I SA/Wr 504/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi R. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę w całości. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. działając na podstawie art. 233 § 1 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia R. O. (dalej: strona, podatnik, skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] r., nr [...] w sprawie zaliczenia, zgodnie z wnioskiem z dnia 25 stycznia 2006 r., zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiąc XII 2005 r. w kwocie 13.610,00 zł na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. na należność główną w wysokości 13.609,30 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że w dniu 25 stycznia 2006 r. doradca podatkowy A. D., na mocy udzielonego przez R. O. pełnomocnictwa, złożyła w imieniu swojego mocodawcy w Urzędzie Skarbowym w J. deklarację dla podatku od towarów i usług za 2005 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie 73.610,00 zł. Wraz z deklaracją złożono wniosek o przeksięgowanie z podatku VAT kwoty 13.610 zł na konto PIT za 2005 r. oraz o dokonanie w terminie 25 dni zwrotu kwoty 60.000 zł na konto bankowe podatnika. Kwota przedmiotowego zwrotu 60.000 zł została w dniu 17.02.2006 r. zajęta w związku z zarządzeniami zabezpieczenia zgodnie z zawiadomieniami o zajęciu nr [...], [...], [...] oraz [...] z dnia [...] r. Dnia 12 kwietnia 2006 r. R. O. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 (PIT-36L), w którym wykazał kwotę różnicy do zwrotu pomiędzy podatkiem należnym a sumą należnych zaliczek na rok podatkowy w wysokości 13.609,30 zł. Uwzględniając powyższe, organ I instancji działając na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a § 1 oraz art. 76 O.p., z dniem 2 maja 2006 r. dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., zgodnie z wnioskiem strony. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący zarzucił naruszenie art. 76 § 1 O.p. Zdaniem skarżącego organ dokonał matactwa i potwierdził nieprawdę, gdyż: nie składał on wniosku o zaliczenie zwrotu podatku od towaru i usług za grudzień 2005 r. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.; w obiegu prawnym nie istnieje kwota zwrotu w wysokości 73.610 zł, ponieważ organ nie wprowadził do obiegu prawnego dokumentu określającego nadpłatę w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r.; w obiegu prawnym nie istnieje zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2005 r. Skarżący podniósł, że składając w dniu 25 stycznia 2006 r. deklarację dla podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. zażądał jego zwrotu na rachunek bankowy, nie składał żadnych wniosków, nie był wzywany przez organy podatkowe, które również nie wszczęły podstępowania podatkowego w zakresie ustalenia zasadności zwrotu, do czego były zobowiązane przez ustawodawcę i tym samym naruszyły przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego "bezczynność i obstrukcja Organów Podatkowych (...) sprawiły, że od dnia 01.01.2012 r. deklarowana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości 73.610 zł sama przekształciła się w nadwyżkę VAT do zwrotu na rachunek bankowy podatnika". W związku z tym skarżący złożył dnia 22.12.2016 r. wniosek R/1 "O wszczęcie postępowania celem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego (Podatku VAT) w wysokości 73.610 zł wynikającej z deklaracji VAT-7 za mc grudzień 2005 r.". Zdaniem strony, do czasu rozpatrzenia przedmiotowego wniosku wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia jest przedwczesne. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W., po rozpoznaniu zażalenia strony, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Po przywołaniu przepisów art. 3 pkt 7 O.p., art. 21 § 2 O.p., art. 21 § 3a O.p., art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst obowiązujący na dzień złożenia deklaracji za grudzień 2005 r. Dz. U. z 2005 r., Nr 90, poz. 756) wskazał na zasadę samoobliczenia podatku i stwierdził, że wysokość zarówno zobowiązań podatkowych, jak i zwrotów w podatku od towarów i usług wynika bezpośrednio z deklaracji podatkowych i żaden przepis prawa nie wymaga od organów podatkowych wydawania aktów administracyjnych dla potwierdzenia ich wysokości wykazanych w deklaracjach. Dopiero wtedy, gdy prawidłowość