I SA/Wr 504/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi Z. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi Z. H. (dalej: Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z [...] marca 2018 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ I instancji) z [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 43 457 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 286 zł (odsetki za zwłokę wyliczone od dnia powstania przedmiotowej zaległości podatkowej do dnia złożenia wniosku o odroczenie zapłaty zaległości tj. 1 czerwca 2017 r.) oraz opłaty prolongacyjnej w kwocie 962 zł wynikającej z decyzji tegoż organu z [...] czerwca 2017 r. nr [...] odraczającej termin zapłaty opisanej zaległości podatkowej. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że Skarżący w dniu 26 kwietnia 2017 r. złożył zeznanie podatkowe PIT-36 za 2016 r., w którym wykazał przychód z emerytury w kwocie 19 936, 40 zł oraz dochód z innych źródeł w kwocie 164 553, 24 zł – w sumie 184 489, 64 zł. Wykazał w związku z tym podatek należny w wysokości 44 962 zł i kwotę do zapłaty w wysokości 43 457 zł. Z informacji PIT-8C przesłanej do organu I instancji przez A wynika, że Skarżący osiągnął przychód w kwocie 164 533, 24 zł wskutek przedawnienia wierzytelności. W dniu 19 maja 2017 r. Skarżący złożył wniosek o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że 8 marca 2011 r. B S.A. w G. udzielił Skarżącemu kredytu. Kwotę kredytu Skarżący przekazał M. K. na podstawie umowy pożyczki zawartej 16 maja 2011 r. Mimo nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym, wydanego przeciwko M. K. przez Sąd Okręgowy we W. w dniu 28 lutego 2012 r. w sprawie o sygn. akt [...] (opiewającego na kwotę 150 390 zł wraz z ustawowymi odsetkami liczonymi od 26 listopada 2011 r. do dnia zapłaty oraz orzeczenia o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 3 617 zł), dłużnik dobrowolnie nie zapłacił Skarżącemu zasądzonych kwot. Skarżący wskazał, że postanowieniem z [...] października 2016 r. w sprawie o sygn. akt [...] Sąd Okręgowy we W. umorzył postępowanie z powództwa A we W. przeciwko Skarżącemu o zapłatę, wobec cofnięcia pozwu. Skarżący podniósł bowiem w tym procesie zarzut przedawnienia roszczenia, będącego przedmiotem pozwu. Wyjaśnił, że kwota zaległości podatkowej za 2016 r. wynikła właśnie z powodu przedawnienia tego roszczenia. Uzasadniając wniosek o umorzenie zaległości podatkowej Skarżący podał, że utrzymuje się ze skromnej emerytury potrąconej komorniczo, nieprzekraczającej tysiąca złotych netto, nie posiada żadnych zasobów finansowych, kosztowności, nieruchomości, gruntów itp. Następnie, 1 czerwca 2017 r. cofnął wniosek o umorzenie zaległości podatkowych za 2016 r., zaś organ decyzją z [...] czerwca 2017 r. nr [...] umorzył postępowanie w sprawie. Tego samego dnia Skarżący złożył wniosek o odroczenie terminu zapłaty ww. zaległości podatkowej informując, że zamierza złożyć wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji w tej sprawie. Decyzją z [...] czerwca 2017 r. nr [...] organ I instancji odroczył termin zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 43 475 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 286 zł do dnia 20 grudnia 2017 r. Opłatę prolongacyjną ustalił na kwotę 962 zł. Decyzja stała się ostateczna. Pismem z 21 listopada 2017 r. Skarżący wniósł o zmianę ww. decyzji odraczającej termin zapłaty i umorzenie zaległości podatkowej za 2016 r. Wskazał, że zaległości powstały w wyniku umorzenia długu bankowego. 11 grudnia 2017 r. przedstawił organowi I instancji interpretację indywidualną z [...] sierpnia 2017 r. (nr [...]) wydaną na wniosek Skarżącego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Z interpretacji tej wynikało, że przedawnione zobowiązanie z tytułu kredytu udzielonego Skarżącemu przez bank stanowi przychód Skarżącego podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje w momencie przedawnienia zobowiązania. Decyzją z [...] grudnia 2017 r. organ I instancji odmówił umorzenia zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, o co wnioskował Skarżący. