I SA/Wr 522/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialności z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 10 marca 2017 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oddala skargę w całości. Decyzją z dnia 21.10.2016 r. (nr [...]), działając na wniosek A sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: spółka, strona, wnioskodawca), Naczelnik Urzędu Skarbowego W.odmówił stronie rozłożenia na raty zaległości podatkowych w kwocie łącznej 1.597,00 zł z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i październik 2015 r. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił, że pismem z dnia 1.07.2016 r. A sp. z o.o. wystąpiła do niego z żądaniem rozłożenia na 40 rat zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu strona podała, że znajduje się w coraz trudniejszej sytuacji - wykonywanie działalności gospodarczej przy prowadzonej równocześnie egzekucji jest bardzo trudne i kosztowne. Dodatkowe koszty powodują, iż sytuacja finansowa spółki ulega pogorszeniu i konieczne jest jej unormowanie poprzez wstrzymanie egzekucji i pomoc w spłacie zaległości podatkowych. Spółka zaznaczyła, że jej trudna sytuacja spowodowana została brakiem zapłaty za świadczone usługi w sytuacji, w której na wyznaczenie pierwszej rozprawy przed sądem gospodarczym trzeba czekać prawie dwa lata (w sprawie, w której wartość przedmiotu sporu przekracza 10.000 zł). Strona załączyła wykaz 269 sygnatur spraw, w których uzyskała wyroki zasądzające na swoją rzecz należności (główne) w łącznej kwocie 159.452,58 zł oraz poinformowała, że podjęła próbę egzekucji zasądzonych kwot. Do wniosku spółka dołączyła listę zaległości podatkowych objętych żądaniem rozłożenia na raty, bilans oraz rachunek zysków i strat za lata 2012-2015, formularz informacji o pomocy de minimis wraz z oświadczeniem o nieotrzymaniu pomocy, oświadczenie o ilości osób zatrudnionych na dzień 1.07.2016 r., a także oświadczenie na druku ORD-HZ. Pismem z dnia 27.07.2016 r. spółka sprecyzowała, że wnosi o rozłożenie zaległości podatkowych na 36 rat w ramach pomocy de minimis, zaś w kolejnym piśmie z dnia 28.09.2016 r. wniosła o rozłożenie na raty wszelkich zaległości jakie powstały i powstaną do dnia wydania decyzji. Strona zaznaczyła tu, że jest w stanie spłacać zaległości podatkowe i w stosunku do ZUS maksymalnie w kwocie około 10.000 zł miesięcznie. Decyzją z dnia 21.10.2016 r. organ podatkowy odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowych w kwocie łącznej 1.597,00 zł z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i październik 2015 r. Odmawiając rozłożenia na raty powyższych zaległości podatkowych organ podniósł, że jakkolwiek spółka spełniała warunki formalne do udzielenia pomocy de minimis, to jednak w sprawie nie zaistniały przesłanki, określone w art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej - "O.p.") do udzielenia wnioskowanej ulgi. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaznaczył, że przesłankę "ważnego interesu podatnika" należy postrzegać w kategorii sytuacji wyjątkowej, w jakiej znalazł sie podatnik (płatnik) na skutek zdarzeń losowych. Natomiast pojęcie "interesu publicznego" ma szeroką treść z uwagi za różnorodne aspekty funkcjonowania państwa. W szczególności interes publiczny wymaga powszechnego i terminowego wywiązania się podatników z ciążących na nich zobowiązań podatkowych, w celu umożliwienia Państwu realizacji ustawy budżetowej. Odnosząc się do okoliczności sprawy organ zauważył, że spółka, pomimo telefonicznych uzgodnień, nie przedłożyła informacji o bieżącej sytuacji finansowej, jak również przedłożony wykaz sygnatur spraw sądowych nie dostarczył informacji dotyczących okresów powstania należności, ich egzekucji itp. Tymczasem dane te byłyby przydatne do oceny, jaki wpływ na sytuację spółki miały nieuregulowane należności, o których spółka wspomniała we wniosku. Nawiązując do danych wynikających z deklaracji podatkowych składanych przez spółkę organ podniósł, że kwota zaległości od kontrahentów (około 160.000 zł) stanowi niewielki ułamek (1,7%) całości obrotu zrealizowanego przez stronę w latach 2011-2014 (9.376.539 zł). Wobec braku przedłożenia odpowiednich dowodów, trudno ocenić, jaki rzeczywisty wpływ na sytuację strony miało nieuregulowanie należności od kontrahentów. Ponadto organ zauważył, że powołane na uzasadnienie wniosku argumenty, w istocie dotyczą ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej. Tymczasem zasadą jest płacenie podatków w wysokości i terminie określonych w przepisach prawa. Przy tym należności budżetowe mają pierwszeństwo w regulowaniu przed innymi zobowiązaniami. Problemy, z jakimi boryka się strona, są właściwe dla szeregu przedsiębiorców i nie mają charaktery wyjątkowego. Istotnym w sprawie było również to, że spółka posiada szereg zaległości: z tytułu podatku VAT, wynoszące wraz z odsetkami 276.621,20 zł, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. - 46.274,62 zł oraz podatku dochodowego od osób prawnych - 1.597 zł, a także nieterminowo reguluje zobowiązania podatkowe od kilku lat. Spółka nie przedstawiła argumentów, że faktycznie będzie w stanie regulować systematycznie zobowiązania podatkowe. W złożonym odwołaniu strona zaznaczyła, że we wniosku o przyznanie ulgi został przez nią wykazany ważny interes podatnika jak i interes publiczny. Odmowa udzielenia ulgi w spłacie w postaci rozłożenia na raty należności podatkowych doprowadzi do zwolnień, a w ostateczności do zakończenia prowadzenia działalności spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. decyzją z dnia 10.03.2017 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ podkreślił, że trudna sytuacja finansowa strony sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi i utożsamiana z ważnym interesem podatnika. Spółka domagając się rozłożenia na raty zaległości podatkowych, powołuje okoliczności, które są związane z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej. W obrębie prawa daninowego zasadą jest płacenie podatków w wysokościach i w terminach określonych przez prawo, jak również to, że należności budżetowe mają pierwszeństwo w regulowaniu przed innymi należnościami, natomiast rozłożenie na raty zaległości podatkowych traktowane musi być jako instytucja nadzwyczajna, gdyż prowadzi do uprzywilejowania jednych podatników kosztem pozostałych, którzy podatki płacą. Również przesłanka interesu publicznego nie zaistniała w niniejszej sprawie. Przyznanie wnioskowanej ulgi byłoby sprzeczne z interesem publicznym ze względu na to, że budżet państwa zostałby potraktowany jako źródło kredytowania prowadzonej działalności gospodarczej środkami publicznymi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Stawiając zarzut naruszenia przepisu art. 67a § 1 pkt 2 O.p. skarżąca podniosła przede wszystkim, że organ dokonał błędnej jego wykładni, odnosząc przesłankę ważnego interesu podatnika jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, podczas gdy takie zwężające podejście nie ma uzasadnienia i spełnienie tej przesłanki winno być oceniane także z perspektywy okoliczności typowych, jakie występują w działalności gospodarczej. Dlatego też nieprawidłowe było stanowisko organu, że w sprawie nie zaistniał ważny interes podatnika, skoro spółka wyjaśniła, że kontrahenci zalegają jej z zapłatą kwoty 160.000 zł, co przełożyło się bezpośrednio na złą sytuacją finansową i niemożliwość uregulowania zobowiązań publicznoprawnych. Strona zastrzegła, że również wskazaną obok okoliczność można byłoby zobaczyć w kategorii zdarzenia nadzwyczajnego z uwagi na wysokość zaległości kontrahentów i wpływ tej sytuacji na naruszenie stabilności finansowej. Ponadto organ nieprawidłowo odczytał przesłankę interesu publicznego przeciwstawiając jej - kredytowanie działalności spółki przez Skarb Państwa, pomimo tego, że przyznanie wnioskowanej ulgi zawsze stanowi pomoc udzieloną przez Państwo. Organ nie przedstawił argumentacji, co z punktu widzenia społecznego będzie korzystniejsze, zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. Spółka podniosła również, że jeżeli organ drugiej instancji miał wątpliwość co do dowodów zaoferowanych przez skarżącą, powinien wezwać stronę do ich uzupełnienia, nie zaś arbitralnie wyciągać negatywne skutki co do sytuacji procesowej podatnika. Dlatego też niewskazanie sądu, przed którym toczyły się spory z kontrahentami, czy też brak informacji odnośnie zaawansowania egzekucji należności prywatnoprawnych, nie mogło działać na niekorzyść strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Podstawę prawną zaskarżonych decyzji stanowiły przepisy art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Zgodnie z przepisem art. 67a § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy na wniosek podatnika z zastrzeżeniem art. 