I SA/Wr 518/11

r.Sygn. akt I SA/Wr 518/11 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 lipca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2011 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od lutego do grudnia 2007 roku oddala skargę Poprzednią decyzją wydaną w tej sprawie (z dnia [...].04.2009 r., nr [...]), podjętą w wyniku rozpatrzenia odwołania J. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].01.2009 r. (nr [...]), określającej, zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od lutego do grudnia 2007 r. (w łącznej wysokości 93.984 zł) – Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W wyniku postępowania ustalono, że w wymienionym okresie J. M. dokonał (w każdym z miesięcy) sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw w W., przy pomocy stacjonarnego dystrybutora paliw płynnych w następujących ilościach (w litrach): 3.522 – w lutym, 3.996 – w marcu, 4.930 – w kwietniu, 3.169,50 – w maju, 4.301 – w czerwcu, 5.144 – w lipcu, 3.138 – w sierpniu, 5.041 – we wrześniu, 4.409 – w październiku, 5.031 – w listopadzie oraz 3.445 – w grudniu. Obok tego stwierdzono, że podatnik dokonał w lipcu 2007 r. sprzedaży oleju opałowego w ilości 400 litrów na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, nie uzyskując prawidłowych oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe. W tych przypadkach zaistniały podstawy do określenia akcyzy według stawki, określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – zwanej dalej "u.akc."), to jest 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Ustalono także na podstawie rozliczenia zakupów, sprzedaży, zużycia własnego, a także stanów remanentowych na początek i koniec roku 2007, że podatnik dysponował nadwyżką oleju opałowego w ilości 4.011,74 litrów, ponad stan wynikający z udokumentowanego (oraz zaewidencjonowanego) zakupu tego oleju. Według organu pierwszej instancji oznaczało to wprowadzenie do obrotu oleju opałowego pochodzącego z nieokreślonych źródeł, a wobec braku dowodu uiszczenia akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu – uzasadniało obciążenie podatkiem akcyzowym J. M. według stawki 232 zł/1.000 litrów, na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpatrzeniu skargi J. M. na wymienioną decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. (z dnia [...].04.2009 r.), wyrokiem z dnia 17.02.2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 1143/09) uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie. W motywach wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny za zasadne uznał stanowisko organów, że J. M. dokonywał sprzedaży oleju przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, o którym mowa w art. 65a ust. 1 powołanej ustawy akcyzowej, jak również dokonał w lipcu 2007 r. sprzedaży oleju opałowego (w tym przypadku bez użycia odmierzacza) na rzecz osób fizycznych, nie posiadając rzetelnych oświadczeń o nabyciu na cele opałowe – co uzasadniało dokonanie określenia podatku akcyzowego według stawki 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Sąd stwierdził jednak, że Dyrektor Izby Celnej nie odniósł się w swojej decyzji do zagadnienia niezgodności stanu paliwa w ilości 4.011,74 litrów, a przez to nie rozpoznał całości sprawy, ze względu na co konieczne było uchylenie tej decyzji (z dnia 27.04.2009 r.). Wobec niezłożenia przez żadną ze stron skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane orzeczenie WSA we Wrocławiu stało się prawomocne. Rozstrzygając ponownie sprawę w trybie instancyjnym, Dyrektor Izby Celnej we W., zaskarżoną obecnie decyzją z dnia [...].01.2011 r. (nr [...]), ponownie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia w W. z dnia [...].01.2009 r. (nr [...]), określającą, zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od lutego do grudnia 2007 r. Wskazując na przepisy art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 i art. 11 ust. 2 ustawy a akcyzowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że olej opałowy jest wyrobem