I SA/Wr 515/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Protokolant: Aleksandra Madej Po rozpoznaniu w dniu 25 października 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2001 r. o d d a l a s k a r g ę. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...]. w sprawie określenia K. W. za luty 2001 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług jako nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w wys. [...]. Strona prowadziła Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe A K. W., zajmujące się obrotem złomem metali nieżelaznych. Z dniem [...] decyzją Wójta Gminy L. P. Przedsiębiorstwo to wykreślone zostało z ewidencji działalności gospodarczej w związku z likwidacją działalności. Organ I instancji, w wyniku powtórnego rozpatrzeniu sprawy stwierdził, że strona, wbrew § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ...(Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) dokonała obniżenia podatku należnego o naliczony zawarty w fakturach zakupu dokumentujących transakcje, które nie zostały dokonane, wystawione przez firmy zajmujące się wystawianiem fikcyjnych faktur. Zakwestionował organ prawo strony do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony z fikcyjnych faktur, określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, przy czym podatek należny z tytułu sprzedaży złomu przyjął organ w wysokości zadeklarowanej przez stronę w deklaracji VAT-7 za dany miesiąc. Organ odwoławczy wskazał, że w podlegającym kontroli miesiącu strona odliczyła podatek naliczony wynikający m. in. z faktur wystawionych przez PHU B w M.(15 faktur) i PHU C (14 faktur), który sprzedany stronie złom nabył od spółki z o.o. D , P.W. E w J., PHU F w L. posiadającego faktury zakupu złomu od PW Skup Sprzedaż Surowców Wtórnych G we W.. Wskazał organ II instancji, że wystawca faktury PHU B nie mógł sprzedać stronie złomu, bowiem rzekomy dostawca tej firmy - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe H fikcyjnie nabywał złom od nieistniejącego Przedsiębiorstwa I w L. oraz nieprowadzącej działalności gospodarczej firmy Skup i Sprzedaż Złomu J. Potwierdził to przesłuchany P. D., zeznając, że działalność jego polegała na podpisywaniu faktur sprzedaży dokumentujących fikcyjne transakcje. Jak natomiast ustalono PHU C - dostarczał złom nabyty od D spółka z o.o. w Warszawie, która nie zajmowała się obrotem złomu, lecz produkcją, sprzedażą hurtową odzieży i obuwia, od P.W. E w J. G., które również posiadało fikcyjne faktury zakupu złomu od spółki D , oraz od PHU F w L. posiadającego faktury VAT wystawione przez PW Skup Sprzedaż Surowców Wtórnych G we W., który nie kupował złomu, a więc nie mógł dokonywać sprzedaży, przyznał, że wystawiał jedynie faktury sprzedaży, dokumentujące transakcje, których nie było. Podkreślił organ, że firmy te stanowiły ogniwa w łańcuchu firm zajmujących się wyłącznie wystawianiem faktur w celu ukrycia faktycznego źródła pochodzenia złomu. Dowodem tego jest także zestawienie faktur zakupu i sprzedaży, których analiza wyraźnie wskazuje na proceder kolejnego ich przepisywania. Stwierdzając, że u strony nie stwierdzono faktu przefakturowywania kwestionowanych faktur zakupu złomu, uznał organ za prawidłową przyjętą przez organ I instancji wysokość podatku należnego, wskazując, że strona miała technicznoorganizacyjne warunki prowadzenia zakupu i sprzedaży złomu, zarówno strona, jak i jej pracownicy twierdzili, że nabywali złom figurujący w zakwestionowanych fakturach, a nie jest możliwe ustalenie wszystkich źródeł pochodzenia złomu. Podatek ten organ przyjął w wysokości wynikającej z rejestru sprzedaży VAT i zadeklarowanej w deklaracji VAT-7. Podkreślił organ brak współpracy strony z organami podatkowymi, wskazując, że strona, mimo wezwania, nie wskazała faktur sprzedaży VAT, do których zostały przepisane kwestionowane przez organ I instancji faktury zakupu wystawione przez firmy B i PHU C . Ustosunkowując się do stanowiska skarżącego odwołującego się do uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 22.06.1998 r. stwierdził organ, że dotyczy ona innego problemu - skorzystania z prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy w sytuacji niedotrzymania warunków wynikających z art. 10 ustawy tj, nieterminowego złożenia deklaracji podatkowej, wskazując, że przedstawiona przez stronę teza jest wyjętym z kontekstu fragmentem uzasadnienia uchwały. Podkreślił, że nie ingerował w stosunki cywilnoprawne pomiędzy stroną a jej kontrahentami lecz dokonał oceny zawartych umów, którymi są faktury VAT, w kontekście rzeczywistych możliwości techniczno - organizacyjnych ich realizacji strony i jej dostawców. W skardze skarżący K. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania z pominięciem obowiązku udzielania dokładnych informacji stronie, art. 187 § 1 O. p. przez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego i nie rozpatrzenie go w sposób wyczerpujący, art. 186 § 2, art. 172 § 1 i art. 173 § 1 O. p. w zw. z art. 24 ustawy o kontroli skarbowej, art. 210 § 1 O. p. przez selektywny dobór dowodów, brak uzasadnienia prawnego decyzji, brak wskazania w uzasadnieniu przyczyn, dla których odmówiono dowodom wiarygodności, art. 19 ust. 1, art. 20, art. 21 ustawy o podatku VAT przez uznanie, że skarżący nie miał prawa obniżyć należnego o naliczony w sytuacji, gdy dysponował prawidłowymi pod względem formalnym i materialnym fakturami dokumentującymi zakup złomu, § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a i c rozporz. Min. Fin. przez uznanie, że zakwestionowane faktury nie stanowią dowodu obrotu gospodarczego między firmami. Podniósł skarżący, że w protokole kontroli oraz w zaskarżonej decyzji opisywane są transakcje z firmami i osobami, których skarżący nie zna i z którymi nie handlował, oraz że wszystkie zakupy towarów handlowych zostały potwierdzone krzyżowymi kontrolami i nie stwierdzono nieprawidłowości. Zarzucił, że składał wnioski o przesłuchanie wszystkich osób uczestniczących w obrocie towarowym, ale organ uznał brak potrzeby ich przesłuchania. Stwierdził, że niemożliwym było sporządzenie zestawienia umożliwiającego ustalenie towarów zakupionych od konkretnych dostawców a następnie sprzedanych określonym odbiorcom. Podniósł skarżący, że nie budził wątpliwości organów obrót wykazany w deklaracjach VAT-7, stanowiący podstawę opodatkowania, mimo, że sprzedaż złomu pochodziła z zakwestionowanych faktur zakupu. Zarzucił, że błędnie oceniono, że nie otrzymał towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach, że dostawców strony pozbawiono prawa odliczenia podatku naliczonego z tych samych faktur, organ kontrolny zastosował w stosunku do wszystkich poprzednich dostawców strony i ich pośredników odpowiedzialność zbiorową opodatkowując ten sam obrót w każdej fazie. Podniósł, że skoro pozbawiono go prawa do odliczenia podatku naliczonego, zasadne było również wyłączenie podatku należnego z faktur sprzedaży zakupionego złomu. Odwołał się skarżący do szeregu wyroków NSA wydanych w kwestii uprawnień organów ingerowania w stosunki prawne między stronami czynności prawnej, podnosząc, że zamiarem stron nie było obejście zakazu z art. 19 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 1 - 4 ustawy o VAT. Wskazał także uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 22.04.2002 r. (FPS 2/02), wg której art. 33 ust. 1 ustawy nie znajduje zastosowania, gdy faktura z wykazanym w niej podatkiem nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży i nie wywołuje żadnych skutków podatkowych u wystawcy i u odbiorcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i jego argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji, szczegółowo ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przeprowadzając w tym zakresie kontrolę zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Przedmiotem sporu jest zakwestionowane przez organy orzekające w sprawie prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wskazanych w uzasadnieniu decyzji, których wystawcami byli PHU B w G. i PHU C w B.. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano w zaskarżonej decyzji przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.121999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), ze względu na dokonanie przez skarżącego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, wystawionych przez firmy, których działalność polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur sprzedaży. Wystawienie faktury fikcyjnej, nie dokumentującej rzeczywistej operacji gospodarczej, zawsze godzi w prawidłowość wykonania wynikających z niej zobowiązań podatkowych wobec państwa, jednakże na podkreślenie zasługuje sytuacja, gdy świadome tego są obydwa podmioty biorące udział w tej czynności. Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001 r. sygn. akt VKKN 249/01 (Biuletyn SN 2001/127 12). W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenia dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Na gruncie Kodeksu Karnego faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu art. 115 § 14. (....) Według powołanego postanowienia Sądu Najwyższego, "Kierując się tymi ustaleniami należy zaakceptować pogląd, że jeżeli oszukańcze manipulacje, podjęte w celu niewykonania zobowiązań podatkowych polegały na wystawianiu faktur potwierdzających nie istniejące transakcje lub posługiwaniu się takimi fakturami, to w tym fragmencie mechanizmu wykonawczego ogólne przepisy prawa karnego powszechnego, takie jak art. 271 k.k. i art. 270 k.k. zostają wyparte przez przepis szczególny art. 62 § 2 k. k. s....Natomiast wystawienie przez uprawnione osoby faktury VAT, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tylko i wyłącznie w celu wprowadzenia w błąd innej osoby dla doprowadzenia jej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem, a nie dla wykonania zobowiązań podatkowych, wyczerpuje dyspozycję art. 271 k.k." (..) W przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, w żadnym przypadku nie przysługuje mu uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 u. p. t. u. prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) - a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt ISA/Łd 237/98 nie publ.)". Przepis art. 32 ustawy o podatku VAT upoważniając do wystawienia faktury podatników, dokumentujących, jak wynika z konstrukcji tego przepisu, dokonaną czynność opodatkowaną, nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 4 ustawy), a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego (art. 19 ustawy) przy nabyciu towarów lub usług. Jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu jest sprzedaż towaru. Dla potrzeb podatku od towarów i usług przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż towarów w rozumieniu art. 4 ustawy, a więc sprzedaż rzeczy ruchomych, wszelkich postaci energii, budynków, budowli i ich części. Z ustaleń stanu faktycznego, w wyniku którego organy podatkowe wnikliwie przeanalizowały przebieg czynności obrotu złomem, który ostatecznie owocował zakwestionowanymi u skarżącego fakturami dokumentującymi zakup przez skarżącego złomu, wynika jednoznacznie, że firmy, będące kontrahentem skarżącego, dokonywały "zakupu" złomu bezpośrednio u firm nieistniejących, lub u firm, które złom ten nabywały od firm nieistniejących, względnie od firm, które nie zajmowały się obrotem złomem. Zakwestionowane faktury zakupu złomu od PHU B , jak ustaliły to organy prowadzące postępowanie, dokumentowały sprzedaż złomu nabytego od firmy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe H w Z., która dokonywała fikcyjnego zakupu złomu od nieistniejącego podmiotu - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe I w L. oraz od nieprowadzącej działalności gospodarczej firmy Skup i Sprzedaż Złomu J. Natomiast posiadane przez skarżącego faktury zakupu złomu od PHU C obejmowały złom rzekomo nabyty przez ten podmiot od niezajmującej się obrotem złomu, lecz produkcją i sprzedażą hurtową odzieży i obuwia spółki z o.o. D , od P.W. E z J., która również posiadała fikcyjne faktury zakupu złomu od spółki D , od PHU F posiadającego faktury zakupu złomu od PW Skup Sprzedaż Surowców Wtórnych G G, który nie kupował złomu, przyznał iż wystawiał tylko faktury sprzedaży. Przeanalizował