I SA/Wr 520/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący S. NSA - Janusz Zubrzycki Sędziowie NSA - Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA - Zbigniew Łoboda Protokolant - A. Mazurek po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec 2001 r., zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]Nr [...], II. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 4.935 (cztery tysiące dziewięćset trzydzieści pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. 2 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...]Nr [...]Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 21 § 1 pkt. 2 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 24 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 10 i art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 5 ust. 2 i ust. 5 rozporz. Min. Fin. z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2000 r. Nr 119, poz. 1259) określił "A" spółce z ograniczona odpowiedzialnością za styczeń, luty i marzec 2001 r. zobowiązanie w podatku akcyzowym, zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę. Stwierdził organ I instancji, iż ustalono, że strona dokonywała sprzedaży oleju opałowego dla celów innych niż opałowe w rozumieniu przepisów § 5 ust. 2 rozporz. Min. Fin. z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego na stacji benzynowej, przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Wskazał organ I instancji, iż olej opałowy, mimo zbliżonych parametrów do olejów napędowych, korzysta z obniżonych stawek podatku akcyzowego pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.2000 r., musi być zabarwiony na czerwono oraz oznaczony nieusuwalnym znacznikiem, który powinien być dodany w ilości nie mniejszej niż 5,4 mg/kg znakowanego oleju oraz zużywany na cele opałowe. W przepisie § 5 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 rozporz. określono, że podatnicy prowadzący działalność w zakresie sprzedaży paliw, dokonujący sprzedaży oleju opałowego przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych, a więc do celów innych niż opałowe, obowiązani są naliczać i odprowadzić podatek akcyzowy wg stawek właściwych dla olejów napędowych. W oparciu o dokumenty źródłowe ustalił organ, iż strona dokonywała zakupu oleju opałowego zgodnego z wymaganiami. Od stycznia do marca 2001 r. z zakupionego oleju w ilości [...] i posiadanego na stanie [...]sprzedano [...]z tego [...]oleju na stacji przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, co jest udokumentowane wydrukami z kas fiskalnych, fakturami, wystawionymi atestami i ewidencjami. Przyjął organ, że sprzedana ilość oleju opałowego [...] sprzedana została dla celów innych niż opałowe, sprzedaż dokonywana była w małych ilościach, odbiorcom z własnym transportem, co spełnia warunki sprzedaży detalicznej prowadzonej na stacji paliw, bowiem rozporz. Min. Gospodarki z dnia 20.09.2000 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych (Dz. U. Nr 98, poz. 1076) zdefiniowało pojęcie stacji paliw, której charakterystyczną cecha jest sprzedaż paliw za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. W oparciu o przepis § 5 ust. 2 rozporz. Min. Fin. z dnia Sygn. akt ISA/Wr 520/02 3 22 grudnia 2000 r. oraz § 5 ust. 5 w zw. z § 4 rozporz. określono podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży oleju opałowego do innych celów wg stawek właściwych dla oleju napędowego. Podniósł organ I instancji, że strona przyznała fakt sprzedaży oleju opałowego w niewielkich ilościach za pomocą odmierzaczy paliw, stwierdziła jednak, że sprzedaż odbywała się na bazie paliw, która nie jest stacją paliw i nie było podstawy do odprowadzania podatku akcyzowego wg stawek dla oleju napędowego. Powołując się na rozporz. Min. Gospodarki z 20.09.2000 r. stwierdził organ, że charakterystyczną cechą stacji paliw jest, że paliwo sprzedawane jest bezpośrednio za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, natomiast bazy paliw mogą dokonywać jedynie sprzedaży hurtowej. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzuciła strona, że wydana decyzja oparta została na przepisie § 5 ust. 2 rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.2000 r., który od dnia 12.04.2000 r. został zmieniony, co ma znaczenie dla wykładni tego przepisu sprzed zmiany. Wykładnia przepisu § 5 ust. 3 rozporz. wymaga stwierdzenia, że ustawodawca odnosi się do obrotu paliwem specjalnie oznaczonym, nie wskazując czy chodzi o obrót hurtowy czy detaliczny. Wskazał tylko miejsce, z którego obrót reguluje (sprzedaż na stacji benzynowej) i sposób sprzedaży - przy użyciu odmierzaczy. Bez znaczenia są okoliczności sprzedaży, a więc komu, po co, w jakich ilościach znaczone paliwo jest, pod wskazanymi przesłankami, sprzedawane. Skoro ustawodawca nie wyjaśnia pojęcia "stacja benzynowa", zdaniem strony należy odwołać się do ogólnych reguł znaczeniowych języka polskiego, wg których stacja benzynowa to punkt detalicznej sprzedaży paliwa, smarów do pojazdów samochodowych. Zmiana omawianego przepisu zastąpiła pojęcie "stacji benzynowej" pojęciem "stacji paliw", co oznacza, że przepis ten działa w odniesieniu do wszelkich stacji, w których paliwo sprzedaje się. Wg brzmienia przepisu w okresie objętym kontrolą podatnik nie spełnił ustawowej przesłanki z § 5 ust. 2 rozporz. bowiem nie prowadził sprzedaży na stacji benzynowej, co stanowi naruszenie prawa materialnego skutkujące nieważnością decyzji. Decyzją z dnia [...]Nr [...] Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchyliła zaskarżoną decyzję i określiła zobowiązanie strony w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec 2001 r., zaległość podatkową i odsetki za zwłokę w innej wysokości. Podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, wyjaśniając, że decydujące w sprawie jest fakt sprzedaży oleju opałowego przy użyciu odmierzacza na stacji benzynowej. Spółka prowadziła stację benzynową w Oddziale K. Ś. Odwołując się do uregulowań rozporz. Min. Gospodarki w sprawie warunków technicznych, jakim powinny Sygn. akt ISA/Wr 520/02 4 odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych , stwierdził organ odwoławczy, że fakt sprzedaży oleju opałowego nie pozwalał na uznanie za bazę paliw Oddziału w K. Ś. Przypomniał organ, że strona przyznała iż sprzedawała olej opałowy na stacji benzynowej w małych ilościach, przy użyciu odmierzacza, odbiorcom z własnym transportem, tym samym zmieniając przeznaczenie tego wyrobu. Stwierdził organ,, że nieprawidłowy jest sposób określenia zobowiązania w zaskarżonej decyzji, bowiem organ I instancji winien był dokonać korekty błędnie zastosowanej przez stronę stawki podatku akcyzowego, którą należało przyjąć w wys. określonej w zał. nr 4 poz. 1 tj. 1002 zł./10001 a strona stosowała nieprawidłową stawkę w wys. 1015 zł. W skardze od decyzji organu II instancji strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji ewentualnie o ich uchylenie, zarzucając niekonstytucyjność (art. 31 ust. 3, art. 92 i art. 217 Konstytucji) zastosowanego w decyzjach przepisu § 5 ust. 2 rozporz. Min. Fin. z dnia 22.12.2000 r., naruszenie § 5 ust. 2 rozproz. przez błędną jego wykładnię, naruszenie art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdziła strona, że przepis ten jest skonstruowany na zasadzie domniemania prawnego, powtórzyła zarzuty odwołania w tym zakresie. Wskazując, że organ odwoławczy opiera się na takim samym znaczeniu pojęcia stacja benzynowa, zarzuciła, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji, bowiem nie przeprowadzono postępowania dowodowego zmierzającego do sprawdzenia okoliczności faktycznych, czy rzeczywiście skarżąca prowadziła punkt sprzedaży detalicznej paliw. Skarżąca zarzuciła, że przepis § 5 ust. 2 rozporz. jest niezgodny z wymaganiami Konstytucji, narusza bowiem zasadę art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji, podkreślając, że NSA zakwestionował nawet konstytucyjność samej podstawy rozstrzygania w trybie rozporządzenia o nałożeniu podatku akcyzowego wg ustalenia celów sprzedaży. Podniosła, że w dniu 18.01.2002 r. NSA skierował do Trybunału Konstytucyjnego pytanie w zakresie konstytucyjności § 5 ust. 2 rozporz. Min. Fin. w brzmieniu z 15.12.1999 r., z tym, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w podobnych sprawach uznawało przekroczenie przez Ministra delegacji ustawowych przy nakładaniu danin. Przeprowadziła strona wykładnię pojęcia stacja benzynowa, wskazując, że sam ustawodawca dla potrzeb procesowej wykładni rozróżnia pojęcia