - odmiennie niż wskazał to Organ podatkowy- iż jego złożenie spowodowało wszczęcie postępowania podatkowego na wniosek skarżącego. Pismo (podanie) skarżącego z dnia 27 stycznia 2017r. może nie zawiera bezpośrednio sformułowanego żądania dokonania określonej czynności przez Organ podatkowy - co nie jest prawem wymagane - aczkolwiek jest żądaniem rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego. Wobec tego, Organ podatkowy po stwierdzeniu, iż skarżący przedłożył upoważnienie dla niewłaściwego banku, powinien na podstawie art. 169 o.p. wezwać skarżącego do uzupełnienia barków formalnych podania w terminie 7 dni poprzez załączenie upoważnienia dla baku prowadzącego rachunek bankowy skarżącego, który został podany w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP - 8. W odpowiedzi na Skargę organ wniósł o jej oddalenie wywodząc, że upoważnienie dla banku nie stanowi wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia lub wniosku, tj. żadnej czynności, w następstwie której upoważnienie to mogłoby zostać pozostawione bez rozpoznania. Konsekwencją niewypełnienia wymagań wynikających z art. 17 ust. 1 zmieniającej nie jest bowiem ewentualny brak reakcji organu poda (pozostawienie upoważnienia bez rozpoznania), ale wykreślenie podatnika ze stosownego wykazu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 poz. 1369 Ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdził, iż badana decyzja narusza prawo w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w sprawie dotyczy tego czy złożenie przez Skarżącą upoważnienia dla banku prowadzącego inny rachunek niż wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym mogło skutkować wykreśleniem go z wykazu. W ocenie Sądu, zasadny jest w tym zakresie zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu. Organ bowiem błędnie zaniechał wezwania podatnika do usunięcia braków formalnych. Słuszne jest stanowisko Skarżącej, że pismo z dnia 27 stycznia 2017 r stanowiące odpowiedź na zapytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego należy traktować jako podanie. Słusznie bowiem wskazuje P. Pietrasz (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013, komentarz do art. 168), rozważając, co należy rozumieć pod określeniem "podanie": "Pomimo iż art. 168 o.p. wylicza w sposób enumeratywny różne postaci podania, a mianowicie: żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski, to z uwagi na konieczność szerokiego rozumienia tych terminów, należy ująć w nich w zasadzie wszelkie czynności procesowe oraz pozaprocesowe wszystkich uczestników postępowania podatkowego, z którymi występują oni wobec organu podatkowego." Fakt udzielenia odpowiedzi na zapytanie organu jednoznacznie wskazywał na wolę strony wpisania je (pozostawienia) we właściwym wykazie i korzystania z wynikających z tego faktu uprawnień. "Pomimo iż art. 168 o.p. wylicza w sposób enumeratywny różne postaci podania, a mianowicie: żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski, to z uwagi na konieczność szerokiego rozumienia tych terminów, należy ująć w nich w zasadzie wszelkie czynności procesowe oraz poza procesowe wszystkich uczestników postępowania podatkowego, z którymi występują oni wobec organu podatkowego. Do takich właśnie czynności można zaliczyć powiadomienie organu o wyborze opodatkowania VAT dostawy nieruchomości."( Wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r. I FSK 668/13). Sporne upoważnienie zaś niewątpliwie stanowiło załącznik do tego podania. Zgodzić się należy co do zasady z Organem, że stanowiące załącznik do podania upoważnienie nie odpowiadało wymaganiom wynikającym z przepisów prawa. Zgodnie bowiem z art. 105b ust 1 pkt 4 warunkiem przyjęcia kaucji gwarancyjnej jest między innymi to, że podatnik "upoważnił bank mający siedzibę na terytorium kraju albo spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, której jest członkiem, prowadzące rachunek, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, na który dokonywana jest zapłata z tytułu dostawy tych towarów, do przekazywania naczelnikom urzędów skarbowych, naczelnikom urzędów celno-skarbowych, dyrektorom izb administracji skarbowej lub Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o wszystkich transakcjach dokonywanych na tym rachunku". Z przepisu tego wynika w sposób jednoznaczny, że upoważnienie ma dotyczyć konkretnego rachunku, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym. W rozpatrywanej sprawie, co jest niesporne, załączone do podania upoważnienie dotyczyło innych rachunków. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, zasadne jest stanowisko Skarżącej, iż Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek Spółki, miał nie tylko prawo, lecz obowiązek wezwania Spółki do uzupełnienia złożonego przez nią wniosku. Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w odpowiedzi na skargę, iż tryb określony w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej mógł być zastosowany jedynie w stosunku do braków formalnych samego wniosku, nie zaś do braków załączników towarzyszących wnioskowi. W sytuacji jeżeli przepisy szczególne oprócz wymogów formalnych stawianych samemu wnioskowi w sposób jednoznaczny wymieniają również dokumenty (załączniki), jakie należy do tego wniosku dołączyć (precyzując także ich formę), tryb określony w powyższym przepisie może być również zastosowany w przypadku braków formalnych odnoszących się do tych załączników. Prawidłowo sporządzony wniosek oraz odpowiadające wymogom wynikającym z przepisów załączniki, stanowią formalny warunek przystąpienia do procedowania co do meritum sprawy. Z woli prawodawcy wynika bowiem, iż status podatnika ubiegającego się przyjęcie kaucji gwarancyjnej musi wynikać z spełnienia również określonych warunków formalnych. Przy czym należy wyjaśnić, że przez braki formalne należy rozumieć zarówno niespełnienie wymogów określonych w art. 168 § 2 i 3 O.p., jak i wymogów ustanowionych w przepisach szczególnych. W przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca traktuje, bowiem jako braki formalne wszystkie braki podania, co skutkuje tym, że jest tylko jedna procedura sanowania tychże braków. Stosownie bowiem do treści art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jedynie w przypadku braku adresu wnoszącego podania, organ podatkowy obowiązany jest pozostawić podanie bez rozpatrzenia, bez uprzedniego wezwania (art. 169 § 1a O.p.). W podaniu Skarżąca wskazała adres, zatem Organ zobligowany był do wezwania strony do usunięcia dostrzeżonych braków załącznika, zgodnie z art. 169 § 1 O.p., czego jednak zaniechał. Zdaniem Sądu dokonana przez Organ wykładnia prawa stanowi tej zasady naruszenie. W omawianej sprawie trudno bowiem znaleźć uzasadnienie dla niemożności uzupełnienia przez stronę braków załącznika, określonych w 105b ust 1 pkt 4 ustawy o VAT. Sąd uznał, że organ naruszył art. 169 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu organ wydał przedwcześnie swoje postanowienie o wykreśleniu Skarżącej z wykazu. Prowadząc postępowanie odwoławcze organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wykładnię prawa dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. W szczególności, organ instancji powinien umożliwić skarżącemu uzupełnienie dostrzeżonych braków formalnych podania na zasadach określonych w art. 169 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd był zobligowany uchylić zaskarżone postanowienie organu, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a