I SA/Wr 504/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie: S.WSA Marta Semiczek S.WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 25 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. i R. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. i 2002 r.: I. uchyla decyzję z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., II. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Skarżących S. i R. P. kwotę 100 zł. (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, IV. dalej idącą skargę oddala. Decyzjami z dnia [...] o nr [...] oraz o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił Państwu S. i R. P. kwoty należności podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oraz za 2002 r. Oba rozstrzygnięcia oparto na przepisie art. 45 ust. 6 i art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej w dalszej części uzasadnienia u.p.d.o.f.). Analiza zeznań podatkowych Skarżących, rozliczających się wspólnie na mocy art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., złożonych za ww. lata wykazała, iż zarówno w 2001 r. jak i w 2002 r. niesłusznie odliczyli oni wydatki z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności na dwóch rachunkach oszczędnościowo - kredytowych w banku prowadzącym kasę mieszkaniową. W 2001 r. zaniżyli kwotę wydatków faktycznie poniesionych na remont domu, zaniżając tym samym kwotę odliczenia. Ponadto nieprawidłowo w rozliczeniu odnoszącym się do 2001 r. Skarżący ustalili kwotę pomniejszającą odliczenia w związku z wydatkowaniem oszczędności gromadzonych w kasie mieszkaniowej na własne potrzeby mieszkaniowe. Powołując się na przepis art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy u.p.d.o.f. organ podatkowy wskazał, iż podatek dochodowy, zmniejsza się jeżeli w roku podatkowym podatnik systematycznie gromadził oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach. Z przedłożonej dokumentacji wynikało, iż w 2001 r. S. P. gromadził oszczędności na dwóch rachunkach oszczędnościowo-kredytowych, stosownie do umów kontraktowych - umowy z dnia [...] oraz umowy z dnia [...], powyższe sprawiało, iż nie spełniając wymogów ustawowych, o których mowa w powołanym przepisie nie mógł korzystać z odliczenia z tytułu systematycznego oszczędzania w kasie. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. z pominięciem ww. odliczenia oraz skorygował pozostałe nieprawidłowości wpływające na wymiar zobowiązania w 2001 r. W rozliczeniu za 2002 r. Skarżący dokonali odliczenia wydatków, o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy jako kontynuację ulgi rozpoczętej w 2001 r. - ostatnim roku jej obowiązywania, co uzasadniał przepis art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509). Oceniając powyższe rozliczenie organ podatkowy stwierdził, iż skoro Skarżący nie nabyli prawa do ulgi w 2001 r. nie mają prawa do jej kontynuowania w 2002 r., co skutkowało skorygowaniem rozliczenia rocznego za 2002 r., a co znalazło wyraz w powołanej na wstępie decyzji. Składając odwołanie Skarżący wnioskowali o ich uchylenie w części kwestionującej prawo do odliczenia wydatków związanych z oszczędzaniem na rachunku oszczędnościowo - kredytowym. W uzasadnieniu zarzucili nieprawidłową interpretację przez organ podatkowy przepisu będącego podstawą orzekania, zakaz korzystania z odliczenia odnosi się, zdaniem Stron, do sytuacji gdy podatnik oszczędza jednocześnie na dwóch rachunkach, co w rozpatrywanej sprawie nie wstąpiło, bowiem druga umowa została zawarta w dniu [...] po wygaśnięciu pierwszej, co miało miejsce w kwietniu 2001 r. (wypłata środków z tej umowy nastąpiła w czerwcu 2001 r.). Do odwołania załączono publikacje prasowe, zawierające poglądy pracowników aparatu skarbowego, potwierdzające przedstawioną powyżej tezę. Przejmując sprawę do rozpoznania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy obie powołane na wstępie decyzje w pełni podzielając zawarte w nich stanowisko. Z literalnego brzmienia przepisu art. 27a ust. 1 pkt 2 u.o.p.d.o.f. nie sposób wyprowadzić poglądu wyrażonego w odwołaniu, bowiem ustawodawca nie użył słowa "jednocześnie", w przepisie mowa o warunku gromadzenia oszczędności na jednym rachunku, a zatem odstępstwo od tej zasady musi skutkować utratą prawa do odliczenia. Wskazał także na prymat wykładni gramatycznej przy interpretowaniu przepisów przyznających podatnikowi ulgi i zwolnienia od podatków. Odnosząc się