samoobliczenia budzi wątpliwości, organ podatkowy może podjąć postępowanie podatkowe i w wyniku tego postępowania wydać decyzję, w której określi inną wysokość zwrotu podatku niż ta wykazana przez podatnika w deklaracji czy tez ustali, że wykazany w deklaracji zwrot był nienależny. W takim przypadku wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym będzie wynikała z decyzji. Jednakże, dopóki organ podatkowy nie określi wysokości zwrotu podatku do zwrotu, kwota zwrotu wynikającego ze złożonej przez podatnika deklaracji jest kwotą należną i może zostać zwrócona czy też zaliczona bez konieczności wydawania decyzji w sprawie wysokości tego zwrotu. Zauważył, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały prawidłowości deklaracji strony VAT-7 za grudzień 2005 r. i tym samym wykazana w tej deklaracji kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 73.610 zł podlega zwrotowi bez konieczności wydawania decyzji. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, zarzut dotyczący nieistnienia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w wysokości 73.610 zł wobec niewydania decyzji w sprawie określenia wysokości przedmiotowego zwrotu podatku jest bezzasadny. Powyższe znajduje również potwierdzenie w przepisach dotyczących zaliczenia zwrotu. Zgodnie z art. 76b § 1 zd. 2 O.p., zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Zatem ustawodawca wyraźnie wskazał, że dla powstania zwrotu podlegającego zaliczeniu, wystarczy złożenie deklaracji wykazującej ten zwrot i z tym dniem można dokonać jej zaliczenia, bez konieczności wydawania decyzji w sprawie określenia zwrotu. Wskazując na art. 76 § 1 w zw. z art. 76b § 1 O.p. stwierdził organ, że zwroty podatku wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie zwrotu podatku w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie natomiast z art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia zaległości strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., wynikającej z zeznania PIT-36L, organ odwoławczy zauważył, że istotnie, w obiegu prawnym nie istnieje zaległość podatkowa z tytułu wyżej wskazanego podatku, bowiem powyższe zobowiązanie w terminie płatności wygasło wskutek zaliczenia zwrotu i nie przekształciło się w zaległość podatkową. W myśl bowiem art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkowa jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Przedmiotowe postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu dotyczy zaliczenia go na poczet zobowiązania podatkowego, a nie zaległości podatkowej. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 13.609,30 zł, wynikające z zeznania złożonego przez podatnika dnia 12 kwietnia 2006 r., wskutek zaliczenia przedmiotowego zwrotu, zostało uregulowane w terminie płatności. Z akt sprawy wynika, że dnia 25 stycznia 2006 r. A. D. reprezentująca R. O. na podstawie pełnomocnictwa złożonego w Urzędzie Skarbowym w J. dnia 13 lipca 2004 r. wraz z deklaracją VAT-7 za grudzień 2005 r. złożyła w imieniu podatnika wniosek o "o przeksięgowanie z podatku VAT kwoty 13.610 zł na konto podatku PIT-5L za 2005 r.". Wobec powyższego zarzut strony, że nie składała wniosku o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. jest bezzasadny. W niniejszej sprawie, z uwagi na przedmiotowy wniosek strony, organ I instancji, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, z dniem wymagalności zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., tj. z dniem 30 kwietnia 2006 r. dokonał zaliczenia wyżej wskazanego zwrotu podatku na poczet tego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy podkreślił, że postanowienia o zaliczeniu nadpłaty ma charakter deklaratoryjny (materialno – techniczny). Postanowienie potwierdza fakty, które zaistniały z mocy prawa, ponieważ zaliczenie następuje z dniem powstania zwrotu podatku i może być wydane w każdym czasie. W tej mierze organ wskazał na wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 797/09 i inne. Z tych przyczyn wydając zaskarżone postanowienie organ I instancji nie naruszył prawa. Na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył R. O. wnosząc o uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenia na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: - art. 21 § 3a O.p. poprzez nie wydanie decyzji