organ takie okoliczności jak posiadane przez sprzedawców warunki do obrotu złomem, a więc zatrudnionych pracowników, posiadany sprzęt do załadunku i rozładunku złomu, jego transportu, posiadane pomieszczenia względnie place, na których złom mógł być składowany. Odwołał się organ do zestawienia faktur zakupu i sprzedaży, których analiza wskazała na proceder ich kolejnego przepisywania. Jednocześnie podkreślił organ odwoławczy, że w przypadku skarżącego nie stwierdzono faktu przefakturowywania kwestionowanych faktur zakupu złomu. Wobec braku możliwości ustalenia wszystkich źródeł rzeczywiście zakupywanego złomu, oraz stanowiska skarżącego, iż zakwestionowane faktury dokumentują dokonywane zakupy złomu, przyjął organ podatek VAT należny, wynikający z wystawionych przez skarżącego faktur, w wysokości zadeklarowanej przez skarżącego w deklaracji VAT-7 i wynikającej z rejestru sprzedaży VAT. Przemawia za tym, co organ podkreślił, posiadanie przez skarżącego techniczno - organizacyjnych warunków do prowadzenia skupu i sprzedaży złomu. Skarżący, nie podważa, w sposób skuteczny, przeprowadzonych czynności dowodowych i dokonanych, na ich podstawie, ustaleń. Samo twierdzenie, że faktury dokumentują rzeczywisty obrót złomem, w świetle przeprowadzonych dowodów, nie może stanowić podstawy do zmiany stanowiska zajętego w sprawie. Natomiast powoływanie się na ewentualne dowody w postaci zeznań świadków - pracowników skarżącego na okoliczność prowadzonej przez skarżącego działalności, jest bez znaczenia w świetle nie podlegającego kwestionowaniu faktu, że skarżący prowadził działalność gospodarczą - obrót złomem. Organy podatkowe nie kwestionują także, iż dostawcami skarżącego mogli być właściciele firm, będący wystawcami zakwestionowanych faktur w niniejszej sprawie. Z akt sprawy wynika, że obrót firmy skarżącego w poszczególnych miesiącach był znacznie wyższy, aniżeli wynikający z zakwestionowanych faktur. Skarżący jednakże nie jest w stanie wskazać dowodów (nie uczynił tego w prowadzonym postępowaniu), które pozwoliłyby na ustalenie, w sposób nie budzący wątpliwości, iż zakwestionowane faktury dokumentują fakt rzeczywistej transakcji gospodarczej - zakupu złomu na ich podstawie, nie potrafił przyporządkować poszczególnych faktur zakupu - fakturom sprzedaży nawet w części, nie podważył również ustaleń organów podatkowych wskazujących konkretne dowody świadczące o tym, że dokonywał on zakupu złomu, który nie został przez jego kontrahenta zakupiony, a więc złomu nieistniejącego, mimo, iż to na skarżącym ciąży obowiązek wykazania okoliczności, które mogą przemawiać na jego korzyść, a których, niejednokrotnie, organ podatkowy nie ma możliwości ustalenia. Skarżący podnosi w skardze, że posiada informacje, iż w wyniku kontroli przeprowadzonych u jego kontrahentów zakwestionowano wystawione przez niego faktury jako dokumentujące "transakcje pozorne" - puste faktury, nie wskazał jednak w postępowaniu przed organami podatkowymi, ani w skardze, tych kontrahentów, ani bliższych okoliczności, które mogłyby pozwolić poczynić ustalenia w tym zakresie, względnie podjąć czynności umożliwiające zobowiązanie organów do wyrażenia w tym zakresie stanowiska. Reasumując, przyznać należy rację organom podatkowym oceniającym zakwestionowane faktury jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a więc czynności fikcyjne, konsekwencją czego, w oparciu o przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT oraz przepis § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporz.., prawidłowe było uznanie, iż faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, bowiem w rozpoznawanej sprawie nie został spełniony wynikający z art. 19 ust. 1 ustawy warunek "nabycia przez skarżącego towaru", gdyż posiadane przez skarżącego faktury dokumentują sprzedaż złomu, która nie została dokonana. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak też u jej odbiorcy. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny, w oparciu o przepis art. 151 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., orzekł jak w sentencji wyroku.