do załączonych publikacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie stanowią one źródła prawa, a zatem nie mogą mieć mocy wiążącej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego sadu Administracyjnego S. i R. P. domagali się uchylenia zaskarżonych decyzji, zarzucając naruszenie przepisu art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazywali, iż przepisy nie są jednoznaczne i zastosowana przez organ podatkowy literalna wykładnia jest jedną z możliwych, o wątpliwościach interpretacyjnych świadczą choćby wskazywane przez Strony publikacje, których nie powinno traktować się lekceważąco tak jak czyni to organ podatkowy, bowiem zostały one udzielone przez osoby zajmujące się profesjonalnie prawem podatkowym, w tym kontekście podejście organu należy określić jako wybitnie fiskalne. Przyjmując stanowisko organu podatkowego należałoby zgodzić się tym, iż sporny przepis ma charakter sankcyjny, a nic nie wskazuje na taki jego charakter. Nawiązując do uwag w zakresie prymatu wykładni literalnej Skarżący wskazali na odmienne poglądy wyrażane w piśmiennictwie m.in. glosę prof. R. Mastalskiego, nakazujące dokonywanie kompleksowej wykładni przepisów prawa podatkowego. Uznali zatem, iż pozbawienie ich prawa do odliczenia wydatków z tytułu gromadzenia w 2001 r. i 2002 r. oszczędności na rachunku w kasie mieszkaniowej jest bezzasadne. Końcowo zarzucali nieuwzględnienie w decyzji określającej wymiar zobowiązań za 2001 r. pełnej faktycznie poniesionej i udokumentowanej kwoty odliczenia z tytułu wydatków remontowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Za bezzasadny uznał zarzut nieuwzględnienia pełnej kwoty odliczenia wydatków poniesionych w 2001 r. z tytułu ulgi remontowej Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz 1269), stanowiąc w przepisie § l ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt l a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153. późn. zm. 1270). Oceniając zaskarżone decyzje w kontekście powyżej przyznanych kompetencji, stwierdzić należy, iż w zakresie rozliczenia odnoszącego się do 2001 r. organy podatkowe dokonały naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.). Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia w 2001 r. i 2002 r. wydatków z tytułu gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej oraz zasadności podnoszonego w skardze zarzutu nieuwzględnienia w rozliczeniu za 2001 r. faktycznie poniesionych wydatków z tytułu remontu domu. Odnosząc się do pierwszego ze spornych zagadnień przywołać należy regulację powołanego wyżej przepisu art. 27a ust. 1 pkt 2 u.o.p.d.o.f., zgodnie, którą podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik systematycznie gromadził oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach. Niewątpliwe przywołana norma statuuje ulgę podatkową polegająca na możliwości odliczenia od podatku określonych kwot a tym samym zmniejszenia należnego za dany rok zobowiązania. Zgodnie z wypracowana przez doktrynę i orzecznictwo zasadą przepisy o takim właśnie charakterze winny być interpretowane zgodnie z regułami wykładni gramatycznej, która winna być stosowana jako podstawowy klucz do odkodowywania norm prawa podatkowego, w szczególności odnoszących się do zwolnień czy odliczeń. Dokonywana w oparciu o wskazaną wykładnię interpretacja przepisów ustawowych musi być ścisła, precyzyjna, i dosłowna, nie może podlegać rozszerzeniu. Niejednokrotnie w tym względzie wypowiadało się orzecznictwo zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwo (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r. sygn. akt SA/P 596/92, POP 1993, nr 3, poz. 46; wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r. sygn. akt SA/P 1598/93, Mon. Pod. 1994, nr 10, s. 313; wyrok NSA z dnia 7 lutego 1996 r. sygn. akt III SA 225/95, ONSA 1996, z. 4, poz. 192; wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r. sygn. akt SA/Rz 595/99, POP 2002, nr 1, poz. 23; wyrok SN z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97, POP 1999, nr 6, poz. 170; wyrok SN z dnia 9 listopada 2001 r. sygn. akt III RN 145/00, OSNAPiUS 2002, nr 19, poz. 450; R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislawiensis", Wrocław 1989, nr 1223, s. 109; W. Morawski: glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r. sygn. akt SA/Wr 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński, Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2002, nr 