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że dokonał analizy sytuacji ekonomiczno-finansowej Skarżącego w oparciu o materiał dowodowy dostarczony przez podatnika i dokumenty dostępne organowi z urzędu. Powołał się na oświadczenie o stanie majątkowym, rodzinnym i sytuacji materialnej Skarżącego z 21 listopada 2017 r., z którego wynika, że otrzymuje on emeryturę w wysokości 978, 55 zł miesięcznie (po potrąceniu kwot objętych zajęciem komorniczym), prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną, która otrzymuje emeryturę w wysokości ok. 2 079, 43 zł miesięcznie. Małżonkowie zamieszkują w mieszkaniu spółdzielczym lokatorskim o powierzchni 49 mkw. Skarżący jest właścicielem samochodu osobowego marki [...] rok produkcji 1995 o wartości rynkowej 150 zł. Jako stałe wydatki miesięczne w gospodarstwie domowym Skarżący podał czynsz w kwocie 484, 33 zł, opłatę za energię elektryczną w kwocie 56,76 zł i dopłatę do c.o. w kwocie 120 zł. Oświadczył też, że na żywność, środki czystości, odzież przeznacza ok. 1000 zł miesięcznie. Ponadto posiada kredyt bankowy na kwotę 79 620, 84 zł z miesięczną ratą w wysokości 414, 51 zł i pożyczkę w pozostałej do spłaty kwocie 46 234, 25 zł. Oceniając sytuację finansową Skarżącego organ I instancji stwierdził, że jest stabilna, zapewniająca podstawowe utrzymanie, ale nie pozwala na jednorazowe uregulowanie zobowiązania wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2016 r. Następnie, kierując się treścią art. 67a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: o.p.) rozważył istnienie w sprawie przesłanek udzielenia umorzenia zaległości podatkowej w postaci: "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". W rezultacie stwierdził, że w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, natomiast nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Wyjaśnił, że wpływ na tę ocenę mają przyczyny i okoliczności powstania długu podatkowego, postawa w tym względzie samego Skarżącego, a także jego aktualna sytuacja finansowa. Niedotrzymanie warunków umowy przez M. K. i niezwrócenie Skarżącemu środków uzyskanych z kredytu bankowego nie stanowiło okoliczności losowej, na którą Skarżący nie miał wpływu. Skarżący bowiem świadomie pożyczył środki pieniężne M. K., zatem nie może obarczać odpowiedzialnością za własne decyzje Skarbu Państwa, a co za tym idzie całego społeczeństwa. W ocenie organu I instancji przesłanka interesu publicznego nawiązuje do wartości ogólnospołecznych takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Korzyść służąca ogółowi i respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa stoją w sprzeczności z uprzywilejowaniem podmiotu, który bez szczególnych wyjątkowych powodów dopuszcza do powstania zaległości podatkowych. Wskazał przy tym, że Skarżący ma możliwość dochodzenia należności od M. K. w drodze postępowania egzekucyjnego. Kierując tymi ustaleniami organ podsumował, że problemy finansowe Skarżącego mają charakter przejściowy, a sytuacja finansowa Skarżącego może ulec poprawie w wyniku odzyskania wierzytelności, co z kolei umożliwi zaspokojenie wierzyciela podatkowego. Ostatecznie organ I instancji uznał, że w sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, natomiast brak jest interesu publicznego. Powołując się natomiast na konstrukcję umorzenia zaległości podatkowych opartej na uznaniu administracyjnym - organ I instancji odmówił udzielenia ulgi. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 12 ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, a także naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że w sprawie nie występują okoliczności uzasadniające umorzenie w całości zaległości podatkowej wraz z odsetkami i opłatą prolongacyjną. Zażądał ponadto przeprowadzenia dowodów z dokumentów tj. kart informacyjnych leczenia. W uzasadnieniu odwołania Skarżący argumentował, że nie jest w stanie uiścić zaległości podatkowej, odsetek od niej oraz opłaty prolongacyjnej ani jednorazowo, ani w ratach. Wiek i stan zdrowia Skarżącego nie pozwalają na podjęcie zatrudnienia i ewentualne uzyskiwanie dochodów z innych źródeł. Zaspokojenie podstawowych potrzeb Skarżącego (czynsz, energia elektryczna, c.o., żywność, środki czystości, leki, odzież) jest możliwe tylko dzięki dochodom z emerytury żony. Skarżący ani samodzielnie, ani z żoną nie jest w stanie poczynić oszczędności na poczet spłaty istniejącej zaległości podatkowej. Nie może też liczyć na pomoc finansową ze strony rodziny, nie ma zdolności do zaciągnięcia kredytu czy pożyczki. Zdaniem Skarżącego o istnieniu ważnego interesu podatnika w sprawie świadczy zły i nierokujący poprawy stan zdrowia Skarżącego oraz wyjątkowo trudna sytuacja finansowa. Z kolei jakiejkolwiek próby uregulowania zaległości podatkowej zmuszą Skarżącego do sięgnięcia po pomoc finansową ze strony Państwa, ponieważ nie jest w stanie udźwignąć ciężaru