I SA/Wr 510/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. z/s w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r.: oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2011 r. odmawiające stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji tegoż organu z dnia [...] października 2009 r., określającej skarżącej A Spółka z o.o. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. Jak wynikało z akt sprawy skarżąca w dniu [...] października 2011 r. wniosła o stwierdzenie nieważności ww. ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W., powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 50 ze zm. – powoływana dalej jako O.p.). W uzasadnieniu wywodziła, że objęta wnioskiem decyzja rażąco narusza art. 121 § 1 O.p.. bowiem decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. wyłączając z kosztów uzyskania przychodów badanego okresu rozliczeniowego część wydatków, twierdząc, że winny być one rozliczone w 2003 r. Stosownie do tego zalecenia skarżąca złożyła deklaracje korygującą rozliczenia za 2003 r., której organy podatkowe, wbrew opisanym zaleceniom nie uwzględniły przy wymiarze zobowiązania za 2003 r., naruszając tym samym zasadę zaufania w stopniu uzasadniającym zarzut rażącego naruszenia art. 121 § 1 O.p. Powołała się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1347/10 oddalający skargę na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności orzeczenia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] lutego 2008 r., w którym Sąd wskazał, że zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. nie może się odnosić do decyzji wydanej 1,5 roku przed decyzją w sprawie rozliczenia za 2003 r. Z treści ww. wyroku skarżąca wywiodła, iż zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. należy formułować do decyzji w przedmiocie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., która ignorowała wcześniejsze rozstrzygnięcie. Decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji objętej wnioskiem, stwierdzając brak przesłanki rażącego naruszenia prawa i innych podstaw wskazanych w art. 247 O.p. Ponownie rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym organ podatkowy nie znalazł podstaw do zmiany orzeczenia podjętego w I instancji. W uzasadnieniu opisując stan faktyczny sprawy wskazał na decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] lutego 2008 r. kwestionującą zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2002 r. kosztów finansowych - dyskonta weksla, z uwagi na ich niezarachowanie w 2002 r. zgodnie z art. 15 i art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – powoływana jako u.p.d.o.p.). Od decyzji nie wniesiono odwołania, spółka wystąpiła natomiast o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2003 r., korygując pierwotne zeznanie podatkowe, stosownie do treści ww. orzeczenia za 2002 r. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym za 2003 r. Orzeczenie to uchylił Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z [...] października 2009 r. określając zobowiązanie w niższej wysokości. W uzasadnieniu wyjaśnił, że koszty uzyskania przychodów związane ze sprzedażą weksli (niezarachowane w ciężar kosztów 2002 r. na mocy decyzji z dnia [...] lutego 2008 r.) winny być rozliczone w dacie poniesienia tj. w 2002 r. W efekcie wyłączył je z kosztów uzyskania przychodów 2003 r., powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 8/06 dotyczącą interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Jednocześnie decyzja z dnia [...] września 2009 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. umorzył postępowanie w przedmiocie nadpłaty za 2003 r., z uwagi na wydanie ww. decyzji wymiarowej, co zostało zaaprobowane przez organ odwoławczy w rozstrzygnięciu z dnia [...] listopada 2009 r. Opisane decyzje nie zostały zaskarżone do sądu, strona złożyła natomiast wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] lutego 2008 r., który rozpoznano odmownie. Wydany w tej sprawie wyrok z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1347/10 oddalał skargę spółki. Rozpoznając obecny wniosek strony o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] października 2009 r. rozstrzygającej w przedmiocie podatku za 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, że toczone postępowanie ma charakter nadzwyczajny i ogranicza się do badania istnienia przesłanek wynikających z art. 247 O.p. Odnosząc się do podstawy zgłaszanego przez stronę wniosku zwrócił uwagę, że pojęcie rażącego naruszenia prawa jest niedookreślone, jednakże liczny dorobek orzeczniczy pozwala na przyjęcie, że chodzi w nim o niewątpliwą i bezsporną sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem. Kwalifikacją tą mogą być objęte jedynie normy niebudzące wątpliwości interpretacyjnych, zarówno procesowe jak i prawa materialnego. W opinii organu podatkowego objęte wnioskiem orzeczenie nie jest dotknięte taką wadą, z uwagi na brak oczywistej sprzeczności przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z treścią zaskarżonego orzeczenia. W dalszych wywodach organ podatkowy analizując ww. przepis prawa materialnego stwierdził, że jego wykładnia budziła istotne wątpliwości także w orzecznictwie sądów administracyjnych, co zaowocowało wydaniem powołanej wcześniej uchwały z dnia 18 czerwca 2007 r. i wyklucza możliwość przyjęcia, że przy ich