określającej prawidłową wysokość podatku naliczonego nad należnym; - art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i dowolne rozstrzygnięcie w sprawie; - art. 192, art. 123 O.p. przez uniemożliwienie stronie oraz jej pełnomocnikowi wypowiedzenia się co do zebranych dowodów przed wydaniem zaskarżonego postanowienia; - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym uznaniu, iż podatnik udzielał A. D. pełnomocnictwa, obejmującego swym zakresem prawo do składania wniosków w sprawie zwrotu podatku, bądź wniosku o zaliczenie nadpłat. W uzasadnieniu skargi wskazał, że zgodnie z treścią uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. nr [...] podatnik złożył deklarację VAT-7 za grudzień 2005 r. w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 73.610,00 zł. Z tego zwrotu organ podatkowy przeksięgował kwotę 13.610,00 zł na podatek dochodowy za 2005 r. dokonując stosownych księgowań na karcie kosztowej podatnika. Zauważył skarżący, że brak jest jednak w aktach sprawy dokumentu dotyczącego zaliczenia kwoty 13.610 zł na podatek wykazany w formularzu PIT 36L za 2005 r. Organ podatkowy nie wydał żadnej decyzji dotyczącej wprowadzenia do obiegu prawnego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 73.610 zł, w tym kwoty 13.610 zł. Do wydania takiej decyzji organ był zobligowany brzmieniem art. 21 § 3a O.p. Organ nie wydał zatem dokumentu, który zaliczałby deklarowaną przez podatnika nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 13.610 zł na poczet należności podatkowych wykazanych w PIT 36L za 2005 r. Jak wynika z treści uzasadnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 28 kwietnia 2016 r. kwoty 13.610 zł oraz 60.000 zł zostały zwrócone na rachunek bankowy organu podatkowego. Realizacja ta nie była poparta żadnym dokumentem, a zatem wykonana została bez podstawy prawnej, zaś o tym, iż takie przeksięgowanie nastąpiło podatnik zawiadomiony został dopiero w 2015 i 2016 r. Skarżący podniósł, iż nie wie, tak naprawdę, jakie dokumenty posłużyły organom obu instancji jako podstawa do wydania decyzji. Podatnik nie miał możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, nie mógł także zapoznać się z ich treścią. Stąd tez zastrzega sobie prawo do rozszerzenia stanowiska, w ramach podniesionych zarzutów, po lekturze materiałów postępowania, na etapie postępowania sądowadministracyjnego. Skarżący zarzucił, że kwestionuje fakt udzielenia jakiegokolwiek pełnomocnictwa A. D., na które powołują się organy obu instancji. Zauważył, że chciał w toku postępowania zweryfikować, czy znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo zawiera jego podpis, a także jeżeli ono faktycznie jest, to jaki ma zakres. Organ podatkowy odmówił jednak podatnikowi oraz jego pełnomocnikowi wglądu w akta postępowania, a ponadto zaniechał zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem. Pełnomocnik podatnika wielokrotnie zwracał się o wgląd w akta sprawy, jednakże wglądu takiego nie otrzymał. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Do pisma procesowego z 18 sierpnia 2017 r. skarżący dołączył oświadczenie z dnia 18.08.2017 r. z którego wynika, że dokonał przelewów bankowych na rachunek Urzędu Skarbowego w J. w kwocie 13.606 zł na poczet zobowiązania wynikającego z deklaracji PIT-36L za 2005 r. oraz w kwocie 60.000 zł tytułem zobowiązań wynikających z decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] r. Ze względu na upływ czasu i okoliczności losowych nie posiada dokumentów wpłat. Ponadto dołączył postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r., nr [...], zawiadomienie z dnia 12.10.2006 r. w sprawie zaliczenia wpłaty 60.000 zł, PIT-36L za 2005 r. Wskazał również, że z deklaracji podatnik PIT36L za 2005 r. wynikała należność do zapłaty w wysokości 13.606 zł, nie zaś 13.610 zł, jaka miała być rzekomo zaliczona przez Urząd. Brak było podstaw do zaliczenia kwoty 13.610 zł, albowiem nie wynikała ona ze złożonej przez podatnika deklaracji PIT 36L (k:35-41 akt sprawy sądowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postepowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kontrola sądowoadministracyjna przeprowadzona w oparciu o powyższe kryteria nie wykazała, by zaskarżone postanowienie naruszało prawo i zasługiwało na uchylenie. Istota sporu sprowadza się do ustalenia tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy w sposób prawidłowy zaliczono zwrot podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiąc XII 2005 r. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. na należność główną w wysokości 13.609,30 zł. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Natomiast w myśl art. 76a § 2 pkt 1 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 O.p. W świetle art. 76b § 1 O.p. wskazane przepisy stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 O.p., następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. W przypadku zaliczenia zwrotu podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 O.p. Zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p., pod pojęciem zwrotu podatku rozumie się m.in. zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Kwestia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została natomiast uregulowana w art. 87 ustawy o VAT. W przepisie tym ustawodawca przewidział dwa sposoby rozporządzania przez podatnika nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Pierwszy z nich polega na obniżeniu o tę nadwyżkę podatku naliczonego za kolejne okresy rozliczeniowe. Drugi natomiast uprawnia podatnika do otrzymania zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT). Podkreślenia wymaga, że postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku tylko odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, iż z mocy prawa, w dacie wynikającej z przepisów prawa i wskazanej w tym postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu na dane zobowiązanie podatkowe, nie konstytuuje natomiast powyższego stanu prawnego. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że sprawa związana jest z wykazanym przez stronę zwrotem podatku VAT za grudzień 2005 r. na rachunek bankowy i odnosi się do zaliczenia kwoty zwrotu na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Jak wynika z akt sprawy w dniu 25 stycznia 2006 r. doradca podatkowy A. D., na mocy udzielonego przez R. O. pełnomocnictwa, złożyła w imieniu swojego mocodawcy w Urzędzie Skarbowym w J. deklarację dla podatku od towarów i usług za 2005 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie 73.610,00 zł. Wraz z deklaracją złożono wniosek o przeksięgowanie z podatku VAT kwoty 13.610 zł na konto PIT za 2005 r. oraz o dokonanie w terminie 25 dni zwrotu kwoty 60.000 zł na konto bankowe podatnika. Kwota przedmiotowego zwrotu 60.000 zł została w dniu 17.02.2006 r. zajęta w związku z zarządzeniami zabezpieczenia zgodnie z zawiadomieniami o zajęciu z dnia 17 lutego 2006 r. W dniu 12 kwietnia 2006 r. R. O. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005 (PIT-36L), w którym wykazał kwotę różnicy do zwrotu pomiędzy podatkiem należnym a sumą należnych zaliczek na rok podatkowy w wysokości 13.609,30 zł. Uwzględniając powyższe, organ podatkowy, działając na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a § 1 oraz art. 76 O.p., dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., zgodnie z wnioskiem strony. Postępowanie to, w ocenie Sądu, w pełni zgodne było z treścią przywołanych powyżej przepisów. Sąd nie podziela jednak stanowiska organu podatkowego, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują terminu wydania postanowienia o zaliczeniu (o którym mowa w art. 76a § 1 O.p.), zatem możliwe jest wydanie tego postanowienia w każdym czasie. Stosownie bowiem do art. 125 O.p. organy podatkowe powinny działać w sposób wnikliwy i szybko posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień powinny być załatwiane niezwłocznie. Tak też winno być wydane postanowienie o zaliczeniu zwrotu. Jako, że ma ono charakter informacyjny i przysługuje na nie zażalenie, winno być wydane w najpóźniej w takim czasie aby strona mogła skutecznie kwestionować sposób zaliczenia. W niniejszej sprawie takie postanowienie wydane zostało niewątpliwie ze znacznym i niczym nieuzasadnionym opóźnieniem, ale ponieważ skutek w postaci zaliczenia powstał z mocy prawa i sposób zaliczenia wskazany w postanowieniu jest prawidłowy, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Jakkolwiek narusza ono art. 125 § 2 O.p. to naruszenie to nie miało wpływu na prawidłowość zaliczenia zwrotu. Wbrew zarzutom skarżącego, Sąd nie miał podstaw by