podatkowego bez uszczerbku dla własnego utrzymania. W tej właśnie okoliczności Skarżący upatrywał spełnienia przesłanki interesu publicznego. Podkreślił ponadto, że choć formalnie przysługuje Skarżącemu wierzytelność względem m. K., to szanse na jej wyegzekwowanie są iluzoryczne, ponieważ dłużnik oficjalnie nie posiada żadnego majątku, z którego możliwe byłoby zaspokojenie wierzytelności, a z kolei Skarżący nie posiada środków finansowych pozwalających na pokrycie kosztów wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy – po ponownym rozpatrzeniu sprawy - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawił wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 o.p., szeroko opisując przesłanki warunkujące przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej oraz zagadnienie uznania administracyjnego. Rozważył sytuację Skarżącego, powołując się na jego oświadczenie z 21 listopada 2017 r. o stanie majątkowym, rodzinnym i sytuacji materialnej. Wskazał również na zaświadczenie z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział we W. z 13 listopada 2017 r., z którego wynika, że Skarżący ma ustalone prawo do emerytury w kwocie 1 672, 03 zł. Z emerytury potrącana jest zaliczka na podatek w kwocie 125 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 150, 48 zł oraz kwota 418 zł objęta zajęciem komorniczym. Dokonał także analizy dokumentacji medycznej przedstawionej przez Skarżącego. W wyniku oceny dowodowej organ odwoławczy uznał, że sytuacja Skarżącego, jakkolwiek trudna, nie spełnia przesłanki ważnego interesu podatnika, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Trudna sytuacja materialna podatnika nie przesądza automatycznie o obowiązku przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwny pogląd prowadziłby, zdaniem organu odwoławczego, do niedopuszczalnego wniosku, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełnia przesłanki do uzyskania tej ulgi. Tymczasem umorzenie zaległości podatkowej jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Zatem musi być powodowane nadzwyczajną sytuacją, przy ocenie której istotne znaczenie mają okoliczności powstania zaległości i postawa podatnika. Organ odwoławczy wskazał przy tym na okoliczność, że sytuacja Skarżącego jest wynikiem jego działań w postaci dobrowolnego zaciągnięcia zobowiązań cywilnych tzn. kredytu i pożyczki, które spłaca dobrowolnie i w postępowaniu egzekucyjnym (a łączna kwota obciążenia miesięcznego to ok. 832 zł). Zobowiązania te nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do zobowiązań obligatoryjnych (podatkowych), wynikających z ustawy. Udzielenie ulgi w takiej sytuacji stawiałoby Skarżącego w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podatników wywiązujących się z obowiązków podatkowych. Wskazał, że dokumentacja medyczna, przedstawiona przez Skarżącego, nie potwierdza braku zdolności do podejmowania zatrudnienia. W tym więc zakresie organ odwoławczy odmiennie od organu I instancji ocenił istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika. Organ odwoławczy ocenił również spełnienie drugiej przesłanki umorzenia zaległości podatkowej tj. interesu publicznego. I uznał, że udzielenie wnioskowanej ulgi Skarżącemu nie przekładałoby się na ochronę takich wartości jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, czy korekta ich błędnych decyzji. Tego rodzaju dyrektywy postępowania zaś są brane pod uwagę przy interpretowaniu pojęcia interes publiczny. Organ odwoławczy podkreślił, że dopóki istnieją możliwości wyegzekwowania zaległości podatkowej - a takimi w sprawie są emerytura Skarżącego oraz wierzytelność mu służąca od dłużnika - to jej umorzenie przed wyczerpaniem tych możliwości byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Wyjaśnił również, że udzielenie ulgi w spłacie (w tym przypadku umorzenie zaległości podatkowej) podlega uznaniu administracyjnemu. Zaistnienie przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego umożliwia jedynie rozważenie możliwości udzielenia przez organ podatkowy ulgi. Natomiast decyzja podejmowana jest w drodze uznania administracyjnego, które nie zobowiązuje organu do uwzględnienia wniosku podatnika. Opisał również zagadnienie ciężaru dowodowego w przypadku złożenia wniosku o ulgę w spłacie zobowiązania podatkowego. Od decyzji tej Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zażądał zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych oraz przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego przez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów: – Dokumentacji medycznej z 26 października 2016 r. wydanej przez C z siedziba we W., – Dokumentacji medycznej z 27 lutego 2017 r. wydanej przez D z siedzibą we W., – Dokumentacji medycznej z 15 lipca 2000 r. wydanej przez Wojewódzki Szpital Specjalistyczny we W., – Dokumentacji medycznej z 3 lutego 2015 r. wydanej przez E – L. N., W. Z. z siedziba we W. na okoliczność stanu zdrowia Skarżącego i związanych z nim brakiem możliwości podjęcia zatrudnienia i uzyskiwania dodatkowych dochodów. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: – art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przez uznanie, że w sprawie nie występują okoliczności uzasadniające umorzenie w całości zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i opłata prolongacyjną, – art. 233 § 1 pkt 2 ppkt a o.p. przez uznanie, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do uchylenia w całości decyzji organu I instancji o odmowie umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną, – art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. przez brak wyjaśnienia wszelkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz nieprawidłową i fragmentaryczną analizę materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznanie, ze w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie w całości zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. W uzasadnieniu skargi podniósł, ze organ nie zajął żadnego stanowiska co do sytuacji zdrowotnej oraz wieku Skarżącego w kontekście wpływu tych okoliczności na realne możliwości zarobkowe. Za sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznał założenie, że blisko 70-letni mężczyzna, [...] ma obiektywne, potencjalne szanse na znalezienie zatrudnienia, które umożliwi mu spłatę zobowiązania podatkowego odpowiadającego 46-krotności miesięcznego dochodu Skarżącego. Wskazał też, że nie ustalono, jaka kwota jest niezbędna do egzystencji Skarżącego i jego małżonki (z uwzględnieniem zajęcia komorniczego części emerytury oraz wymagalnych zobowiązań z tytułu umów kredytowych). W ocenie Skarżącego własne problemy finansowe nie są następstwem zwykłych zaniedbań i nieprawidłowości w rozliczaniu z budżetem państwa, lecz wyniknęły z nieoczekiwanych zdarzeń (skrajnej nieuczciwości pożyczkobiorcy, który nie zwrócił Skarżącemu pożyczki w kwocie 150 390 zł). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Na rozprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w oparciu o art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił wnioski dowodowe Skarżącego zgłoszone przy skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Na wstępie Sąd zauważa, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016 r., poz.1066 ze zm.) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. I tak, Sąd uchyla zaskarżony akt, jeśli stwierdzi, że wydano go z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 1302 – dalej p.p.s.a). Oznacza to, że zaskarżony akt administracyjny może zostać usunięty z obrotu prawnego przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Przedmiotem sporu jest ocena, czy stan majątkowy, rodzinny, sytuacja majątkowa oraz zdrowotna Skarżącego spełnia przesłanki uzasadniające umorzenie w całości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. (powstałej wskutek przedawnienia długu bankowego), odsetek za zwłokę liczonych od tej zaległości oraz opłaty prolongacyjnej ustalonej ostateczną decyzją o odroczeniu płatności tego podatku – w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Zdaniem Skarżącego przedstawione przez niego okoliczności związane ze stanem zdrowia oraz majątkiem, brak możliwości zarobkowania, brak możliwości wyegzekwowania długu od M. K., a także konieczność skorzystania z pomocy Państwa w przypadku egzekwowania długu podatkowego od Skarżącego spełniają przesłanki umorzenia w całości ciążącej na nim zaległości podatkowej. Wedle organu odwoławczego okoliczności te - w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. - nie stanowią ani ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego Kluczowe w sprawie jest brzmienie i wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy. Ustawodawca pozostawił bowiem organowi podatkowemu wybór w zakresie umorzenia lub odmowy umorzenia zaległości podatkowej. W przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje jedna z przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Stwierdzenie przez organ braku obu przesłanek tzn. zarówno ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05; dostępne w CBOSA). Brak zaistnienia w sprawie ww. przesłanek oznacza więc obowiązek wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. Treść tego przepisu wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego w tym zakresie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: CBOSA). W pierwszej fazie postępowania organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi. Wymaga to zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 o.