I SA/Wr 51/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym; Przewodniczący: Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia NSA - Lidia Błystak Asesor WSA - Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant: - Agnieszka Mazurek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2006 r. sprawy ze skargi T. N. i L. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. oraz odsetek I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej 3.404,00 (słownie: trzy tysiące czterysta cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodka Zamiejscowego w L. z dnia [...] o nr [...], uchylająca w części decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] o nr [...] i określająca podatek dochodowy od osób fizycznych za 1992r. w kwocie [...] oraz zaległość podatkową w kwocie [...]. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy uznał, iż wykazany przez skarżących w zeznaniu podatkowym za rok 1992 dochód z działalności gospodarczej L. N. w ramach firm: Zakład A spółka cywilna, B, C spółka cywilna, został określony na podstawie podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów, prowadzonych nierzetelnie i wadliwie. W związku z tym organ podatkowy dokonał szacunkowego wyliczenia podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu złożonego przez stronę z dnia [...] odwołania, uchylił w części decyzję organu I instancji i określił podatek dochodowy od osób fizycznych za 1992r. oraz zaległość podatkową. W uzasadnieniu podniósł, iż rozstrzygnięcie powyższe związane jest z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej, w uchylającym poprzednią decyzję, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2005r. sygn. akt I SA/Wr 2121/03, nie uwzględnił natomiast zarzutów odwołania w pozostałym zakresie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż ujawnione nieprawidłowości natury materialnej uzasadniały wniosek co do tego, że podatkowe księgi przychodów i rozchodów nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu rzeczy i tym samym nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Zwrócił uwagę, iż nie w każdym przypadku - jak wskazuje strona - dokonano oszacowania podstaw opodatkowania, bowiem w sytuacji gdy było to możliwe organ podatkowy I instancji korygował przychód zadeklarowany i oszacowywał tylko jego wielkość z niezaewidencjonowanego zakupu (C sp. cyw, D sp. cyw.), dla której ustalenia przychodu dokonano zwiększając jego wielkość deklarowaną o niezaewidencjonowaną sprzedaż udokumentowaną rachunkiem czy też o różnice wynikające z błędnych podsumowań jego wartości miesięcznych w księdze. W ocenie organu odwoławczego nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia w zakresie ujawnionego zaniżenia przychodów na kwotę [...] z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży wyrobów w Zakładzie E, gdyż na zdarzenia gospodarcze odnotowane przez osoby sprzedające wyroby były w późniejszym terminie wystawione rachunki dla klientów i dlatego nie można było tych samych kwot dwa razy wpisywać do księgi. Uzyskany bowiem ze sprzedaży wyrobów przychód zgodnie z przepisem § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 125, poz. 559) należało zaksięgować po zakończeniu dnia, nie później jednak niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym. Odnosząc się do zakwestionowanego w odwołaniu oszacowania przychodu ze sprzedaży towarów dla Przedsiębiorstwa A. z K. na kwotę [...], stanowiącą równowartość długu [...], organ odwoławczy wskazał, iż podnoszonym w tej kwestii wyjaśnieniom nie popartym żadnymi dowodami, iż było to zobowiązanie za towary eksportowane na Litwę przez B sp. z o.o., których właścicielem był A. N. nie można dać wiary. W ocenie organu samo oświadczenie A. N. nie może stanowić dowodu bezpodstawności zaliczenia tych wartości w ciężar przychodów spółki cywilnej C. Jak wywodził organ, w toku kontroli ujawniono pismo Przedsiębiorstwa A z K. sporządzone w dniu [...] (załącznik nr [...] do protokołu kontroli) z którego wynika, że dyrektor tej firmy A. P. zobowiązał się zwrócić L. N. przedstawicielowi firmy B dług za towary w wysokości [...], co w przeliczeniu na dolary stanowi równowartość [...] oraz za mięso [...], co łącznie wyniosło [...]