akcyzowym, którego sprzedaż na terytorium kraju, między innymi przez osoby fizyczne, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zaś na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nie było sporne, iż J. M. dokonywał sprzedaży oleju opałowego przy użyciu odmierzaczy paliw, które zgodnie ze świadectwami legalizacji wydanymi przez Naczelnika Obwodowego Urzędu Miar nr 2 w K. posiadały zezwolenie na ich użytkowanie do dnia 31.10.2009 r. na Stacji Paliw w W. Okoliczność ta oznaczała, że wymienione przyrządy pomiarowe spełniały w 2007 r. wymogi przepisów metrologicznych o instalacjach pomiarowych dla cieczy innych niż woda. Zdaniem organu sprzedaż oleju opałowego przy pomocy takiego odmierzacza powodowała opodatkowanie według stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przeszkodą do opodatkowania nie mogło być to, że ustawa akcyzowa nie charakteryzowała "odmierzacza paliw ciekłych", gdyż należało uwzględnić definicje zawarte w załączniku MI-005 do dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2004/22/WE z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731). Odnosząc się do kwestii oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe organ stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania, zasługiwały na wiarę wyjaśnienia rzekomych nabywców, to jest Z. K. oraz A. i W. K., którzy nie potwierdzili zakupu oleju od J. M., gdyż zeznania te były logiczne i spójne, a nadto przedłożone oświadczenia posiadały nieprawidłowe numery PESEL oraz dane adresowe. W ramach przedmiotowej kwestii istotna była tylko transakcja dokumentowana paragonem nr [...] (mająca za przedmiot sprzedaż 400 litrów oleju), do której strona przyporządkowała oświadczenie z danymi Z. K., albowiem pozostałe sprzedaże oleju opałowego dokonywane były pomocy odmierzacza paliw ciekłych, co – jak podniesiono – stanowiło odrębną przyczynę wymiaru podatku akcyzowego według podwyższonej stawki (2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu). Dyrektor Izby Celnej podzielił również ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji odnośnie wprowadzenia do obrotu 4.011,74 litrów oleju opałowego, od którego nie została zapłacona akcyza (oleju niewiadomego pochodzenia). Organ podkreślił, że pomimo, iż J. M. nie ewidencjonował zużycia oleju na własne cele opałowe, to przyjęto w tym zakresie oświadczenie podatnika, a spośród oświadczeń wskazujących różne ilości oleju zużytego na własne potrzeby – wersję dla strony korzystniejszą (zużycie 3.380 l., zamiast 6.680 litrów). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. M. zarzucił naruszenie art. 6 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym jak również art. 65 ust. 1a tej ustawy poprzez błędne ich zastosowanie i przyjęcie, że czynności wykonane przez stronę podlegają opodatkowaniu akcyzą, zaś norma nie zawierająca ustawowej definicji "odmierzaczy paliw ciekłych" może stanowić podstawę naliczenia podatku. Zarzucono także naruszenie art. 189 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 ust. 1a ustawy akcyzowej, jak również § 1, § 2, § 100 oraz § 232 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi dalekosiężne do transportu ropy naftowej i produktów naftowych ich usytuowanie (Dz. U. Nr 98, poz. 1067 ze zm.), poprzez błędne przyjęcie, że skarżący prowadził stację benzynową. J. M. wskazał również, że nałożenie na niego podatku na podstawie zaskarżonej decyzji, było sprzeczne z przepisem art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi J. M. podniósł, że warunkiem opodatkowania akcyzą sprzedaży oleju opałowego, dokonywanej przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych, jest dokonywanie tych czynności na stacji paliw, podczas gdy skarżący stacji tego typu nie prowadził. Obiekty jakie strona wykorzystywała były charakterystyczne dla "bazy paliw" a nie "stacji paliw" (np. ilość zbiorników). Nie było także możliwości swobodnego objazdu urządzeń służących do nalewania paliwa. Skoro na użytek przepisów akcyzowych nie wprowadzono swoistej definicji "stacji paliw", to