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 o.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz właściwa wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13; dostępny w CBOSA). W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Art. 67a § 1 pkt 3 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się jednej z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza tyle, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organ odwoławczy dokonał analizy okoliczności sprawy pod katem obu przesłanek umorzenia zaległości podatkowej i doszedł do przekonania, że żadna z przesłanek tzn. ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny – nie zaistniały w sprawie, co obligowało go do odmowy zastosowania ulgi z art. 67a § 1 pkt 3 o.p. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja prawidłowo ocenia istnienie przesłanek zastosowania ulgi podatkowej z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., zatem organ nie mógł skorzystać z uznania administracyjnego, lecz związany ustaleniem o braku przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej – musiał odmówić zastosowania ulgi z art. 67a § 1 pkt 3 o.p W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że organ odwoławczy prawidłowo organ zinterpretował przesłanki umorzenia zaległości podatkowej. Przesłanki: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" mają charakter klauzul generalnych, których znaczenie pozostaje niedookreślone. Przyjmuje się, że z pojęciem ważnego interesu podatnika należy wiązać okoliczności o charakterze nadzwyczajnym, wyjątkowym, losowym, które uniemożliwiły spłatę zaległości podatkowej. Przy interpretacji przesłanki interesu publicznego należy natomiast uwzględnić wartości, które powinny być respektowane ze względu na potrzebę zapewnienia ładu społecznego, tj. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (tak L. Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex/el. 2013, komentarz do art. 22, wyrok NSA z 22 94 1999 r., SA/Sz 850/98, POP 2000, z. 6, poz. 168). Rozpatrywanie ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia należności podatkowej, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia tej należności. Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie należności podatkowych uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. O istnieniu ważnego interesu podatnika świadczy m.in. utrata możliwości zarobkowania lub utrata majątku. W każdej sprawie wszczętej na wniosek podatnika w trybie art. 67a o.p. przesłanka ważnego interesu podatnika wymaga od organu ustalenia sytuacji majątkowej podatnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpiłyby w wyniku realizacji zobowiązania przez podatnika. Kontrolując ocenę organu odwoławczego, czy okoliczności sprawy odpowiadają przesłance ważnego interesu podatnika, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy dokonał właściwej oceny zebranych w sprawie dowodów w kontekście tej przesłanki umorzenia zaległości podatkowej. W gromadzeniu materiału dowodowego oraz w ocenie dowodów nie dopuścił się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Analiza tych dowodów – istotnie - prowadzi do wniosku, że w sprawie brak jest ważnego interesu podatnika. Po pierwsze, organ zbadał stan majątkowy, rodziny i sytuację materialną Skarżącego. Wynika z tego, że Skarżący posiada ustalone prawo do emerytury w kwocie 1 672, 03 zł brutto, prowadzi wspólnie z żoną gospodarstwo domowe, jest współwłaścicielem mieszkania. Żona Skarżącego otrzymuje emeryturę w kwocie 2 079, 43 zł netto. Ze względu na potrącenia – emerytura Skarżącego netto wynosi 978, 55 zł. Jako obciążenia miesięczne ustalono: – 484, 33 zł czynszu, – 56, 76 zł opłaty za energie elektryczną, – ok. 1000 zł – wydatki na żywność, środki czystości, odzież itp. – 120 zł dopłaty do c.o. – 125 zł zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, – 150, 48 zł składki na ubezpieczenie zdrowotne, – 418 zł - potrącenie tytułem