. W ocenie organu z treści pisma bezsprzecznie wynika, iż wierzycielem jest L. N. a nie jego brat. Podkreślono, iż w powołanym piśmie nie określono, jakich towarów dotyczyła kwota [...], ani też w jakim okresie powstał dług. Nie stwierdzono także w badanych dokumentach firmy B żadnych innych dokumentów wskazujących na dokonanie transakcji kupna przez firmę A towarów handlowych. Zdaniem organu II instancji, za uznaniem kwoty długu za przychód spółki C sp. cyw., przemawia również fakt, iż po okazaniu L. N. zobowiązania firmy A , odmówił on składania wyjaśnień w tym zakresie. Za słuszne więc uznano stanowisko organu I instancji, że wartość długu stanowiła przychód uzyskany ze sprzedaży towarów i prawidłowo zastosowano do obliczenia wartości kosztu zakupu przypadającego na wielkość niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu długu ustalonej średniej marży w wysokości 56 % ze względu na brak innych dowodów pozwalających ustalić marże na pozostały asortyment sprzedawanych towarów handlowych. Ustosunkowując się do wyjaśnień zawartych w odwołaniu, iż niemożliwe było sporządzenie remanentu na skutek zabrania dokumentów źródłowych przez Policję Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż spisu z natury dokonuje się ujmując w nim stan faktyczny istniejący w danym dniu jeśli chodzi o rodzaje towarów i jego ilości, a dowody źródłowe nie są niezbędne podatnikowi do sporządzenia spisu lecz tylko do dokonania wyceny. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, reprezentujący T. N. i L. N. pełnomocnik, wniósł o uchylenie decyzji w części w jakiej nie uchyla ona decyzji Urzędu Skarbowego w G. Zarzucił decyzji, iż została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a w szczególności przepisów art. 107 § 1 i § 3 Kpa poprzez niepełne uzasadnienie w odniesieniu do kwestii wyjaśnienia przyczyn oszacowania przychodu ze sprzedaży towarów dla Przedsiębiorstwa A z K. na kwotę [...]. Wskazał, iż organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji z czego wynika, iż kwota, która ma zostać zwrócona L. N. dotyczy przychodów spółki C. W piśmie z dnia [...] brak jest informacji, że kwota ta jest należna spółce cywilnej B. Podkreślił, iż L. N. działał przez pewien okres w imieniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością C, która była całkowicie odrębną jednostką w stosunku do spółki cywilnej. W ocenie strony skarżącej nie wyjaśniono jakiego okresu sporna kwota dotyczyła. Z uwagi na fakt wystawienia pisma na początku 1992r. prawdopodobne jest że sprzedaż nastąpiła w 1991 r. lub 1990 r. Zdaniem strony skarżącej skoro organ nie wykazał, że przedmiotowa kwota dotyczyła spółki prowadzonej przez skarżącego ani jakiego okresu zobowiązanie dotyczy, to rozstrzygnięcie organu stanowi dowolną interpretację, nie popartą zebranym materiałem dowodowym, czym narusza art. 7, art. 8, art. 77 § 1 Kpa. W ocenie skarżących organy nie dokonały jakiejkolwiek czynności dowodowej, która potwierdziłaby zasadność zarzutu skierowanego do skarżącego. Nie wystąpiono do wystawcy pisma o potwierdzenie sprzedaży towarów przez spółkę cywilną B, nie wykazano kto jest wierzycielem. Ponadto skarżący podtrzymali zarzuty zawarte w odwołaniu, iż w związku z zabraniem dokumentów przez Policję niemożliwe było dokonanie właściwego remanentu oraz rzetelnej jego wyceny z uwagi na brakujące dowody źródłowe. Dodatkowo zarzucono organowi nieuzupełnienie braków dokumentów w aktach sprawy m.in. pisma z Ministerstw Finansów Litwy. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając zaskarżoną decyzję, w świetle powyżej wskazanych kompetencji, należy stwierdzić, iż narusza ona prawo w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji na wstępie należy zauważyć, iż niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 22 października 2002r. o sygn. akt I SA/Wr 354/2000 uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 29 grudnia 1999r., z powodu naruszenia przepisów art. 6, art. 7, art. 10 i art. 77 Kpa. Sprawę ponownie rozpatrywał Wojewódzki Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 23 marca 2005r. o sygn. akt I SA/Wr 2121/03 uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] o Nr [...]. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady czynnego udziału stron w postępowaniu oraz prawdy obiektywnej, a także z naruszeniem przepisów postępowania. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę uwzględnił zalecenia zawarte w wyżej wskazanym wyroku, co skutkowało uchyleniem decyzji w części i obniżeniem podatku dochodowego od osób fizycznych rok 1992. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia dotycząca oszacowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży towarów dla Przedsiębiorstwa A z K. na kwotę [...]. Na podstawie ujawnionego w wyniku kontroli pisma Przedsiębiorstwa A z K. sporządzonego dnia [...] - z którego wynika, że Dyrektor powyższej firmy A. P. zobowiązał się zwrócić L. N. przedstawicielowi firmy B dług za towary w wysokości [...] oraz za mięso w [...] - organy przyjęły, że wartość długu stanowiła przychód uzyskany ze sprzedaży towarów przez firmę C spółka cywilna. Skarżący zarzucili, że organy bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego przyjęły, opierając się jedynie na oświadczeniu, że dług ten stanowił przychód spółki cywilnej C. Tymczasem - jak wskazywali skarżący - postępowanie takie jest niedopuszczalne, zważywszy na fakt, że organy nie wykazały, że przedmiotowa kwota dotyczyła spółki prowadzonej przez skarżącego ani jakiego okresu zobowiązanie dotyczy, nie wystąpiły do wystawcy pisma o uzyskanie stosownych wyjaśnień. W myśl art. 7 Kpa w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności i podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Niewątpliwie podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozpoznania sprawy mają ustalenia faktyczne i tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy może być punktem wyjścia do dalszych rozważań. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 80 Kpa). Z akt administracyjnych oraz zaskarżonej decyzji, nie wynika aby organy, poza ujawnionym pismem spółki L. z K., dotyczącym zwrotu długu, dysponowały innymi dowodami czy podejmowały jakąkolwiek inicjatywę w poszukiwaniu dowodów i dociekaniu okoliczności powstania długu. W ocenie Sądu nie wyjaśniono kluczowych dla sprawy okoliczności. Z treści pisma, jak słusznie skarżący zauważyli nie wynika, jakiej firmy dotyczy dług, gdyż w piśmie tym jest jedynie mowa o firmie B , bez wskazania czy jest to firma jednoosobowa, spółka cywilna, czy może spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, należąca do brata skarżącego A. N. Z treści tego pisma nie wynika również, kiedy miała miejsce sprzedaż towarów, tym samym kiedy powstał obowiązek podatkowy, bowiem zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350) za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Nie próbowano wyjaśnić, kiedy dokonano eksportu towarów, czy strona posiadała dokumenty eksportowe oraz w przypadku eksportu mięsa wymagane dokumenty weterynaryjne. Należy wskazać, iż jak wynika z protokołu kontroli oraz decyzji organy doliczając do dochodu wartość długu oparły się jedynie na treści pisma, w którym dyrektor firmy z K. zobowiązał się do zwrotu długu firmie B. Jedynie w protokole z dnia [...] (str. [...] Tom [...] akt adm.) dotyczącym złożenia wyjaśnień przez L. N. na okoliczność ustaleń kontroli prowadzonej w spółce cywilnej C, znajduje się zapis w brzmieniu "pozycja zestawienia dotycząca nieopłaconych rachunków poz. 1 mięso dotycząca zakupu mięsa w Estonii dla firmy A. Za mięso miała płacić A w K.. Jednak poza tym zapisem, z którego nie wynika czy dotyczy on przedmiotowego długu wynikającego z pisma z [...], brak jest w aktach sprawy innych informacji czy dowodów, które pozwalałyby dokonać takiej oceny przedmiotowego pisma jakiej dokonał organ odwoławczy. Nie można podzielić stanowiska Izby Skarbowej, że bez znaczenia w sprawie jest że "w omawianym piśmie nie określono jakich towarów dotyczyła kwota [...], ani też w jakim okresie powstał dług, nie stwierdzono także w badanych dokumentach firmy B żadnych innych dokumentów wskazujących na dokonanie transakcji kupna przez firmę A towarów handlowych" Jeżeli organ stwierdził, iż nie zostały wyjaśnione wskazane okoliczności, to powinien podjąć działania zmierzające do ich uzupełnienia, zgodnie z przytoczoną wyżej treścią art. 7 Kpa. . Godzi się w tym miejscu zauważyć, iż organ podatkowy wszelkie wątpliwości związane z powstaniem długu zinterpretował na niekorzyść podatnika. Organ odwoławczy, pomimo iż skarżący w odwołaniu wskazywał na nie wyjaśnienie kwestii dotyczącej długu nie odniósł