należało korzystać z pojęć funkcjonujących na gruncie przepisów regulujących warunki techniczne stacji paliw. Podniesiono również, że używany przy sprzedaży oleju odmierzacz nie posiadał świadectwa legalizacji wydawanego przez Główny Urząd Miar, jak również nie posiadał innych liczników (wskaźników) poza pokazującym ilość wydanego paliwa. Zebrane przez organy świadectwa legalizacji nie dotyczyły przedmiotowego dystrybutora. Zwrócono w skardze uwagę, że orzekający poprzednio Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów odnośnie faktu sprzedaży oleju opałowego za pomocą odmierzacza paliw ciekłych, jednakże był to pogląd błędny. Odwoływanie się w celu ustalenia pojęcia "odmierzacza paliw ciekłych" do przepisów wspólnotowych bądź dotyczących wymogów metrologicznych urządzeń – nie miało podstawy prawnej. Odnosząc się do oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe J. M. podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1.05.2004 r. do dnia 28.02.2009 r., nie miał możliwości weryfikacji ich rzetelności, a nadto wymóg oświadczeń wynikał z przepisów wykonawczych, podczas gdy wszystkie elementy konstrukcyjne podatku powinny być unormowane w ustawie. Zeznania osób, które zaprzeczyły nabywaniu oleju opałowego oraz temu, że składały pisemne oświadczenia o nabyciu na cele opałowe – nie zasługiwały na wiarę. Nie można było wykluczyć, że A. K., W. K. oraz A.J. K., zeznawali nieprawdę aby uniknąć odpowiedzialności za zużycie oleju opałowego na inne cele niż opałowe. Natomiast oświadczenia złożone przez Z. K. były przynoszone przez członków rodziny jako wypełnione i podpisane. Skarżący nie wiedział, że Z. K. jest sparaliżowana. Jeżeli organ twierdził, że oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe zostały sfałszowane, to powinien uprzednio doprowadzić do stwierdzenia przestępstwa fałszerstwa przez sąd karny bądź inny upoważniony organ. Poza problemem prawdziwości oświadczeń, organy nie ustaliły, ażeby strona rzeczywiście dokonała zbycia oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Nieprawidłowe były również ustalenia faktyczne dotyczące rzekomej sprzedaży 4.011,74 l. oleju opałowego pochodzącego z nieznanych źródeł. Nieścisłości wynikają z nieprecyzyjnych wyliczeń, gdyż nie jest możliwe aby sprzedano więcej oleju niż zostało zakupione. Nie było przeto podstaw do obciążenia strony podatkiem akcyzowym za grudzień 2007 r. z tytułu sprzedaży, której faktycznie nie było. Rozpoznając sprawę po uchyleniu poprzedniej decyzji, Dyrektor Izby Celnej błędnie przyjął, że doszło do sprzedaży oleju opałowego. Wniosła strona o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wziąć trzeba pod uwagę fakt, ze przedmiotowa sprawa była już przedmiotem osądu w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który powyżej powołano (z dnia 17.02.2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1143/09). Zgodnie zaś z przepisem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Tak więc dla kontroli legalności postępowania Dyrektora Izby Celnej we W., wyrażonego w zaskarżonej decyzji kluczowe było zapoznanie się z wymienionym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i ustalenie na jego podstawie, oceny prawnej sformułowanej tam w odniesieniu do dalszego postępowania. Oceną tą związany był zarówno organ kontynuujący postępowanie podatkowe, jak i obecnie Sąd rozpoznający skargę J. M. W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę, że przez ocenę prawną rozumieć trzeba wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie administracyjnej. Ocena powyższa, jak i wskazania co do dalszego postępowania powinny być sformułowane w uzasadnieniu orzeczenia, które w tym zakresie wykazuje moc wiążącą (wyrok NSA z dnia 4.06.2009 r., sygn. akt I OSK 426/08, publ. LEX nr 561267). W innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związanie oceną prawną powinno być rozumiane jako wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpatrywanej sprawie, co oznacza zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie danej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Przy tym przedmiotem takiej oceny mogą być zarówno przepisy prawa materialnego, jak i postępowania (postanowienie z dnia 12.12.2007 r., sygn. akt II FZ 630/07, niepubl.). Wynika z powyższego, że ocena prawna dotyczyć może w szczególności zarówno stanu faktycznego sprawy, jaki i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu administracyjnego związany jest zarówno organ prowadzący dalej postępowanie, jak i sąd administracyjny rozpatrujący ponownie sprawę (ze skargi na nowa decyzję wydaną w tej samej sprawie). Związanie sądu oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku oznacza, że sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z tą oceną (wyrażoną uprzednio w wyroku), lecz musi się jej bezwzględnie podporządkować. Związanie oceną prawną występuje bez względu na to, jaki pogląd na temat prawidłowości tej oceny mógłby być formułowany. W świetle przedstawionej wykładni przepisu art. 153 p.p.s.a. należy stwierdzić, że bezprzedmiotowe były zarzuty i wywody skargi, które de facto podważały ocenę prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wyrażoną w wyroku z dnia 17.02.2010 r. (wymienionym). W wyroku tym Sąd za prawidłowe uznał ustalenia i wnioski Dyrektora Izby Celnej odnośnie tego, że J. M. dokonywał sprzedaży oleju opałowego przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych w rozumieniu art. 65 ust. 1a powołanej już ustawy o podatku akcyzowym, a także dokonywała sprzedaży oleju opałowego na cle inne niż opałowe w sytuacji braku rzetelnych oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe (pochodzących od rzeczywistych nabywców). Odwołując się bowiem do wyrażonego uprzednio stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu to stwierdził on, że wobec braku w ustawie akcyzowej definicji legalnej terminu "odmierzacz paliw ciekłych" słusznie organy sięgnęły, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, do definicji zawartej w innych aktach prawnych i w tym celu nie potrzebowały delegacji, której źródłem miałaby być ustawa o podatku akcyzowym. Prawidłowo zatem posiłkowały się organy definicją zawartą w załączniku MI-005 (Instalacje pomiarowe do ciągłego dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż oda) do dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2004/22/WE z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie przyrządów pomiarowych, zgodnie z którą "odmierzacz paliw ciekłych" to instalacja pomiarowa przeznaczona do pomiaru wydawanych paliw ciekłych innych niż gazu ciekłego propan-butan do pojazdów mechanicznych, małych samolotów lub łodzi". Ich stanowisko było uzasadnione także w świetle analogicznej definicji zaczerpniętej z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie wymagań metrologicznych, którym powinny odpowiadać przyrządy pomiarowe do dynamicznego pomiaru objętości lub masy cieczy innych niż woda (Dz. U. Nr 77, poz. 731), wydanego na podstawie art. 9 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (Dz. U. Nr 63, poz. 636 ze zm.). Odnosząc się do argumentów skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny jako nieuzasadnione ocenił wówczas zarzuty wskazujące na brak faktycznej i prawnej podstawy uznania działalności skarżącego jako działalności w ramach "stacji paliw", albowiem opodatkowanie czynności sprzedaży oleju opałowego nie zostało uzależnione od dokonywania zbycia na stacji paliw, czy też na bazie paliw, bądź też w razie wyrażenia zgody przez właściela terenu. W efekcie tego Sąd podzielił opodatkowanie w przedstawionym obok zakresie sprzedaży oleju opałowego stawką akcyzy w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Odnosząc się do kolejnych ustaleń, za właściwe Sąd uznał także stanowisko organów odnośnie opodatkowania w lipcu 2007 r. taką samą stawką, sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych (W. K., Z. K oraz A. K.), w odniesieniu do której J. M. nie posiadał prawidłowych oświadczeń o nabyciu oleju na cele opałowe, to jest w warunkach niezgodnych z § 4 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W ocenie orzekającego wówczas Sądu, wymóg uzyskania przez sprzedawcę oświadczeń o określonej treści, stanowił środek kontroli obrotu olejem opałowym na cele opałowe, umożliwiając organom sprawdzenie jego wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. Z kolei ryzyko nierzetelności oświadczeń bądź ich braków obciąża podatnika, który w wątpliwych przypadkach mógł odmówić sprzedaży oleju na warunkach preferencji przewidzianych dla oleju przeznaczonego na cele opałowe. Sąd podkreślił, że poza transakcją sprzedaży 400 litrów oleju, do której przedstawiono oświadczenie zawierające dane Z. K. pozostałe sprzedaże na rzecz wymienionych osób były realizowane przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych, co stanowiło dodatkowy powód opodatkowania czynności według wyższej stawki akcyzy. Jedynym spornym między stronami zagadnieniem, co do którego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wypowiedział się merytorycznie w omawianym wyroku z dnia 17.02.2010 r., była kwestia posiadania przez J. M. 4.011,74 litrów oleju opałowego pochodzącego z nieznanych źródeł, co doprowadziło do opodatkowania w rozliczeniu za grudzień 2007 r. W skardze stwierdzono ogólnikowo, że ustalenia w tym zakresie nie były prawidłowe, albowiem skarżący nie mógł sprzedać więcej oleju opałowego aniżeli kupił. Trzeba przeto wskazać, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w przedmiotowym zakresie, a mianowicie że J. M. posiadał olej opałowy, którego nabycia nie udokumentował, ani też nie wskazał źródła jego pochodzenia, co uzasadniało przyjęcie, że nie była od niego (towaru) zapłacona akcyza. Ustalenia te wynikały z rozliczenia ilościowego paliwa, a mianowicie ilości oleju opałowego wynikających: z faktur zakupu (565.545,76 l.), z faktur sprzedaży (436.874,20 l.), z paragonów fiskalnych i oświadczeń (129.212 l.), ze stanu oleju opałowego na dzień 31.12.2006 r. (stan "0"), ze stanu oleju opałowego na dzień 31.12.2007 r. (91,3 l.), a także przy uwzględnieniu zużycia własnego według oświadczenia strony (3.380 l.). Rozliczenie to pokazało, że podatnik dysponował większą ilością oleju, aniżeli w sposób udokumentowany zakupił (oraz zaewidencjonował), a mianowicie o 4.011,74 litra. Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 3 ustawy akcyzowej, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju, a także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Jak prawidłowo przyjęły organy, nabycie i wprowadzenie do obrotu paliw pochodzących z nieokreślonych źródeł, nie zezwala na ustalenie producenta tego paliwa, a więc i opłacenia akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu. Z kolei z uwzględnieniem przepisu art. 11 ust. 2 pkt 1 u.akc., podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika z tego, że prawidłowo uznano J. M. za podatnika akcyzy z tytułu nabycia (posiadania) oleju opałowego od którego nie została zapłacona akcyza. Umiejscowienie momentu obowiązku podatkowego w grudniu 2007 r. uzasadnione było brzmieniem art. 6 ust. 3 u.akc., według którego, jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić – z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie tej czynności. Prawidłowo również określono stawkę podatku w wysokości 232 zł/1.000 l. oleju na podstawie przepisu § 1 ust. 3 wymienionego już rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Nawiązując jeszcze do ustaleń obejmujących posiadanie niezaewidencjonowanego oleju opałowego, to trzeba podkreślić, że rozbieżność pomiędzy skarżącym a organem podatkowym mogła dotyczyć ilości oleju faktycznie sprzedanego na podstawie paragonów oraz oświadczeń nabywców. Jednakże pomimo, ze J. M. podał w tym zakresie sprzedaż 127. 863,26 l. (organy ustaliły na podstawie dokumentów – 129.212 l.), różnicy owej przekonująco nie wyjaśnił. Wszystko to prowadziło do wniosku, że nieuzasadnione były także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, skarga J. M. podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.