zajęcia komorniczego, – 414, 51 zł raty kredytu bankowego do spłaty pozostało 79 620, 84 zł. Ponadto zobowiązaniem rodziny Skarżącego jest spłata pożyczki w kwocie 46 234, 25 zł. Skarżącemu służy natomiast wierzytelność w wysokości 150 390 zł oraz odsetki ustawowe względem M. K., któremu Skarżący przekazał kwotę kredytu zaciągniętego w banku. Organ odwoławczy uznał, że sytuacja Skarżącego jest trudna, a wydatki i zobowiązania są niewystarczające do jednorazowego uregulowania zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz opłatą prolongacyjną. Słusznie jednak wywnioskował – inaczej niż organ I instancji - że nie jest to jednak sytuacja nadzwyczajna. Tylko ta bowiem mieści się przesłance ważnego interesu podatnika. Rację ma bowiem organ odwoławczy podkreślając przyczynę powstania zaległości podatkowej oraz wybór samego Skarżącego co do priorytetów w płatności poszczególnych zadłużeń. Dług podatkowy powstał w wyniku decyzji Skarżącego o zaciągnięciu kredytu bankowego, a następnie - przekazaniu kwoty kredytu na rzecz M. K. Skarżący na żadnym etapie postępowania podatkowego nie starał się nawet motywować tego działania. Nie przedstawił umowy pożyczki, nie wskazał, kim jest M. K. dla Skarżącego i co było powodem przekazania mu tej kwoty. Organ nie miał zatem podstaw, by inaczej ocenić to zdarzenie, jego wpływ na obecną sytuację majątkową Skarżącego w kontekście przesłanek umorzenia zobowiązania podatkowego. A trzeba przy tym wyraźnie podkreślić, że także Skarżący - jako wnioskujący o ulgę w spłacie zaległości podatkowej - ponosi ciężar dowodowy w sprawie. Tylko on dysponuje wiedzą na temat okoliczności i celu przekazania kwoty kredytu. A przy tym sam Skarżący uznaje brak zwrotu długu za skrajną nieuczciwość dłużnika. Takie przekonanie Skarżącego oznacza, że przekazanie kwoty kredytu nie było motywowane nadzwyczajną sytuacja dłużnika Skarżącego (np. miało na celu ratowanie życia, zdrowia itp.). Postępowania Skarżącego, które wykazują ustalenia faktyczne sprawy – nie można uznać za roztropne, rozsądne. Właśnie doświadczenie życiowe, a takiego można oczekiwać od Skarżącego – nakazuje, by zawsze liczyć się z ewentualnością braku zwrotu długu i w tym celu należy zabezpieczyć swoje prawa.. Skutki zaniedbania w tym zakresie nie mogą być przenoszone na resztę podatników – zwłaszcza w przypadku niezamkniętej drogi egzekwowania długu cywilnego. Skarżący nie przedstawił żadnych argumentów (ani tym bardziej dowodów), które można by ocenić inaczej, niż dokonał tego organ odwoławczy. Do prawidłowych wniosków doszedł organ odwoławczy, analizując priorytety wydatkowe Skarżącego. Skarżący pierwszeństwo w spłacie przyznaje długom o charakterze cywilnym, a zatem powstałym w wyniku dobrowolnego i świadomego działania Skarżącego (zaciągnięcie kredytu i pożyczki). Tymczasem zobowiązania o charakterze podatkowym powinny być realizowane w pierwszej kolejności. Jest to bowiem obowiązek konstytucyjny. Właściwie też organ odwoławczy ocenił potencjał majątkowy Skarżącego i możliwości spłaty długu podatkowego. Jakkolwiek obecnie Skarżący znajduje się subiektywnie w trudnej sytuacji majątkowej, to może ona ulec radykalnej zmianie w przypadku wyegzekwowania długu od M. K. Skarżący nie wskazał, by poza uzyskaniem nakazu zapłaty podjął starania o zwrot długu. Podał natomiast, że oficjalnie dłużnik nie ma majątku, a Skarżącego nie stać na pokrycie kosztów postępowania egzekucyjnego. Nie są to jednak wystarczające powody, by Skarżący mógł uznać się za zwolnionego z podjęcia działań w kierunku odzyskania tak dużej kwoty. Prawo przewiduje bowiem różne metody dochodzenia zwrotu długu, choćby częściowego. Także sytuacja dłużnika może się w przyszłości zmienić, o ile jest ona taka, jak to podaje Skarżący. W tym bowiem zakresie nie wskazał na tę okoliczność żadnych dowodów. Przede wszystkim jednak, Skarżący posiada stały dochód w postaci emerytury. Nie pozwala ona – jak słusznie zauważył organ odwoławczy – na jednorazową zapłatę długu podatkowego, ale daje szansę na jego systematyczną spłatę. Skarżący akcentuje stan zdrowia, który – jego zdaniem - nie pozwala mu na pozyskiwanie dodatkowych środków finansowych. Organ odwoławczy stanu tego nie kwestionuje (i nie ma w tym zakresie prawa weryfikacji), ale rozsądnie – w ocenie Sądu - stwierdza, że przedstawione dowody (dokumentacja medyczna) tego nie potwierdzają. Prawidłowo także ocenił organ odwoławczy zagadnienie interesu publicznego. Chodzi w nim o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13; z 