interpretowaniu doszło do rażącego naruszenia prawa. Nie dopatrzył się także rażącego naruszenia art. 121 § 1 O.p., powołując zasadę trwałości decyzji ostatecznych, których uchylenie może być dokonane jedynie z uwagi na szczególne, wyjątkowe okoliczności niemieszczące w sobie racji gospodarczych czy też ekonomicznych. Ponadto rażące naruszenie prawa procesowego byłoby skuteczne jedynie wówczas gdyby prowadziło do wykazania rażącego naruszenia prawa materialnego, czego w rozpoznawanej sprawie nie stwierdzono. W skardze strona podniosła naruszenie art. 247 § 3 w związku z art. 121 § 1 O.p. i odmowę stwierdzenia nieważności decyzji sprzecznej z poprzednio wydanym orzeczeniem organu podatkowego. W uzasadnieniu powtarzając dotychczasową argumentację ponownie odwołała się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2011 r. i zawartego w nim wskazania. Podkreślała też, że wniosek oparła na naruszeniu art. 121 § 1 O.p., a nie na naruszeniu prawa materialnego, co rozważał organ podatkowy. Wskazywana przesłanka stwierdzenia nieważności może dotyczyć także prawa procesowego i ma miejsce wówczas gdy decyzja pozostaje w oczywistej sprzeczności z przepisami ustrojowymi i zasadami państwa prawa. Stwierdzenie takich wad uchyla zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Zaskarżona decyzja cechy te spełnia, godzi także w Konstytucyjną zasadę zaufania do organów władzy i prawa uniemożliwiając stronie zastosowanie prawa materialnego poprzez wydanie dwóch decyzji odmiennej treści. Podkreślała też, że ograniczenie zastosowania prawa wypływa nie z przepisów ale z działań organów podatkowych, co uzasadnia pozytywne rozpoznanie wniosku strony. W istocie podjęte rozstrzygnięcie jest ukaraniem strony ze postawę legalistyczną, co dowodzi braku tolerancji organów administracji państwowej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 -150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 Nr 270 zwana dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie taki okoliczności nie stwierdzono, co nakazywało oddalenie skargi. Spór między stronami dotyczył zasadności przyjęcia przez organy podatkowe, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do wydania orzeczenia dotkniętego wadami stanowiącymi podstawę do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej. Objęte skargą rozstrzygnięcie wydane zostało w szczególny trybie – w wyniku rozpoznania wniosku strony o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej. Tryb ten nie bez przyczyny opisywany w doktrynie jako nadzwyczajny służy do eliminowania z obrotu prawnego orzeczeń dotkniętych tzw. kwalifikowanymi wadami naruszenia prawa Wynika to wprost z treści art. 247 § 1 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Nie chodzi zatem o "zwykłe" naruszenie przepisów prawa, zwykłe wady decyzji ale takie, które mają nadzwyczajny, kwalifikowany charakter. Ma to także przełożenie na skutki prawne, w przypadku stwierdzenia nieważności orzeczenie, którego ono dotyczy jest usuwane z obrotu prawnego wraz ze wszystkimi konsekwencjami prawnymi jakie uprzednio ono wywołało. Taki charakter powoduje, że decyzja musi być obarczona wyłącznie wadami opisanymi w powołanym przepisie, którego interpretacja nie może być rozszerzająca. Co także istotne i wynika z treści powołanego przepisu, w odniesieniu do stwierdzenia nieważności wada powodująca taki skutek musi tkwić w samej decyzji, nie zaś w postępowaniu w ramach, którego została ona wydana. W tym ostatnim przypadku stwierdzenie wadliwości prowadzonego postępowania może być, w określonych prawem przypadkach, przedmiotem procedowania w innym trybie nadzwyczajnym tj. w ramach wznowienia postępowania (art. 240 i nast. O.p.). Obie instytucje – wznowienie postępowania i stwierdzenie nieważności wzajemnie się uzupełniają stanowiąc system służący eliminacji z obrotu prawnego rozstrzygnięć, które dotknięte są poważnymi wadami, przy czym pierwszy ze wskazanych trybów co do zasady ma na celu weryfikacje orzeczeń wydanych w wyniku postępowania, które dotknięte zostało istotnymi, kwalifikowanymi wadami, zaś drugi dotyczy sytuacji gdy wada tkwi w treści samej decyzji. Cechą wspólną obu tych trybów, podobnie jak pozostałych wskazanych w ustawie Ordynacja podatkowa trybów nadzwyczajnego uchylenia decyzji ostatecznych, jest to, że nie stanowią one kolejnego etapu kontroli orzeczenia. Stąd ich wykorzystanie nie jest możliwe w ramach zwyczajnej kontroli poprawności wydanego orzeczenia, nie rozstrzygają one bowiem merytorycznie o istocie sprawy ale procedura ich stosowania ograniczona jest do zbadania istnienia przesłanek enumeratywnie wymienionych w przepisach regulujących ww. tryby, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy, co do jej istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Postępowanie to nie może się więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie bez względu na to, czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 248/10 publ. LEX 952396). W odniesieniu zatem do trybu, w ramach którego zostało wydane objęte skargą orzeczenie, ocena istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności musi być odnoszona wyłącznie do samej decyzji. Jak bowiem wskazano wada, której istnienie zainicjowało postępowanie musi doprowadzić do wydania decyzji naruszającej prawo. Z tych względów przesłanki stwierdzenia nieważności