I SA/Wr 511/02

I SA/ Wr 511- 514/02 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Asesor WSA Katarzyna Radom Protokolant Wiesław Jakubiec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi K. P., działającego pod firmą "A" na decyzje Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]. Nr [...] Nr [...] Nr [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 1999 r. I. uchyla zaskarżone decyzje; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego 7.099 (siedem tysięcy dziewięćdziesiąt dziewięć) złotych kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu. Przeprowadzona u K. P., działającego pod firmą "A", kontrola skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług za rok 1999 wykazała, iż strona skarżąca wbrew przepisom § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.), obniżyła w badanych miesiącach (sierpień, wrzesień, październik, listopad 1999 r.) podatek należny o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez S. P. – B w L. oraz J. P. – C w L., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Ustalenia te Inspektor Kontroli Skarbowej poczynił na podstawie materiału zgromadzonego w trakcie kontroli skarbowych przeprowadzonych w firmach S. P. i J. P. oraz ich dostawców, tj. R. K. - D w G., T. K. - E we W. oraz spółce cywilnej R. P., D. R. – F w L., z którego wynika, iż firmy te dokumentowały obrót złomem, którego jedynym "dostawcą" była nieistniejąca firma - "G" P.P.U.H. "H" z siedzibą w R. W związku z tym kontrolujący odmówił K. P. prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach. Biorąc natomiast pod uwagę przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) uznał, iż istnieje obowiązek zapłaty zawartego w fakturach sprzedaży złomu podatku należnego, mimo że udokumentowane przez skarżącego transakcje sprzedaży tego złomu w rzeczywistości nie wystąpiły. Organ kontroli skarbowej skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług za badane miesiące oraz zastosował art. 27 ust. 6 ustawy, co znalazło wyraz w decyzjach z dnia [...] (Nr [...], Nr [...]). Od decyzji tych odwołał się podatnik, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie: 1) zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej, 2) zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, 3) art. 124 Ordynacji podatkowej, 4) art. 187 Ordynacji podatkowej. Odwołujący się zażądał nadto uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego o przesłuchania świadków wymienionych w odwołaniu i o dokumenty z kontroli u odbiorców (firmy "A"), oraz ponowną jego ocenę. Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L., po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego i rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz ocenie materiałów zawartych w aktach sprawy – stwierdziła, iż określenie przez organ kontroli skarbowej, na podstawie przepisów art. 51 i 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej było nieprawidłowe, dlatego uchyliła decyzje w tej części i określiła je ponownie w sposób prawidłowy, tj. z uwzględnieniem właściwych stawek wynikających z obwieszczeń Ministra Finansów w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Izba Skarbowa stwierdziła m. in., iż organ kontroli skarbowej słusznie uznał, że zaistniały w niniejszej sprawie przebieg zdarzeń gospodarczych musi rodzić konsekwencje w postaci odmowy mocy dowodowej zakwestionowanym fakturom. Świadczą o tym bowiem ustalenia kontrolującego, z których wynika, iż skarżący odliczył podatek naliczony z faktur zakupu złomu, którego jedynym dostawcą była nieistniejąca firma "G" P.P.U.H. "H z siedzibą w R. (potwierdziły to zarówno kontrole krzyżowe przeprowadzone w firmach S. i J. P. – wystawców faktur – oraz w firmach "D", "E" i s.c. R. P., D. R., jak i ich zeznania złożone do "Protokołów z przesłuchania świadka"). W takim wypadku, według Izby Skarbowej, faktury VAT, wystawione przez ów podmiot, należało uznać za poświadczające transakcje, które z formalnego punktu widzenia nie zostały dokonane, a co za tym idzie, faktur takich nie można było uznać za dowód tego, co wynika z ich treści. Strona przeciwna stwierdziła przy tym, że nie tylko bezpośredni odbiorca wspomnianych faktur (R. K., właściciel firmy "D" w G.) nie posiada dowodu transakcji, o których mowa w fałszywych – bo wystawionych przez nieistniejący podmiot gospodarczy – fakturach, ale też każdy kolejny podmiot gospodarczy (w niniejszej sprawie są nimi: firma "E", spółka cywilna S. i J. P. oraz skarżący) wchodzący w posiadanie faktur VAT, wystawionych w następstwie fałszywych dokumentów obrotu gospodarczego, dowodem takim nie dysponuje. Wskazując na te okoliczności Izba Skarbowa stwierdziła, że w tej sytuacji do potwierdzenia prawdziwości obrotu złomem