1, s. 18). Źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Literalna treść przepisów prawa także oznaczać będzie zakres swobody organów stosujących prawo, w przeciwnym razie bowiem może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia. (uchwała NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998, z. 4, poz. 110). Słusznie zatem organy podatkowe odwołały się do wykładni językowej jako klucza do odczytania spornego przepisu. Jego rozumienie winno obejmować całość normy, a zatem nie można pomijać treści zawartej w ust. 1, która wskazuje na okres w ramach którego dokonywane jest odliczenie ale także oceniane są warunki uzasadniające skorzystanie z odliczenia. Wskazany przepis art. 27a ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. zezwala na odliczenie wydatków, jeżeli w roku podatkowym (podkreśl. Sądu) podatnik systematycznie gromadził oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach. Przepis nie stanowi, jak twierdzi strona o jednoczesności posiadania rachunków musi być zatem odczytywany, zgodnie z jego dosłownym brzmieniem, co oznacza, że tylko gromadzenie środków w jednym roku na jednym rachunku daje podstawę do odliczenia wydatków z tego tytułu. I w tym zakresie j zakresie podzielić należy poglądy organów podatkowych wyrażane w decyzjach objętych skargą. W ocenie Sądu wykładnia tego przepisu nie pozwala jednak na przyjęcie poglądu pozbawiającego Skarżących prawa do odliczenia ulgi z tytułu gromadzenia oszczędności na rachunku oszczędnościowo - kredytowym, w odniesieniu do całości deklarowanych przez Strony kwot. Z literalnego zapisu ww. normy wynika, iż podatnikowi służy prawo do odliczenia wydatków jeżeli gromadził środki na jednym rachunku w jednym banku. Analizowany przepis, ale również inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają skutku w postaci zakazu odliczenia jeżeli podatnik posiadał dwa rachunki. Skoro, zatem ustawodawca zezwala na odliczenie w roku podatkowym oszczędności zgromadzonych na jednym rachunku, to za bezpodstawne należy uznać pozbawianie go tego prawa, stanowi to nadinterpretację przepisu, niedopuszczalną z punktu widzenia powoływanych wyżej zasad wykładni gramatycznej. W świetle powyższych wywodów, przyjąć należy, iż Skarżącym służy prawo do odliczenia kontynuowanej już ulgi z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej. Pozbawiając podatnika prawa do odliczenia całości deklarowanych kwot stanowi, w ocenie Sądu, naruszenie przepisu art. 27a ust. 1 pkt 2 u.o.p.d.o.f. w sposób mający wpływ na wynik postępowania, co uzasadnia uchylenie decyzji w zakresie rozliczenia dotyczącego 2001 r. Skoro druga z zawartych umów nie mogła być podstawą do dokonywania odliczeń, za zasadne przyjąć należy stanowisko pozbawiające Skarżących prawa do odliczenia kwot związanych z jej realizacją, co wpływa także na rozliczenie 2002 r., a to za sprawą art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134, poz. 1509 ze zm.). Odnosząc się do treści publikacji przesłanych przez Strony wraz z odwołaniem, stwierdzić należy, iż słusznie organy podatkowe uznały, iż nie uznały ich za źródła prawa, a wypowiadane w nich poglądy za prywatne przemyślenia autorów. Niezależnie od tego należy zwrócić uwagę, iż żaden z nich nie opisuje sytuacji będącej przedmiotem rozważań, czyli oszczędzania i odliczenia kumulującego się w jednym roku podatkowym. Za bezzasadny uznać należy drugi z podnoszonych przez Skarżących zarzutów, odnoszący się do pominięcia kwoty faktycznie poniesionych w 2001 r. wydatków na remont domu. Z treści akt bezsprzecznie wynika, iż organ podatkowy przyjął do rozliczenia, w zaskarżonej decyzji, kwotę [...] (ustaloną w toku prowadzonego postępowania), a więc wyższą od zadeklarowanej przez Strony w rozliczeniu za 2001 r. Uznając, iż rozliczenie dotyczące podatku dochodowego za 2001 r. zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na mocy art. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek zamiejscowy w L. z dnia [...] o nr [...]. W odniesieniu do drugiej z objętych skarga decyzji, Sąd działając na mocy art. 151 ww. ustawy z dnia 30.08.2002 r. skargę oddalił. Zgodnie z treścią art. 206 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ponieważ uchylono tylko jedną z objętych skargą decyzji, zasadnym było miarkowanie kosztów i zwrot kwoty wpisu w części odnoszącej się do decyzji, którą uchylono.