dotyczą w znacznej mierze naruszenia przepisów prawa materialnego, co nie eliminuje jednak możliwości stwierdzenia naruszenia przepisów prawa procesowego, jednakże może tu chodzić wyłącznie o takie naruszenie prawa, które będzie źródłem wad samej decyzji, prowadzi do tego, że taka decyzja nie odpowiada prawu i to w sposób kwalifikowany. W rozpoznawanej sprawie strona swój wniosek oparła na przesłance opisanej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - rażącego naruszenia przepisu o charakterze procesowym tj. art. 121 § 1 O.p. Zasadnie organ podatkowy interpretuje pojęcie rażącego naruszenia prawa jako oczywistą sprzeczność przepisu z treścią podjętego rozstrzygnięcia. Potwierdza to utrwalona już linia orzecznicza stanowiąca, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić w wypadku oczywistego naruszenia prawa, dającego się ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie. Zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie. Rozbieżności w zakresie jej wykładni wykluczają możliwość uznania aktu za rażąco naruszający prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia. (wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1822/09, publ. LEX 992225). W odniesieniu jednak do sytuacji zaistniałej w rozpoznawanej sprawie, w której przesłanka stwierdzenia nieważności w postaci rażącego naruszenia prawa dotyczy przepisów prawa procesowego, konieczne jest także stwierdzenie, że uchybienie to doprowadziło w efekcie do wydania decyzji stojącej w oczywistej sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa, co wyjaśniono w toku wcześniejszych wywodów. Podkreślał to także organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji, i jak wskazano kwalifikacje tę podziela Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, podobnie jak wnioski zawarte w treści zaskarżonej decyzji sprowadzające się do braku podstaw uznamia, że objęte wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2009 r. narusza prawo. Owszem rezultat prowadzonych wobec skarżącej postępowań jest taki, że nie może ona rozliczyć części kosztów uzyskania przychodów, nie można jednak stwierdzić, że objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja skutkiem tego narusza prawo i to w sposób kwalifikowany. Podnoszone przez stronę okoliczności winny być bowiem przedmiotem weryfikacji w trybie postępowania instancyjnego, którego jak dowodzi materiał aktowy nie uruchomiono w odniesieniu do decyzji wydanej przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w dniu [...] lutego 2008 r., zaniechała także strona wniesienia skargi na objętą wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 20089 r. pozbawiając się tym samym instancyjnej i sądowej kontroli rozstrzygnięć, w ramach, których mogły być skutecznie podnoszone obecnie eksponowane zarzuty, zaś ich ocena mogła być dokonywana w bez ograniczeń wynikających z rygoru nadanego normą art. 247 O.p. Oceniając skutki podatkowe adresowanych do strony rozstrzygnięć w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych przyznać trzeba, że jej sytuacja jest trudna, pozbawiona bowiem została możliwości rozliczenia części wydatków, pamiętać jednak trzeba, że w kontekście przedstawianych argumentów na gruncie rozpoznawanej sprawy okoliczności podważające taki stan rzeczy mogły i powinny być badane w administracyjnym toku postępowania lub zaskarżone do sądu, czego skarżąca z nieznanych przyczyn zaniechała. Z opisanych przyczyn podnoszone przez stronę przesłanki nie mogą powodować eliminacji decyzji w trybie nadzwyczajnym dotyczą bowiem wad postępowania a nie decyzji wydanej w jego efekcie. Nie można zatem podzielić poglądu skarżącej, że naruszenie art. 121 § 1 O.p. wpłynęło na kształt decyzji, powodując jej kwalifikowana wadę. Nie korzystając ze zwykłych środków zaskarżenia strona winna liczyć się z tym, że jej pozycja procesowa uległa osłabieniu, bowiem wdrażając tryby nadzwyczajne musi wykazać nie tylko naruszenie prawa ale jego kwalifikowaną postać. W rozpoznawanej sprawie zakres prowadzonego postępowania ograniczała norma art. 247 O.p., badaniu podlegała zatem jedynie objęta wnioskiem decyzja nie zaś inne akty wydane w odniesieniu do strony. Przepis art. 121 § 1 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wobec takiego brzmienia wskazywanej przez skarżącą normy prawnej, będącej podstawą wnioskowania o stwierdzenie nieważności, aby uczynić zadość żądaniu strony musiałoby dojść do takiego naruszenia ww. normy, które doprowadziłoby do wydania decyzji sprzecznej z prawem – wada musiałaby tkwić w samej decyzja, czego w rozpoznawanej sprawie stwierdzić nie można. Wskazywany przez stronę skutek w postaci wydania dwóch decyzji o odmiennej treści przesłanki takiej nie stanowi. Ponadto jak słusznie wskazał organ podatkowy podstawy stwierdzenia nieważności decyzji nie mogą stanowić przesłanki o charakterze ekonomicznym czy finansowym. Nie zasługują na uwzględnienie także pozostałe zarzuty skargi, jakkolwiek zasadnie strona dostrzega, że wniosek swój oparła na naruszeniu prawa materialnego, zaś organ podatkowy rozważał także w zakresie naruszenia prawa materialnego, to z uwagi na zakres rozpoznania wniosku w trybie art. 247 O.p. zarzut ten nie znajduje uzasadnienia. Uznając, że zaskarżone orzeczenie nie narusza przepisów prawa, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.