niezbędne było wskazanie wiarygodnego dowodu w tej mierze, i to po stronie skarżącego leżał ciężar dowodu w tym względzie, bowiem on wywodził dla siebie korzystne skutki podatkowe z tego tytułu, w postaci prawa do zmniejszenia obciążenia podatkowego w podatku od towarów i usług. Skoro jednak skarżący nie przedstawił w postępowaniu żadnego wiarygodnego dowodu i nie wskazał również konkretnych środków technicznych, przy użyciu których mógłby odbywać się obrót znacznymi ilościami złomu, stwierdził natomiast, iż nie zatrudniał żadnych pracowników niezbędnych przecież do wykonania prac załadunkowych i wyładunkowych, przeto Izba Skarbowa uznała, iż ewentualne oświadczenia osób, na które skarżący powołał się w odwołaniu – przy braku wiarygodnego dowodu na istnienie w rzeczywistości towaru figurującego jedynie na fakturach – nie mogą zostać uznane za wiarygodne w mierze. Wobec tego za bezzasadne Izba Skarbowa uznała "żądanie przesłuchania" tych osób, szczególnie, że o ile obowiązkiem organów podatkowych jest dążenie do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, to jednak niedopuszczalne jest podważanie dowodów zebranych przez organ kontroli skarbowej bez przedstawienia, jak to uczynił skarżący, jakichkolwiek dowodów potwierdzają inny stan faktyczny. Bez znaczenia, zdaniem Izby Skarbowej, były w niniejszym przypadku także ewentualne ustalenia poczynione u kontrahentów, dla których skarżący był wystawcą faktur, bowiem podstawą przyjętego rozstrzygnięcia był brak jakichkolwiek wątpliwości w kwestii mocy dowodowej faktur zakupu. Strona przeciwna podkreśliła również, iż w postępowaniu podatkowym nie ma znaczenia jakie przyczyny (obiektywne czy subiektywne) spowodowały, że skarżący przyjął do własnych rozliczeń faktury potwierdzające nierzeczywiste transakcje, bowiem skutki prawne takich nierzetelności na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika. Izba Skarbowa uznała również za bezpodstawne zarzuty naruszenia przepisów art. 121, 122, 123, 124 i 187 Ordynacji podatkowej, bowiem okoliczności mające znaczenie dla niniejszej sprawy zostały wystarczająco potwierdzone zebranymi przez organ kontroli skarbowej dowodami, a z wszelkimi poczynionymi przez ten organ ustaleniami, które są wynikiem działań znajdujących umocowanie prawne, pełnomocnik skarżącego został prawidłowo zapoznany. Zdaniem Izby Skarbowej bezzasadny był także argument dotyczący "powstania prawa do odliczenia, gdyż powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług", bowiem stworzona w sprawie fikcja obrotu poprzez wprowadzanie do obiegu prawnego faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, wyłączyła możliwość przyjęcia stanowiska wyrażonego w powołanym przez skarżącego piśmie Ministra Finansów, ze względu na przepis § 54 ust. 4 pkt 3 przywołanego wcześniej rozporządzenia. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji drugiej instancji, podtrzymując zarzuty i argumenty stanowiące podstawę odwołania, tj. naruszenie przepisów art. art. 121, 122, 124 i 187 Ordynacji podatkowej oraz konieczność dokonania przesłuchań. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, a ponadto, że "nie podano żadnej podstawy prawnej, która reguluje stanowisko Izby, iż to po stronie podatnika leży wykazanie wiarygodnego dowodu". Według skarżącego, skoro nie on dokonywał zakupu od firmy G, to "dlaczego miałby obecnie udowadniać, że transakcje dokonane przez inne firmy są prawdziwe". Skarżący podniósł również, że "twierdzenie Izby Skarbowej o braku towaru jest pozbawione podstaw, gdyż zarówno sprzedawca jak i kupujący istnieli, byli podatnikami VAT, przekazywali płatności za pośrednictwem banków, zaś towar zawarty w fakturach był załadowywany, rozładowywany i ważony". W doręczonej Sądowi odpowiedzi na skargę strona przeciwna w pełni podtrzymała stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie Izba zaznaczyła, iż dokonała szczegółowej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, i ocena ta nie przekracza granic określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodna jest z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, jak również właściwie została odzwierciedlona – ze wskazaniem dowodów – w treści zaskarżonej decyzji. Co zaś się tyczy samego materiału dowodowego, Izba Skarbowa wywiodła, iż potwierdza on w sposób nie budzący wątpliwości zaistnienie szeregu okoliczności, których racjonalna ocena prowadzi do wniosku, że transakcje udokumentowane fakturami nie zostały dokonane (w szczególności nieistniejący podmiot gospodarczy, będący pierwszym ogniwem rzekomego obrotu wielu setek ton złomu, brak u dostawców i u samego skarżącego odpowiednich środków technicznych oraz pracowników do prowadzenia działalności gospodarczej w skali wynikającej z zakwestionowanych faktur, brak innych dowodów). Zdaniem Izby Skarbowej, organy prowadzące postępowanie okazały dowody potwierdzające słuszność przyjętego rozstrzygnięcia. Tymczasem strona skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, który podważałby ustalenia organów, ograniczając się do gołosłownego twierdzenia, iż dokonane przez nią transakcje i otrzymane faktury obrazują rzeczywisty stan rzeczy. Przeprowadzone w sprawie kontrole krzyżowe – dokonane na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów skarżącego – jednoznacznie potwierdziły fikcję zdarzeń gospodarczych udokumentowanych badanymi fakturami. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). II. Według art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.), podatnikowi przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W myśl zaś § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.), w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe, iż faktury szczegółowo opisane w zaskarżonych decyzjach, a mające dokumentować zakup przez podatnika złomu, stwierdzają w istocie fikcyjność transakcji. Poza sporem w sprawie jest, iż zakwestionowane faktury dotyczą złomu, którego jedynym dostawcą była firma "G" P.P.U.H. "H z siedzibą w R., które to przedsiębiorstwo okazało się podmiotem nieistniejącym. Z formalnego punktu widzenia zatem faktury wystawione przez tenże podmiot potwierdzają transakcje, które nie zostały dokonane. Konsekwencją tego jest to – jak trafnie zauważają organy podatkowe – że nie tylko bezpośredni odbiorca wspomnianych faktur nie posiada dowodu transakcji, ale także kolejny podmiot gospodarczy wchodzący w posiadanie faktur VAT wystawionych w następstwie fałszywych dokumentów obrotu gospodarczego dowodem takim nie dysponuje. Zgodzić się należy w pełni z organem odwoławczym, iż w sytuacji zaistniałej w rozpoznawanej sprawie, po stronie podatnika leży interes w wykazaniu tego, że transakcje nabycia złomu rzeczywiście wystąpiły i zostały wykonane, a więc faktycznie doszło do ich realizacji. To bowiem podatnik chce osiągnąć z tych transakcji korzystne dla siebie skutki poprzez nabycie prawa do obniżenia podatku należnego, a w konsekwencji do zmniejszenia obciążenia podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Wbrew zarzutom skargi, skarżący nie wykazał ani w postępowaniu podatkowym toczącym się przed organami podatkowymi, ani w skardze, dowodów, które pozwoliłyby uznać, iż sporne transakcje nabycia przez niego złomu rzeczywiście zaistniały. Nabycie złomu w przeciągu całego okresu objętego postępowaniem kontrolnym dotyczyło znacznych ilości tego towaru. W tej sytuacji zasadnie organy podatkowe zauważyły, iż nie może być uznany za realny obrót tak znacznymi ilościami złomu bez użycia konkretnych środków technicznych, tj. maszyn i urządzeń załadunkowo-wyładunkowych, oraz zatrudnienia do tychże czynności pracowników. Dowody, na które powoływał się podatnik, a to faktury sprzedaży do jego odbiorców, nie mogły świadczyć, iż rzeczywiście transakcje nabycia złomu od kontrahenta zakwestionowanych faktur zostały faktycznie dokonane, skoro brak było wiarygodnego dowodu na istnienie w rzeczywistości towaru figurującego jedynie w fakturach. III. Konsekwencją uznania za fikcyjny zakupu złomu udokumentowanego spornymi fakturami było zakwestionowanie przez organy podatkowe sprzedaży przez podatnika złomu na podstawie faktur wystawionych przez niego, jako sprzedawcę, dla firm "I" i "J". Organy podatkowe przyjęły bowiem, że mimo uznania fikcyjności sprzedaży złomu przez podatnika, spoczywa na nim obowiązek zapłaty podatku VAT w myśl regulacji art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wedle stanowiska organów podatkowych, przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego, w efekcie samego wystawienia faktury czy rachunku uproszczonego, wykazującego kwotę podatku od towarów i usług, i to niezależnie od tego, czy obrazuje ona rzeczywisty obrót będący podstawą opodatkowania czy tez nie. Ze stanowiskiem takim – zdaniem Sądu – nie sposób jednakże się zgodzić. Według art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest ona obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Dokonując analizy art. 33 ust. 1 powołanej ustawy należy posłużyć się kompleksową wykładnią, uwzględniającą zasady wykładni gramatycznej, systemowej oraz celowościowej. Wspomniane unormowanie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w dniu 22 kwietnia 2002 r. podjął uchwałę w sprawie FPS 2/02, wywodząc, że "przepis art. 33 ust. 1 uptu nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży". Obowiązku zapłaty wykazanego w fakturze podatku nie można wywieść z analizowanego art. 33 ust. 1, jeżeli nie są spełnione wszystkie