stacji benzynowej i stacji paliw. Podniosła strona, że zwróciła się do urzędu skarbowego w trybie art. 14 § 4 Ordynacji podatkowej o informację jak stosować § 5 ust. 2 rozporz. jeszcze przed jego wejściem w życie, co spowodowało poddanie strony represjom. Oba organy bez podstawy prawnej sklasyfikowały prowadzący przez skarżącą obiekt dystrybucji paliw jak stację benzynową. Sygn. akt ISA/Wr 520/02 5 W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Przyznał organ II instancji, iż strona pismem z dnia [...]zwróciła się do urzędu skarbowego w sprawie dokumentowania sprzedaży olejów opałowych pod kątem wymogów "szczególnego nadzoru podatkowego" i na pytanie to udzielił mu odpowiedzi urząd kontroli skarbowej pismem z dnia [...], wykonujący szczególny nadzór podatkowy, z tym, że pytanie nie dotyczyło zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży oleju opałowego. Nie zgodził się organ z zarzutem nakładania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od oleju opałowego w sposób niekonstytucyjny, w drodze pozaustawowej, powołując się na zastosowane, obowiązujące przepisy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodzić się należy ze skarżącym zarzucającym w skardze, iż przepis § 5 ust. 2 rozporz. Ministra Finansów z dnia z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego został wydany z naruszeniem Konstytucji RP. W myśl wskazanego przepisu § 5 ust. 1 rozporz. Min. Finansów "Podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby, o których mowa w § 3 (w tym olej opałowy - przyp. Sądu), dla celów innych niż opałowe". Sygn. akt ISA/Wr 520/02 6 Wg treści ust. 2 tego przepisu "Za sprzedaż wyrobów, o których mowa w § 3, dla celów innych niż opałowe, przez podatników, o których mowa w ust. 1, uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach benzynowych przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych". Upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy były osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych wynikało z przepisu art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważyć należy, że upoważnienie to przestało być aktualne z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., która w przepisie art. 217 stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych (...) następuje w drodze ustawy. Ustalona konstytucyjnie bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego miała ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku VAT do określenia przez Ministra Finansów, w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy byłyby osoby inne niż producent lub importer towarów akcyzowych, utraciło byt prawny. Tym samym Minister Finansów wydając rozporządzenie nakładające podatek akcyzowy na inne niż określone w ustawie podmioty, unormował materię zastrzeżoną do wyłączności ustawowej z mocy przepisu art. 217 obowiązującej od dnia 17 października 1997 r. Konstytucji RP. Te względy decydują o tym, że cytowany przepis § 5 rozporządzenia Min. Finansów nie mógł stanowić podstawy prawnej dla powstania obowiązku podatkowego strony skarżącej w podatku akcyzowym. Przedstawiony pogląd, na tle analogicznych do rozpoznawanej sprawy stanów faktycznych i prawnych, reprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 listopada 2002 r. (sygn. akt ISA/Ka 1778-1788/01), z dnia 12 sierpnia 2003 r. (sygn. akt ISA/Ka 1697/02) a także z dnia 3 grudnia 2003 r. (sygn. IIISA 3032/02). Omawiany przepis § 5 rozporządzenia Min. Finansów został skreślony przez przepis § 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 października 2001 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 126, poz. 1388), zaś obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych nałożony został na podatników sprzedających te wyroby z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe, w wyniku nowelizacji art. 35 ust. 6 ustawy o podatku VAT dokonanej ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 122, poz. 1324). Sygn. akt ISA/Wr 520/02 7 Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie dotyczące stwierdzenia, iż zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu uzasadnia przepis art. 152 powołanej ustawy, natomiast orzeczenie o kosztach postępowania - przepis art. 200 tejże ustawy.