I SA/Wr 521/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Aleksandra Słomian Po rozpoznaniu w dniu 27 października 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. o d d a l a s k a r g ę. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia K. W. za sierpień 2001 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług jako nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w wys. [...]. Strona prowadziła Przedsiębiorstwo Usługowo - Handlowe A K. W., zajmujące się obrotem złomem metali nieżelaznych. Ustalono, że strona za sierpień 2001 r. w deklaracji podatkowej VAT-7 wykazała zawyżoną o kwotę [...]. kwotę podatku naliczonego do odliczenia, w związku z czym organ I instancji skorygował rozliczenie za ten miesiąc. Podniósł organ odwoławczy, iż decyzja organu I instancji jest konsekwencją ustaleń dotyczących rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2001 r., bowiem za okres ten zakwestionowano odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Organ odwoławczy wskazał, że w okresie poprzedzającym rozliczenie za sierpień 2001 r. strona odliczyła podatek naliczony wynikający m. in. z faktur wystawionych przez PHU B w M. i PHU C w B., który sprzedany stronie złom nabył od spółki z o.o. D , P.W. E w J., PHU F w L. posiadającego faktury zakupu złomu od PW Skup Sprzedaż Surowców Wtórnych G we W. Wskazał organ II instancji, że wystawca faktury PHU B nie mógł sprzedać stronie złomu, bowiem rzekomy dostawca tej firmy - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe H fikcyjnie nabywał złom od nieistniejącego Przedsiębiorstwa I w L. oraz nieprowadzącej działalności gospodarczej firmy Skup i Sprzedaż Złomu J . Potwierdził to przesłuchany P. D., zeznając, że działalność jego polegała na podpisywaniu faktur sprzedaży dokumentujących fikcyjne transakcje. Jak natomiast ustalono PHU C - dostarczał złom nabyty od D spółka z o.o. w W., która nie zajmowała się obrotem złomu, lecz produkcją, sprzedażą hurtową odzieży i obuwia, od P.W. E w J. G., które również posiadało fikcyjne faktury zakupu złomu od spółki D , oraz od PHU F w L. posiadającego faktury VAT wystawione przez PW Skup Sprzedaż Surowców Wtórnych G we W., który nie kupował złomu, a więc nie mógł dokonywać sprzedaży, przyznał, że wystawiał jedynie faktury sprzedaży, dokumentujące transakcje, których nie było. Podkreślił organ, że firmy te stanowiły ogniwa w łańcuchu firm zajmujących się wyłącznie wystawianiem faktur w celu ukrycia faktycznego źródła pochodzenia złomu. Dowodem tego jest także zestawienie faktur zakupu i sprzedaży, których analiza wyraźnie wskazuje na proceder kolejnego ich przepisywania. Stwierdzając, że u strony nie stwierdzono faktu przefakturowywania kwestionowanych faktur zakupu złomu, uznał organ za prawidłową przyjętą przez organ I instancji wysokość podatku należnego, wskazując, że strona miała technicznoorganizacyjne warunki prowadzenia zakupu i sprzedaży złomu, zarówno strona, jak i jej pracownicy twierdzili, że nabywali złom figurujący w zakwestionowanych fakturach, a nie jest możliwe ustalenie wszystkich źródeł pochodzenia złomu. Podatek ten organ przyjął w wysokości wynikającej z rejestru sprzedaży VAT i zadeklarowanej w deklaracji VAT-7. W skardze skarżący K. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania z pominięciem obowiązku udzielania dokładnych informacji stronie, art. 187 § 1 O. p. przez nieuwzględnienie całości materiału dowodowego i nie rozpatrzenie go w sposób wyczerpujący, art. 186 § 2, art. 172 § 1 i art. 173 § 1 O. p. w zw. z art. 24 ustawy o kontroli skarbowej, art. 210 § 1 O. p. przez selektywny dobór dowodów, brak uzasadnienia prawnego decyzji, brak wskazania w uzasadnieniu przyczyn, dla których odmówiono dowodom wiarygodności, art. 19 ust. 1, art. 20, art. 21 ustawy o podatku VAT przez uznanie, że skarżący nie miał prawa obniżyć należnego o naliczony w sytuacji, gdy dysponował prawidłowymi pod względem formalnym i materialnym fakturami dokumentującymi zakup złomu, § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a i c rozporz. Min. Fin. przez uznanie, że zakwestionowane faktury nie stanowią dowodu obrotu gospodarczego między firmami. Podniósł skarżący, że w protokole kontroli oraz w zaskarżonej decyzji opisywane są transakcje z firmami i osobami, których skarżący nie zna i z którymi nie handlował, oraz że wszystkie zakupy towarów handlowych zostały potwierdzone krzyżowymi kontrolami i nie stwierdzono nieprawidłowości. Zarzucił, że składał wnioski o przesłuchanie wszystkich osób uczestniczących w obrocie towarowym, ale organ uznał brak potrzeby ich przesłuchania. Stwierdził, że niemożliwym było sporządzenie zestawienia umożliwiającego ustalenie towarów zakupionych od konkretnych dostawców a następnie sprzedanych określonym odbiorcom. Podniósł skarżący, że nie budził wątpliwości organów obrót wykazany w deklaracjach VAT-7, stanowiący podstawę opodatkowania, mimo, że sprzedaż złomu pochodziła z zakwestionowanych faktur zakupu. Zarzucił, że błędnie oceniono, że nie otrzymał towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach, że dostawców strony