I SA/Wr 507/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Marek Olejnik, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2005r. sprawy ze skargi Spółki z o.o. A w P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2000 roku oddala skargę. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], którą z powołaniem się na art. 24 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r. nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 207 i 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz przepis ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) określono Spółce z o.o. A w P. Z. za miesiące od maja do grudnia 2000r. różnice podatku od towarów i usług do przeniesienia na miesiąc następny w kwotach mniejszych od zadeklarowanych przez stronę oraz ustalono za te miesiące dodatkowe zobowiązania podatkowe na podstawie art. 27 ust. 6 wymienionej ustawy w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku. Kwotę sporną strona skarżąca określiła na [...]. W toku postępowania stwierdzono w szczególności, że Spółka zaniżyła w poszczególnych miesiącach podatek należny nie opodatkowując i nie potwierdzając fakturą wewnętrzną przekazania na cele reprezentacji i reklamy towarów w postaci kosmetyków, haftowanych ręczników, 200 kartek świątecznych, radiomagnetofonu, napojów, telefaksu, opakowań na prezenty i kokard z naruszeniem art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 6 ust. 1 i 4 oraz art. 32 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Odliczyła też od podatku należnego podatek naliczony wykazany w dowodach zakupu usług hotelowych i gastronomicznych z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 3b tej ustawy oraz odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu za [...] usług marketingowych świadczonych przez jej kontrahentów, które miały polegać na kupnie i sprzedaży jej wyrobów, które to wydatki nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...], a nie pozwalał na odliczenie podatku naliczonego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. pełnomocnik Spółki z o.o. A wniósł o uchylenie decyzji zarzucając, iż wydana została z naruszeniem art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ponieważ jako wydatki na reklamę, podlegające opodatkowaniu, potraktowano wydatki poniesione na promocję sprzedawanych przez Spółkę produktów. Promocja polegająca na organizowaniu szkoleń i mityngów dla dystrybutorów, sprzedających artykuły Spółki w postaci kosmetyków i suplementów żywnościowych i wydatki związane z wynajmem sal, wykładowców, kosztami noclegów, nagrodami dla dystrybutorów itp. to nie to samo, co reklama. Wydatki na promocję nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W toku postępowania chciano to udowodnić, ale nie dopuszczono wniosków dowodowych o przesłuchanie w charakterze świadków osób prowadzących dystrybucję produktów Spółki. Nastąpiło to z naruszeniem art. 122, 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej i uniemożliwiło Spółce wykazanie, że zakwestionowane wydatki na promocję to wydatki na szkolenie dystrybutorów i ich wynagrodzenie. Naruszono też przy wydawaniu decyzji art. 207 i 21 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bowiem wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej wyklucza możliwość jej wydania na podstawie wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej. Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe naruszono też art. 2, 7, 8 ust. 2, 32, 87 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998r. o utracie mocy obowiązującej art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 139, poz. 905). Nadto zarzucono, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego nie znajduje uzasadnienia w przepisach art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT, gdy podatnik zadeklarował za dany miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, a organ podatkowy zmniejszył tylko wysokość tej różnicy i powołano wyrok NSA w tej sprawie. Podniesiono prócz tego, że uzasadnienie decyzji nie spełnia warunków, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z pominięciem podania przyczyn, dla których dowodom przedstawionym przez Spółkę odmówiono wiarygodności, naruszono też w toku postępowania art. 120, 121, 122, 123, 124, 126, 129, 192 i art. 200 nie informując strony przed wydaniem rozstrzygnięcia pisemnie o stanowisku, jakie organ ma zamiar zająć w projektowanej decyzji, w związku z czym nie mogła ona wypowiedzieć się co do zebranych dowodów. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty z uzasadnienia swojej decyzji. Zgodnie ze słownikowym brzmieniem reklama to promowanie danych towarów, wszelkie działania mające kształtować popyt przez poszerzanie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, wykazywanie ich właściwości i zalet w celu zachęcenia do nabywania towarów od tej, a nie od innej firmy. Pojęcie reklamy jest szerokie i obejmuje również pojęcie promocji. Reklama to między innymi także forma prezentacji oraz promocji pomysłów, usług i towarów, zaś promocja to zespół działań marketingowych zmierzających do zaprezentowania cech, zalet danego produktu celem przekonania do niego potencjalnych nabywców. Spółka przekazywała na cele reprezentacji i reklamy towary i usługi, dokumentując te czynności w prowadzonych rejestrach, ale ich nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług, w związku z czym dokonano stosowanej korekty i zwiększono podatek należny z tego tytułu o około 1500 zł, opodatkowując przekazane na cele reprezentacji i reklamy między innymi ręczniki, radiomagnetofon, telefaks, opakowania, kokardy, napoje i kartki świąteczne. Pozostała część kwestionowanej przez stronę korekty podatku VAT dotyczy pozbawienia jej odliczenia podatku naliczonego z faktur, dokumentujących wydatki, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym oraz faktur, dokumentujących nabycie usług noclegowych i gastronomicznych, co uczyniono zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Powołano się na orzecznictwo NSA potwierdzające uprawnienia organu kontroli skarbowej do orzekania w sprawach wymiaru podatku od towarów i usług i stwierdzono, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r., do którego odwołała się strona skarżąca, odnosił się tylko do podatników, będących osobami fizycznymi, w przypadku których zachodzi zbieg odpowiedzialności administracyjnej i za wykroczenia skarbowe, a nie do osób prawnych. Powołany w skardze wyrok NSA dotyczy innej sytuacji faktycznej i prawnej. Podniesiono też, że nie uwzględniono żądania strony przesłuchania dodatkowo świadków, wydając w tej sprawie w dniu [...] stosowne postanowienie, gdyż na podstawie przedstawionych przez stronę skarżącą i zebranych w toku postępowania dowodów okoliczności faktyczne wyjaśniono w sposób wystarczający, a przedmiotem sporu była ich ocena prawna. W uzasadnieniach decyzji obu instancji przedstawiono stan faktyczny i motywy prawne rozstrzygnięcia, a obowiązkiem organu podatkowego nie jest wcześniejsze, nadto pisemne, informowania strony o sposobie rozstrzygnięcia, ale zapewnienie jej czynnego udziału w postępowaniu i umożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, co uczyniono. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powołanej na wstępie, przepisy ust.1 i 2, mówiące iż opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz eksport i import towarów i usług, stosuje się również do świadczenia usług oraz przekazania lub zużycia towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Art. 32 ust. 4 mówi, że w przypadku czynności wymienionych między innymi w art. 2 ust. 3 pkt 1 wystawiane są faktury wewnętrzne, przy czym podatnik może wystawić na dany miesiąc jedną fakturę, dokumentującą wszystkie czynności tego rodzaju, dokonane w tym miesiącu. Z kolei przepisy art. 6 szczegółowo określają moment powstania obowiązku podatkowego, wiążąc go w opisanych okolicznościach z chwilą wystawienia faktury i zastrzegając, iż nie może to nastąpić później, niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W związku z brakiem definicji ustawowej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyjaśniono, iż pojęcie "reklama" oznacza wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt przez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcania ich do nabywania towarów właśnie od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego, zaś za koszty reprezentacji uznać należy między innymi wręczanie upominków (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 1998r. sygn. I SA/Lu 1030/98). Pojęcia zarówno reklamy jak i reprezentacji dotyczą działań podatnika w stosunku z innymi podmiotami i muszą pozostawać w związku przyczynowym z przychodami z prowadzonej działalności (np. wyroki NSA z 1 lipca 1998r. sygn. I SA/Gd 1683/98 i z dnia 4 listopada 1998r. sygn. I SA/Gd 553/97). Wydatki na reprezentację i reklamę nie mogą być traktowane jako świadczenie podatnika służące uzyskaniu od kontrahentów właściwego wykonania ich obowiązków wynikających z zawartych umów (wyrok NSA z 24 kwietnia 2002r. sygn. I SA/Łd 1475/2000). W pojęciu reklamy i reprezentacji mieści się przekazywanie upominków podmiotom, z którymi utrzymuje się i zamierza kontynuować kontakty gospodarcze, znajdujące odzwierciedlenie w uzyskiwanych przychodach (wyrok NSA z 13 stycznia 2003r. sygn. III SA 1474/2001). Pojęcie reklama jest na tyle pojemne, że obejmuje również pojęcie promocji (wyrok NSA z 18 października 1995r. sygn. SA/Ka 1894/94, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1998/2/62). Wydatki na zakupy wszelkich towarów i urządzeń wykorzystywanych podczas prezentacji produktów firmy uznać trzeba za wydatki ponoszone na reprezentację i reklamę niepubliczną (wyrok NSA z 12 grudnia 2003r. sygn. I SA/Ka 2941/2002; przytoczone w publikacji Ryszarda Kubackiego "Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych", Wrocław 2005, str. 409-444). Organy podatkowe zwiększyły podatek należny skarżącej Spółki o około [...] w związku z uznaniem za koszty reklamy i reprezentacji, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, wydatków na upominki wręczane osobom, określonym jako dystrybutorzy produktów sprzedawanych przez Spółkę podczas organizowanych z ich udziałem spotkań i szkoleń. Byli to dystrybutorzy, będący nie pracownikami Spółki, ale zewnętrznymi podmiotami gospodarczymi, którzy na podstawie umów zawartych ze Spółką nabywali od niej produkty i sprzedawali bezpośrednim odbiorcom. Spotkania i narady z tego rodzaju podmiotami, mające na celu poinformowanie ich o rodzajach i działaniu rozprowadzanych produktów i zachęceniu do ich nabycia, w czasie których wręczano upominki i nagrody i używano produktów Spółki do