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06; oba dostępne w CBOSA). Wprowadzenie do art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tym interesem. W konsekwencji, ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności, a jeżeli tak to w jakim trybie w sytuacji gospodarczej w jakiej znalazła się skarżąca i przy ponoszeniu jakich kosztów związanych z egzekwowaniem należności, czy też zastosowanie ulgi). W rzeczywistości bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11; dostępny w CBOSA). Uwzględnienie istnienia przesłanki interesu musi być efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. Przy takim rozumieniu przesłanki interesu publicznego oraz katalogu obowiązków organu podatkowego co do zasad jej badania - zdaniem składu orzekającego - wnioski organu odwoławczego o istnieniu możliwości regulowania zaległości podatkowej przez Skarżącego są uzasadnione. Skarżący posiada stałe źródło dochodu tj. emeryturę, co prowadzi do wniosku, że w przyszłości dojdzie do spłaty należności. Co do zaś prawdopodobieństwa korzystania przez Skarżącego z pomocy Państwa – w przypadku egzekwowania długu podatkowego – i obowiązku ustalenia przez organ kwoty niezbędnej do egzystencji Skarżącego i jego małżonki, to trzeba podkreślić, że taka kwota ustalona jest przepisami o egzekucji administracyjnej. Okoliczność, że Skarżący już spłaca długi o charakterze cywilnym, nie ma decydującego znaczenia dla umorzenia długu podatkowego. Nie są to bowiem zobowiązania o charakterze równoważnym przy badaniu przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Długi związane z zaciągnięciem kredytu czy pożyczki (lub wynikające z innych czynności cywilnoprawnych) mają charakter dobrowolny, to Skarżący świadomie zdecydował o podjęciu ryzyka finansowego w tym zakresie. Natomiast zobowiązanie podatkowe ma charakter obowiązku ustawowego, istnieje przymus zapłaty podatku. Skarżący powinien zatem w chwili podejmowania decyzji o zaciąganiu długów cywilnych, mieć na uwadze istniejące lub mogące powstać po jego stronie zobowiązania podatkowe. A tak sytuacja właśnie miała miejsce w rozważanej sprawie. Skarżący zaciągnął wiele zobowiązań cywilnych. W jednym przypadku dług się przedawnił, co skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tylko od woli Skarżącego zależało, że korzyść majątkową – wedle wyjaśnień Skarżącego - z tego tytułu odniósł dłużnik Skarżącego. Jak już jednak powiedziano – stan ten może ulec zmianie, dłużnik może zwrócić Skarżącemu dług. W tej sytuacji - jak już wcześniej Sąd wskazał - brak zaistnienia obu przesłanek do zastosowania ulgi z art. 67a § 1 pkt 3 o.p., wyklucza prawo organu do jej zastosowania. Są to bowiem warunki wstępne, które muszą zaistnieć, by organ podatkowy w ogóle mógł przystąpić do rozważania decyzji o umorzeniu lub odmowie umorzenia zaległości podatkowej. W kontrolowanej sprawie takie przesłanki nie wystąpiły, zatem organ był zobowiązany odmówić udzielenia ulgi. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 o.p. jest bezpodstawny. Sąd nie znalazł również podstaw, by za uzasadniony uznać zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 o.p. Odmienna ocena organu odwoławczego, co do zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika wyprowadzona w oparciu o taki sam materiał dowodowy nie stanowi powodu do uchylenia decyzji organu I instancji. Bezpodstawny jest też zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwał na podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, wyjaśnione zostały okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. A nie może przy tym ujść uwadze rola samego Skarżącego w gromadzeniu dowodów. Słusznie organ odwoławczy podkreślał, że to Skarżący dysponuje dowodami, potwierdzającymi określone fakty, na które się powołuje. Jak również tylko Skarżący zna przeszkody w zakresie zapłaty zobowiązania podatkowego i w tym sensie ma "wpływ" na ocenę prawną sprawy, zainicjowanej wnioskiem o ulgę. Sąd wyjaśnia ponadto, że na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wnioski dowodowe Skarżącego z tego powodu, że karta informacyjna z Wojewódzkiego Szpitala Specjalistycznego była elementem akt podatkowych (k. 49 akt administracyjnych). Pozostała dokumentacja medyczna, co do której Skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodu – nie była niezbędna do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Z tych względów skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.