uznać, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem powołanych w skardze przepisów. Nie ma racji skarżący twierdząc, że organ podatkowy zobowiązany był do wydania decyzji w sprawie zwrotu VAT za grudzień 2005 r. aby możliwe było dokonanie jego zaliczenie. Podkreślić należy, że przedmiotowy zwrot wynikał ze złożonej przez podatnika deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2005 r., której prawidłowości organ podatkowy nie kwestionował a podatnik nie korygował. Zatem na podstawie takiej deklaracji organ albo dokonuje zwrotu wykazanej w tej deklaracji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika albo jeśli istnieją zaległe lub bieżące zobowiązania podatnika dokonuje jej zaliczenia na poczet tych zobowiązań. Wskazać też należy, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet bieżących bądź zaległych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu. Zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika, organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 847/16; z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2234/14 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem wykazany w deklaracji zwrot podatku mógł być rozliczony, co zostało dokonane zaskarżonym postanowionym. Nie można też podzielić zarzutu skargi naruszenia art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten określa więc otwarty katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Art. 181 O.p. z kolei wymienia przykładowo katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą więc być zarówno zeznania świadków, jak i protokoły zeznań świadków przeprowadzone w innym postępowaniu, te ostatnie traktuje się jednak jako dowody z dokumentów. W myśl natomiast art. 188 O.p. przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. Z treści skargi, poza ogólnym stwierdzeniem naruszenia wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, nie wynika, jakie wnioski dowodowe skarżącego nie zostały uwzględnione. Z akt podatkowych również nie wynika, aby strona na etapie postępowania podatkowego żądała przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu, którego przedmiotem miałyby być okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Skarga nie wskazuje również na takie dowody i jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć pominięcie ewentualnych wniosków dowodowych skarżącego. Trudno wobec tego tak ogólnie sformułowany zarzut skargi naruszenia art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. uznać za zasadny. W skardze wskazano też na naruszenie art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., a organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Również chybiony jest zarzut naruszenia art. 123 O.p. i art. 200 O.p. Zgodnie z art. 123 § 1 organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W myśl natomiast art. 200 § 1 O.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Na gruncie niniejszej sprawy wyjaśnić należy, że art. 200 § 1 O.p. nie ma zastosowania w sytuacji, gdy postępowanie kończy się wydaniem postanowienia. Za takim poglądem przemawia fakt, że art. 200 § 1 O.p. odwołuje się wyłącznie do decyzji, a żaden przepis Ordynacji podatkowej nie nakazuje jego stosowania przed wydaniem postanowienia. W tym miejscu należy zaznaczyć, że w każdej sprawie, w przypadku wydania decyzji, Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. Nie wystarczy więc, że strona w skardze do sądu administracyjnego podniesie zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p., niezbędne jest wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Sam brak możliwości wypowiedzenia się przez stronę w sprawie przed wydaniem decyzji takim istotnym uchybieniem nie jest. Inaczej byłoby, gdyby skarżąca wykazała, że wypowiadając się co do zebranego materiału, wskazałaby na okoliczności bądź dowody powodujące zmianę stanowiska organu co do meritum. Podobny pogląd prezentowany jest w orzecznictwie sądowym (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 819/11, LEX nr 1109668). W aktach sprawy podatkowej znajduje się potwierdzona kopia pełnomocnictwa złożonego w Urzędzie Skarbowym w J. dnia 13 lipca 2004 r., udzielonego A. D. przez R. O.. Zgodnie z treścią tego pełnomocnictwa A. D. była upoważniona do "podpisywania dokumentów, deklaracji i udzielania informacji związanych z prowadzona działalnością oraz reprezentowania mnie w Urzędzie Skarbowym". W ocenie Sądu tak sformułowany zakres pełnomocnictwa obejmował składanie w imieniu mocodawcy (skarżącego) pism, m.in. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych W dniu 25 stycznia 2006 r. (data wpływu do organu) doradca podatkowy A. D., na mocy udzielonego skarżącego pełnomocnictwa, złożyła w imieniu swojego mocodawcy w Urzędzie Skarbowym w J. deklarację dla podatku od towarów i usług za 2005 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie 73.610,00 zł. Wraz z deklaracją złożono wniosek o przeksięgowanie z podatku VAT kwoty 13.610 zł na konto PIT za 2005 r. oraz o dokonanie w terminie 25 dni zwrotu kwoty 60.000 zł na konto bankowe podatnika. Zatem zarzut skargi nie udzielenia A. D. pełnomocnictwa obejmującego swym zakresem prawo do składania wniosków w sprawie zwrotu podatku, bądź wniosku o zaliczenie nadpłat nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów podnoszonych przez skarżącego na rozprawie, jak i w piśmie procesowym z dnia 18 sierpnia 2017 r., w szczególności twierdzeń, że należności na poczet których rachowano zwrot VAT za XII 2005 r., tj. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. i zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, październik i grudzień 2005 r. zostały uregulowane przez skarżącego poprzez dokonanie wpłat na rachunek organu podatkowego za pośrednictwem banku, a do dnia złożenia wniosku w tej sprawie nie kwestionował tego faktu, bo nie wiedział o dokonanych zarachowaniach. W ocenie Sądu twierdzenia te nie znajdują żadnego potwierdzenia, tj. strona nie przedstawiła żadnych dowodów wpłat, także organ podatkowy nie potwierdza, aby takie wpłaty wpłynęły. Ponadto to strona złożyła wniosek z dnia 24.01.2006 r. (data wpływ 25.01.2006 r.) o zaliczenia zwrotu VAT za grudzień 2005 r. na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., co jednoznacznie wynika z akt sprawy. Stosowanie do wniosku strony organ dokonał zaliczenia, jakkolwiek postanowienie wydał z opóźnieniem. Wbrew twierdzeniom skarżącego z przedstawionej deklaracji PIT36L za 2005 r. wynika zobowiązanie podatkowe w kwocie 13.609 zł (poz. 45 zeznania, którą to kwotę błędnie wpisano w poz. 50, wskazując kwotę 13.606 zł.). Odnośnie pozostałej kwoty 60.000 zł należy stwierdzić, że kwota zwrotu wynikała ze złożonej przez stronę deklaracji VAT-7, niewątpliwie zatem skarżący wiedział, że jest to kwota którą powinien otrzymać na rachunek bankowy, albo zostanie ona zaliczona na poczet zaległych zobowiązań. Takimi zaległymi zobowiązaniami były zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2004 r. – co wynika z decyzji zabezpieczającej z dnia 17.02.2006 r. oraz zarządzenia zabezpieczenia z dnia 17.02.2006 r. - doręczone stronie w dniu 22.02.2006 r. Kolejne przerachowania tej kwoty związane były z wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, październik, grudzień 2004 r. i zaliczeniem zajętych kwot, tj. przerachowanie między kontami US. W okresie od 2006 – 2015 skarżący wiedział zatem zarówno o istniejącej nadwyżce, jak i o istniejących zobowiązaniach zaległych lub przyszłych - na poczet których wnosił o zarachowanie zwrotu VAT. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że dopiero z zaskarżonego postanowienia organu z 2016 r. skarżący dowiedział się o istnieniu kwoty zwrotu VAT za grudzień 2004 r. Niewiarygodne jest natomiast, aby skarżący, kiedy nie otrzymał zadeklarowanego zwrotu, by po zabezpieczeniu zobowiązań w podatku od towarów i usług za 2004 r. oraz zajęciu w tym celu zwrotu VAT za XII 2005 r. i po wydaniu decyzji - dokonał ponownej wpłaty 60.000 zł. Jak już wskazano strona nie posiada żadnego potwierdzenia wpłat, a wątpliwości co do ponownej wpłaty wywodzi z treści postanowienie o zaliczeniu wpłaty z dnia 2.10.2006 r. Sąd uwzględniając wyjaśnienia organu podatkowego przyjął, że taki sposób sformułowania ww. postanowienia związany był z zajęciem zabezpieczającym a następnie z przerachowaniem tych kwot na poczet zaległości wynikającej z decyzji wymiarowej. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznając, iż skarga nie zawierała uzasadnionych zarzutów, działając na podstawie przepisów art. 151.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.