prezentacji, miały za cel właśnie reprezentację i reklamę. Twierdzenie, iż była to promocja produktów Spółki, nie wchodząca w zakres reprezentacji i reklamy i niepodlegająca w związku z tym opodatkowaniu na podstawie art.2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., nie było uzasadnione w świetle przytoczonych wyżej przepisów i ich interpretacji w orzecznictwie sądowym. Z kolei zakwestionowane obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie faktur dotyczących nabycia usług noclegowych i gastronomicznych, wykorzystywanych w związku ze spotkaniami i szkoleniami przede wszystkim tak zwanych dystrybutorów produktów Spółki, znajdowało uzasadnienie w przepisie art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stanowi on, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych z wyjątkami, nie dotyczącymi okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. Zakwestionowano też obniżenie przez skarżąca Spółkę podatku należnego o podatek naliczony z faktur, dotyczących usług marketingowych, na podstawie art. 25 ust.1 pkt 3 powołanej ustawy. Mówi on, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób, nie pozwalający na zliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Usługi marketingowe według poczynionych w toku postępowania ustaleń świadczyć mieli kontrahenci skarżącej Spółki, 15 firm na terenie całej Polski, które również rozprowadzały jej produkty. Według faktur i wyjaśnień Spółki w piśmie z dnia [...] usługi te polegały na działalności kontrahentów związanej z zakupami i sprzedażą produktów Spółki, doradzaniem klientom, konsultacjami itp. Spółka nie przedstawiła jednak żadnych dokumentów, któryby uzasadniały wypłaty znacznych kwot za sprzedaż produktów. Uznano to za zwykłą działalność handlową polegającą na nabywaniu przez te samodzielne firmy produktów skarżącej Spółki i sprzedawaniu ich z zyskiem na własny rachunek, a dodatkowe koszty "usług marketingowych" uznano za nie mające związku z przychodem Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia [...] o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym dotyczące ich faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego po myśli z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Zgodnie z definicjami słownikowymi marketing to działalność gospodarcza polegająca na kształtowaniu stosunków między producentem a odbiorcą towarów, dotycząca w szczególności ustalenia wielkości produkcji, określania cen, metod dystrybucji, reklamy i promocji sprzedaży (por. "Słownik wyrazów obcych" PWN, Warszawa 1995, str. 691). Skoro firmy, których faktury zakwestionowano jako podstawę do obniżenia podatku należnego, nie były podmiotami prowadzącymi tego rodzaju działalność, ale były to firmy handlowe, kupujące produkty skarżącej Spółki i dalej je sprzedające swoim klientom, trudno zasadnie podważać stanowisko organów podatkowych w tej kwestii. Nie podzielił sąd również pozostałych zarzutów skargi. W decyzji organu I instancji powołano co prawda art. 24 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999r., nr 54, poz. 572 ze zm.), zamiast art. 24 ust. 2 pkt 1, ale trudno z tego wywodzić daleko idące skutki prawne. Ten ostatni przepis stanowi, że inspektor kontroli skarbowej po zakończeniu kontroli i rozpatrzeniu zastrzeżeń kontrolowanego wydaje decyzję lub decyzje w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa - gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych, przy czym zgodnie z art. 24 ust. 3 przy określaniu podstaw opodatkowania organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych. W świetle tych przepisów zarzut skargi kwestionujący kompetencje inspektora kontroli skarbowej nie jest uzasadniony, a sprawa ta była wyjaśniana w licznych uchwałach i orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z dnia 3 kwietnia 2001r. sygn. I SA/Ka 101/00, ONSA 2002/2/87 i uchwałę z dnia 14 grudnia 2000r. sygn. FPS 6/00). Z kolei w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. K 17/97 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są niezgodne z Konstytucją w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe, zaś w pozostałym zakresie przepisy te są z Konstytucją zgodne. Skarżąca Spółka z o.o. A jest osobą prawną, wobec tego zarzut niekonstytucyjności zastosowania wobec niej przepisu art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. nie mógł być uznany za uzasadniony. Przepis ten stanowił, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, zatem także różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Sąd nie stwierdził też naruszenia w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), przepisów postępowania. Skoro spór dotyczy w istocie nie faktów, ale ich oceny od strony prawnej, zarzut niewystarczającego wyjaśnienia okoliczności faktycznych nie mógł być uznany za uzasadniony. Art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i tego wymogu dochowano, wydając i doręczając stosowne postanowienie. Organ nie ma natomiast obowiązku informować strony pisemnie o sposobie zamierzonego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż sam może tego jeszcze nie wiedzieć przed wydaniem decyzji, a na jej treść wpłynąć może w dużym stopniu racjonalna aktywność strony. W opisanej sytuacji z podanych powodów wniesioną skargę oddalono na podstawie art. 151 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.