I SA/Wr 501/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu przy udziale (...) sprawy ze skargi (...) Agencji Rozwoju Regionalnego S.A. w J.-G. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w J.-G. z dnia 21 stycznia 2000 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. - oddala skargę. Decyzją z dnia 21.01.2000 r. (...) Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.-G. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z 2.11.1999 r. (...), którą to określono (...) Agencji Rozwoju Regionalnego S.A. w J.-G. podatek dochodowy od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 99.731 zł, zaległość w tym podatku w kwocie 4.911 zł oraz odsetki za zwłokę od powyższej zaległości w wysokości 3.216,70 zł. Z uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka w zeznaniu podatkowym za 1997 r. wykazała podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 94.820 zł. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o wydatki w łącznej kwocie 12.925,67 zł. W szczególności zakwestionowane zostały wydatki poniesione na: 1/zakup odzieży dla pracowników w kwocie 4.767,56 zł 2/ prenumeratę czasopism na 1998 r. w kwocie 1.365,32 zł oraz 3/ zwrot kosztów używania samochodów prywatnych na dojazdy do i z pracy w kwocie 6.792,79 zł. Jak wyjaśnił organ podatkowy w odwołaniu od decyzji I instancji spółka podnosiła, że w jej ocenie po zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzonych ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. po skreśleniu pkt 35 w ust. 1 art. 16 utrwalił się pogląd, że wszelkie wydatki ponoszone przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych na rzecz swoich pracowników tj. zarówno bezpośrednie, wynikające z zatrudnienia jak i pośrednie od 1 stycznia 1995 r. stanowią koszt uzyskania przychodów. Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w 1997 r. wydatków na prenumeratę czasopisma w 1998 r. spółka w odwołaniu zarzucała, że stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej jest sprzeczne z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiocie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących zwrotu pracownikom kosztów dojazdu do i z pracy - zdaniem odwołującej się spółki - skoro pracownicy nie wykonywali pracy w siedzibie spółki w J.-G., lecz w Z., to brak było podstaw do kwestionowania związku wydatków poniesionych na wypłatę pracownikom przyznanego ryczałtu z przychodami uzyskanymi przez spółkę. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. W ocenie organu II instancji skoro na mocy ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady podatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25/ skreślono w art. 16 ust. 1 pkt 35 - który określał, że nie można uznać za koszt uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatnika pośrednio na rzecz pracowników, jeżeli obowiązek ich ponoszenia nie wynika z układu zbiorowego pracy lub innych aktów prawych - to wszystkie uzasadnione wydatki ponoszone na rzecz pracowników mające związek z osiągniętym przychodem, są uznawane za koszt uzyskania przychodów. Jednakże w ocenie Izby Skarbowej wydatki na zakup dla pracowników spodni, marynarki, żakietu, kamizelki, kurtki, koszul, butów, bluzek kocy, kołdry itp. w łącznej kwocie 4.767,56 zł nie miały związku z przychodem. Ww. rzeczy -powołując orzecznictwo NSA - uznano bowiem za osobiste rzeczy pracowników. Organ odwoławczy wywodził też, że w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Z tych względów choć wydatek na prenumeratę czasopism na 1998 r. poniesiono w 1997 r. - to wydatek ten nie miał związku z kosztami uzyskania przychodów w 1997 r. Izba Skarbowa ustaliła, że spółka na podstawie umowy zlecenia z 14.04.1994 r.