pozbawiono prawa odliczenia podatku naliczonego z tych samych faktur, organ kontrolny zastosował w stosunku do wszystkich poprzednich dostawców strony i ich pośredników odpowiedzialność zbiorową opodatkowując ten sam obrót w każdej fazie. Podniósł, że skoro pozbawiono go prawa do odliczenia podatku naliczonego, zasadne było również wyłączenie podatku należnego z faktur sprzedaży zakupionego złomu. Odwołał się skarżący do szeregu wyroków NSA wydanych w kwestii uprawnień organów ingerowania w stosunki prawne między stronami czynności prawnej, podnosząc, że zamiarem stron nie było obejście zakazu z art. 19 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 1 - 4 ustawy o VAT. Wskazał także uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 22.04.2002 r. (FPS 2/02), wg której art. 33 ust. 1 ustawy nie znajduje zastosowania, gdy faktura z wykazanym w niej podatkiem nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży i nie wywołuje żadnych skutków podatkowych u wystawcy i u odbiorcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i jego argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji, szczegółowo ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przeprowadzając w tym zakresie kontrolę zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Zaskarżona decyzja stanowi konsekwencję rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2001 r., w których organ odwoławczy zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur, których wystawcami byli PHU B w G. i PHU C w B., powołując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia przepis art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporz. Min. Fin. z dnia 22.121999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), ze względu na dokonanie przez skarżącego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu dokumentujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, wystawionych przez firmy, których działalność polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur sprzedaży. Zakwestionowane faktury zakupu złomu od PHU B , jak ustaliły to organy prowadzące postępowanie, dokumentowały sprzedaż złomu nabytego od firmy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe H w Z., która dokonywała fikcyjnego zakupu złomu od nieistniejącego podmiotu - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe I w L. oraz od nieprowadzącej działalności gospodarczej firmy Skup i Sprzedaż Złomu J. Natomiast posiadane przez skarżącego faktury zakupu złomu od PHU C obejmowały złom rzekomo nabyty przez ten podmiot od niezajmującej się obrotem złomu, lecz produkcją i sprzedażą hurtową odzieży i obuwia spółki z o.o. D, od P.W. E z J., która również posiadała fikcyjne faktury zakupu złomu od spółki D, od PHU F posiadającego faktury zakupu złomu od PW Skup Sprzedaż Surowców Wtórnych G , który nie kupował złomu, przyznał iż wystawiał tylko faktury sprzedaży. Wobec braku możliwości ustalenia wszystkich źródeł rzeczywiście zakupywanego złomu, oraz stanowiska skarżącego, iż zakwestionowane faktury dokumentują dokonywane zakupy złomu, przyjął organ podatek VAT należny, wynikający z wystawionych przez skarżącego faktur, w wysokości zadeklarowanej przez skarżącego w deklaracji VAT-7 i wynikającej z rejestru sprzedaży VAT. Przemawia za tym, co organ podkreślił, posiadanie przez skarżącego techniczno - organizacyjnych warunków do prowadzenia skupu i sprzedaży złomu. Wydanymi w dniu [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargi na decyzje organu II instancji dotyczące rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia do lipca 2001 r. W deklaracji VAT-7 za sierpień 2001 r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]. W wyniku postępowania kontrolnego ustalono zobowiązanie w podatku VAT w wysokości [...]. Różnica ta wynika z nieprawidłowości ustalonych w toku postępowania dotyczącego poprzednich miesięcy od stycznia do lipca 2001 r., mających wpływ na ustalenie podatku naliczonego także w sierpniu 2001 r., a dotyczących zaewidencjonowania w ewidencji zakupu VAT podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Zgodnie z regulacją wynikającą z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W rozpoznawanej sprawie, w wyniku zakwestionowania wykazanego za poprzednie miesiące przez skarżącego obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, organ określił inne kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, w związku z czym, mimo, iż w miesiącu wrześniu nie stwierdzono przypadków fikcyjnych transakcji, a co za tym idzie, odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zdarzenia, które nie miały miejsca, organ podatkowy zobowiązany był do dokonania korekty deklaracji podatkowej, pozostającej w związku z rozliczeniem poprzednich miesięcy. Skarżący w skardze nie odniósł się do treści zaskarżonej decyzji, nie podważył ustaleń organów w tym względzie, nie zakwestionował wykazanego rozliczenia. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny, w oparciu o przepis art. 151 powołanej wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., orzekł jak w sentencji wyroku.