się do nich, przyjmując iż samo pismo jest wystarczającym dowodem. Otóż w ocenie Sądu, z pewnością pismo to jest jednym z dowodów w sprawie. Jednakże z uwagi na zbyt ogólne i nieprecyzyjne sformułowania w nim zawarte nie mogło stanowić jedynej podstawy doliczenia długu do przychodu spółki cywilnej C. Odnosząc się do zarzutu niekompletności akt z powodu braku w aktach sprawy dokumentu na str. 187 Tomu IV, którym w ocenie skarżących miało być pismo z Ministerstwa Finansów Litwy dotyczący firmy L. należy wskazać, iż pierwsza część tego pisma znajduje się na stronie 188 a natomiast na str. 186 znajduje się jego druga część. Należy wnioskować, iż organ pomyłkowo pominął w numeracji dokumentów stronę 187. Natomiast oświadczenie A. N. z dnia [...] - wbrew stanowisku strony skarżącej - znajduje się na stronie [...] Tomu [...] akt. Niemniej jednak należy zauważyć, że brak jest w aktach sprawy dokumentu na podstawie, którego dokonano doliczenia przychodu w wysokości [...] do dochodu spółki cywilnej C a mianowicie pisma Przedsiębiorstwa A z K. z dnia [...]. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż pismo to znajduje się w załączniku nr [...] do protokołu kontroli. Jednak z akt sprawy wynika, iż w protokole badania dokumentów na str. [...] Tomu [...] akt adm. w spisie załączników wskazano, że pod pozycją nr [...] powinno znajdować się pismo Dyrektora firmy A z dnia [...], jednak trzeba wskazać, iż brak jest w aktach takiego załącznika i powyższego pisma. Także w protokole kontroli, brak jest pisma dyrektora firmy A. Tymczasem na rozprawie pełnomocnicy skarżących złożyli brakujący dokument, kserokopię pisma z dnia [...] wraz z tłumaczeniem z języka rosyjskiego. Treść tego pisma w istocie odpowiada brzmieniu zacytowanemu w decyzjach przez organy obu instancji. Należy jedynie zwrócić uwagę, na okoliczność, że pod podpisem Dyrektora A S.A. A. P. widnieje napis o treści: "Podpisano w obecności A.T., dyrektora generalnego "L." J.V.". Okoliczność ta może mieć znaczenie przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej, zważywszy na fakt, że skarżący już w piśmie z dnia [...] skierowanym do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśniali, że "kwota [...] nie dotyczy bezpośrednich zobowiązań A wobec B, gdyż B nie wysyłał żadnych towarów dla A...wymienione w oświadczeniu z dnia [...] wartości dotyczą zaległości w zapłacie A na rzecz D. C jest wymieniony w oświadczeniu, gdyż część towarów zakupionych przez A z D, pochodziła z dostaw na Litwę, które dostarczył w 1991r. i 1992r. B i domagał się za nie zapłaty od D jako odbiorcy." Okoliczność ta była także podnoszona przez stronę skarżącą w odwołaniu. Odnosząc się do zarzutu skarżących dotyczącego braku możliwości sporządzenia remanentu końcowego z powodu pobrania dokumentów przez Policję, należy zauważyć, iż w myśl § 13 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 1991r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 125, poz. 559), na koniec każdego roku podatkowego powinien być sporządzony z natury spis towarów i wpisany do księgi. W przepisie § 14 ust. 1 powołanego rozporządzenia wskazano jakie elementy spis z natury towarów powinien zawierać. Są to: nazwisko i imię właściciela zakładu (firmy), datę spisu, numer kolejny pozycji arkusza spisu, szczegółowe określenie towaru, jednostkę miary, ilość stwierdzoną w czasie spisu, cenę za jednostkę miary i ogólną wartość wynikającą z pomnożenia ilości towaru przez cenę jednostkową. W świetle powyższych przepisów należy podzielić stanowisko skarżących, iż w sytuacji w jakiej się znaleźli w związku z zabraniem dokumentów źródłowych przez Policję, sporządzenie spisu z natury zgodnie ze schematem wskazanym w § 14 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w szczególności uwzględnienie w spisie ceny za jednostkę miary i ogólną wartość wynikającą z pomnożenia ilości towarów przez cenę jednostkową, mogło być - w sytuacji zabrania dokumentów pozwalających ustalić ceny za towary - trudne do zrealizowania. Z pewnością niemożliwe było wpisanie tego spisu do księgi przychodów i rozchodów w sytuacji gdy dokumenty te znajdowały się na Policji. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy zwrot kosztów postępowania. Wstrzymanie wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 u.p.s.a.