wymienione w nim przesłanki, to jest l) została wystawiona faktura, 2) w tej fakturze wystawca wykazał podatek, 3) faktura została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży, 4) sprzedaż, którą dokumentuje faktura, nie jest objęta obowiązkiem podatkowym lub – będąc nim objęta – jest zwolniona od podatku. Brak którejkolwiek z tych przesłanek powoduje, że art. 33 ust. 1 nie znajduje zastosowania. Wobec tego wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, pozostaje poza hipotezą art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie stwarza obowiązku zapłaty wykazanego podatku. Pogląd zaprezentowany we wspomnianej uchwale skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Dodatkowo wskazać można również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2003 r. (SA/Bd 2075/03), w którym wywiedziono, że "skoro spółka działająca w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury dotyczące obrotu, którego w rzeczywistości nie było, nie tylko otrzymywała faktury, ale również sama faktury na sprzedaż towaru wystawiała, to nie istnieją nie tylko podstawy do uznania, że nie była ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w otrzymywanych fakturach, ale również sama nie była zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawianych przez siebie dla udokumentowania czynności sprzedaży przez siebie nie dokonanych". Mając to na uwadze, skoro organy podatkowe uznały, iż faktury dokumentujące sprzedaż przez podatnika złomu nie odzwierciedlają w rzeczywistości dokonanej transakcji, to tym samym na skarżącym nie spoczywał obowiązek odprowadzenia do budżetu państwa podatku od towarów i usług od tychże fikcyjnych umów sprzedaży. IV. Należy wreszcie zauważyć, że wydając decyzje podatkowe dotyczące sierpnia i września 1999 r., organy podatkowe ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe z powołaniem się na przepis art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnosząc się do tej kwestii, nie sposób pominąć faktu, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 kwietnia 1998 r. (K 17/97, OTK 1998, Nr 6, poz. 17) stwierdził niezgodność art. 27 ust. 5, 6 i 8 uptu z art. 2 Konstytucji RP "w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe". W takim też zakresie przepisy te utraciły moc obowiązującą, co niedwuznacznie wynika z obwieszczenia Prezesa TK z dnia 9 listopada 1998 r. (Dz. U. Nr 139, poz. 905). Taki zakres orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie wyłącza stosowania wspomnianych przepisów o dodatkowym zobowiązaniu względem osób prawnych. Trybunał Konstytucyjny wywiódł bowiem w uzasadnieniu wyroku, iż "odpowiedzialność administracyjna podatnika nie będącego osobą fizyczną, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, przewidzianym w zaskarżonych przepisach nie jest konkurencyjna z odpowiedzialnością karno-skarbową, ponoszoną przez osoby fizyczne. Inaczej problem ten jednak przedstawia się w odniesieniu do podatników będących osobami fizycznymi. Podatnikowi, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową można bowiem z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego". W tych przypadkach powstaje zbieg odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe, co w odniesieniu do przedsiębiorcy (podatnika) będącego osobą fizyczną prowadzić może do podwójnej odpowiedzialności tego samego podmiotu. W rozpoznawanej sprawie podatnik – przedsiębiorca jest właśnie osobą fizyczną, co powinno wyłączać stosowanie wobec niego art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem Trybunału, "stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określanej przez zaskarżoną ustawę jako i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe w postępowaniu przed finansowymi organami orzekającymi narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Kumulowanie odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe stanowi bowiem wyraz nadmiernego fiskalizmu i nie uwzględnia w żadnym stopniu interesu podatnika, który poniósł wskazaną karę administracyjną". V. Stwierdzone przez Sąd naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, a to art. 33 ust. 1 oraz art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które miało wpływ na wynik sprawy, prowadzić musiało – zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) – do uchylenia zaskarżonej decyzji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 206 tej ustawy, biorąc pod uwagę okoliczność, że skarga została uwzględniona tylko w części, zaś przedmiotem jednej skargi były cztery analogiczne decyzje, co nie wymagało od pełnomocnika strony skarżącej nakładu pracy, jaki byłby niezbędny do przygotowania czterech różnorodnych skarg. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.