- zawartej z Wojewodą J. - sprawowała zarząd komisaryczny w Zakładach Przemysłu Dziewiarskiego "M." w Z. Do realizacji powyższego zadania w 1997 r. spółka zatrudniła, na podstawie umowy o pracę, dwóch pracowników a to Jolantę W. i Marka M. przy czym w umowach o pracę jako miejsce jej wykonywania wskazano ZPD "M." w Z. Ustalono też, że ww. pracownikom przyznano miesięczny ryczałt na dojazd do pracy w ilości po 1.500 km. Izba Skarbowa wskazała w uzasadnieniu decyzji, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 30 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika: a/ w celu odbycia podróży służbowej /jazdy zamiejscowe/ - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu lub w pełnej wysokości, jeżeli podróż służbowa nie jest udokumentowana delegacją służbową b/ w jazdach lokalnych- w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu określonego w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych. W ocenie organu odwoławczego w stanie faktycznym sprawy nie można było uznać dojazdów pracowników do pracy za jazdy lokalne czy zamiejscowe /podróże służbowe/. Tego typu wydatki uznane zostały za nie mające związku z uzyskanym przychodem - bowiem dojazd do pracy jest indywidualną sprawa pracownika. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem (...) Agencja Rozwoju Regionalnego Spółka Akcyjna wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę. Domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji spółka podniosła zarzut naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ - poprzez bezpodstawne pominięcie poniesionych przez skarżąca spółkę wydatków na pokrycie kosztów przejazdu pracowników do miejsca wykonywania przez nich pracy. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że NSA w swych wyrokach prezentował wykładnię, zgodnie, z którą użyty w art. 16 ust. 1 pkt 30 powoływanej ustawy zwrot "określonych w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych" odnosi się wyłącznie do wcześniej użytych w tych przepisach pojęć "wysokość miesięcznego ryczałtu" i "wysokość stawek za kilometr przebiegu pojazdu". Nie można go zatem odnosić w całości do wszystkich zasad zapisanych w zarządzeniu Ministra Transportu, Żeglugi i Łączność z dnia 9 maja 1989 r. Nadto przepisy powołanego zarządzenia dotyczące limitu przebiegu kilometrów w jazdach lokalnych służą wyłącznie celem obliczenia ryczałtu, o którym mowa w par. 6 zarządzenia, i nie mają samodzielnego bytu; nie można więc odnosić ich do alternatywnej w stosunku do ryczałtu metody rozliczania jazd lokalnych według ustalonej zarządzeniem stawki za kilometr przebiegu pojazdu przy odpowiednim udokumentowaniu wielkości tego przebiegu. Podniesiono też, że przyznane przez skarżącego limity nie przekraczały granicy określonej w par. 7 ust. 3 zarządzenia, stawki odpowiadały przewidzianym w par. 5 zarządzenia a sposób obliczenia ryczałtu nie był kwestionowany, bezspornym było też, że oprócz oświadczeń pracowników przebieg pojazdu udokumentowany był także w ewidencją przebiegu. W ocenie skarżącej spółki organy podatkowe wadliwie zinterpretowały przepis art. 16 ust. 1 pkt 30 powoływanej ustawy w kontekście przepisów zawartych w zarządzeniu Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności -a w rezultacie naruszyły art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.-G. wniosła o jej oddalenie - podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Podniesiono nadto, iż wbrew zarzutom skargi w przedmiotowej decyzji nie kwestionowano wysokości limitów przyznanych pracownikom, lecz ustalono brak związku z kosztami uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego reguluje ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stanowiąc w art. 21, że "sąd sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej". Oznacza to, że kontrola sądowa sprawowana jest pod względem legalności i tylko naruszenie prawa w procesie wydania aktu administracyjnego, mające lub mogące mieć wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem zaskarżonego aktu. W ocenie Sądu kontrolowana decyzja nie narusza prawa, stąd skarga jako bezzasadna nie mogła zostać uwzględniona. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Cytowany przepis ustanawia zatem swoistą klauzulę generalną, zgodnie z którą aby wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów spełnione muszą być łącznie dwa warunki: 1/ poniesienie wydatku musi mieć na celu uzyskanie przychodu 2/ wydatek nie może być ujęty w katalogu wydatków nie stanowiących takich kosztów. W świetle tego niewątpliwie każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod katem związku /choćby pośredniego/ z tym przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tegoż przychodu. Powyższy wymóg nie został uchylony - wbrew stanowisku skarżącej spółki - przez skreślenie /na mocy ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowani oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. 1995 nr 5 poz. 25/ w art. 16 ust. 1 pkt 35 - ograniczającego możliwość uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów od układu zbiorowego pracy lub innego aktu. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo ocenił poszczególne wydatki skarżącej spółki - uwzględniając powyższe warunki i wymogi. W szczególności trafnie przyjęto, że w przedmiotowej sprawie zakup odzieży dla pracowników nie stanowił kosztów uzyskania przychodów spółki. Jak wynika z niespornych ustaleń zakupione rzeczy /takie jak spodnie, marynarki, żakiety, kamizelki, kurtki, bluzki, koszule, buty/ nie stanowiły odzieży ochronnej, brak też podstaw do uznania je za ubiory służbowe o określonym wzorze, uwzględniającym reprezentacje i reklamę firmy, zaopatrzone w logo firmy. Skoro tak - podzielić należy jednolity w orzecznictwie pogląd, że wydatki na tego typu odzież nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów gdyż nie były poczynione w celu ich uzyskania. Słusznie organ podatkowy stanął na stanowisku, że wskazane rzeczy miały charakter rzeczy osobistych pracowników, a pracownicy sami winni ponosić koszty takich zakupów /vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 16 kwietnia 1997 r. I SA/Kr 1297/96, 16 grudnia 1999 r. I SA/Kr 717/98, 10 września 1999 r. I SA/Lu 742/98, 28 lipca 1999 r. I SA/Gd 1205/97, 15 marca 2000 r. SA/Sz 59/99/. Okoliczności sprawy przeczą też przyjęciu, aby w związku z kosztem uzyskania przychodu spółki pozostawały wydatki na zakup kołdry czy kocy. Trafne jest też rozstrzygnięcie w przedmiocie wydatku poniesionego wprawdzie w 1997 r. ale na prenumeratę czasopism w 1998 r. Znajduje ono oparcie w przepisie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyraża zasadę potrącalności kosztów uzyskania przychodów tylko w tym roku podatkowym, którego one dotyczą, co oznacza, że nie jest możliwe potrącenie kosztów w roku, w którym je poniesiono, jeżeli rok ten nie jest jednocześnie rokiem, "którego dotyczą" /tak też w wyroku NSA z dnia 8 maja 2001 r. I SA/Łd 80/00/. W ocenie Sądu chybione są także zarzuty skargi odnoszący się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki wydatków na zwrot pracownikom kosztów używania samochodów prywatnych na dojazd do i z pracy. Jak niespornie ustalono w umowie o pracę z wskazanymi pracownikami /Jolantą W. i Markiem M./ wyraźnie wskazano, że miejscem wykonywania pracy będzie Z. /ZPDz. "M."/. Skoro tak nie można przyjąć, aby pracownicy ci używali samochodu dla potrzeb spółki; dojazdy do pracy nie miały charakteru podróży służbowej czy też jazdy lokalnej - w rozumieniu powoływanego w decyzji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Trafne i zgodne z linią orzeczniczą jest zatem stanowisko, że obowiązkiem pracownika jest stawienie się do pracy - stąd wydatki pracownika na ten dojazd obciążają pracownika i w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów przez pracodawcę /wyrok NSA z dnia 29 października 1999 r. I SA/Gd 2226/98/. Godzi się też wskazać, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazano, że przedmiotowe wydatki wyłączono z kosztów uzyskania przychodów spółki z uwagi na stwierdzenie braku związku wydatku z przychodami spółki. Bezzasadnie zatem skarżąca spółka zarzuca, że błędnie organy podatkowe odniosły się do limitów kilometrów - określonych przepisami zarządzenia Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z dnia 9 maja 1989 r. Z tych wszystkich względów, skoro podniesione zarzuty są bezzasadne, a zaskarżona decyzja nie uchybia prawu, skarga podlegała oddaleniu. Wobec powyższego - działając w oparciu o przepis art. 27 ust. 1 powołanej na wstępie ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym -orzeczono jak w sentencji wyroku.