67b, w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a. Z kolei stosownie do przepisu art. 67 b §1 pkt 2 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Przywołane unormowania stosuje się także do płatników (art. 67c O.p.). W orzecznictwie wyjaśniono, że w sytuacji, w której o zastosowania ulgi w zapłacie ubiega się przedsiębiorca, organ powinien w pierwszej kolejności ustalić, o jakiego rodzaju ulgę podatnik się ubiega (art.67b § 1 pkt 1-3 O.p.) i w zależności od tego ewentualnie wezwać stronę do przedłożenia stosownych dokumentów. Dopiero, gdy strona przedłoży niezbędne dokumenty, z których będzie wynikało, że spełnia warunki do ubiegania się o pomoc określoną w art. 67b §1 pkt 1-3 O.p., powinien następnie poddać wniosek ocenie pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (wyrok NSA z dnia 27.08.2014 r., sygn. akt II FSK 2065/12, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie: "CBOSA"). W niniejszej sprawie organy podatkowe uczyniły zadość wskazanej kolejności procedowania wyjaśniając z przedsiębiorcą o jaką pomoc się ubiega oraz oceniły pod tym kątem złożone przez niego dokumenty. Z treści decyzji wynika, że organy uznały, iż udzielenie przedsiębiorcy pomocy de minimis było co do zasady dopuszczalne. W tych warunkach przystąpiono do oceny spełnienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Na marginesie jedynie można odnotować, że istota niniejszej sprawy nie uległaby zmianie, gdyby uznać za częścią orzecznictwa, że w pierwszej kolejności organ powinien zbadać, czy w sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika (płatnika) oraz interesu publicznego, a dopiero w razie twierdzącej odpowiedzi oraz zamiaru udzielenia ulgi (uznanie) mógłby przystąpić do oceny spełnienia warunków udzielenia ulgi wobec przedsiębiorcy, o czym mowa w art. 67b O.p. (tak na przykład w wyroku NSA z 10.03.2016 r., sygn. akt II FSK 75/14, dostępny w CBOSA). Jak przed chwilą zasygnalizowano, udzielenie ulgi na podstawie art. 67a § 1 O.p. oparte jest na tak zwanym uznaniu administracyjnym, w ramach którego organ dysponuje wyborem pomiędzy równoprawnymi rozstrzygnięciami (przyznanie ulgi – odmowa przyznania ulgi) w sytuacji stwierdzenia zaistnienia którejkolwiek z dwóch przesłanek, bądź obu z nich. Przesłankami tymi są: "ważny interes podatnika (płatnika)" oraz "interes publiczny". Zwroty te nie mają stałego zakresu treści i ustalonego, niezmiennego znaczenia. Są to więc klauzule generalne, odsyłające do ocen pozaprawnych. Z tych powodów w identyfikowaniu powyższych pojęć szczególnego znaczenia nabiera orzecznictwo sądów administracyjnych. W orzecznictwie tym, jak również w piśmiennictwie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (przykładowo wyrok NSA z dnia 17.11.2011 r. sygn. akt II FSK 60/11, dostępny w CBOSA), przy czym wystąpienia przesłanki nie powinno się utożsamiać z subiektywnym przekonaniem wnioskodawcy o przydatności zastosowania ulgi. Zaistnienia tej przesłanki nie można upatrywać również w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z dnia 6.03.2012 r. sygn. akt II FSK 1489/10, dostępny w CBOSA). Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Wynika to z wyjątkowego charakteru instytucji ulg w zapłacie stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por.: B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek.; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Warszawa 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 i 18 do 20 i powołane tam orzecznictwo). Wreszcie trzeba podkreślić, że postępowanie w przedmiocie ulg płatniczych wszczynane jest na wniosek podatnika i to on powinien starać się wykazać wszelkie okoliczności przemawiające za uwzględnieniem jego żądania. Okoliczność ta wymaga szczególnego zaakcentowania, albowiem jak wyjaśniono, przesłanki zastosowania ulgi nie mają z góry ustalonej treści (klauzule generalne), której należy poszukiwać ad casum, w oparciu o okoliczności tego konkretnego przypadku, nie zaś uwzględnieniem sytuacji i ocen występujących w innych sprawach, bądź o charakterze hipotetycznym. Należy przeto przypomnieć, że spółka domagała się rozłożenia na raty zaległości podatkowej twierdząc, że znalazła się w trudnej sytuacji finansowej spowodowanej brakiem regulowania należności przez kontrahentów i że zarząd rozpoczął próbę ich egzekucji. Kwota należności głównych z prawomocnych wyroków sądowych, których wykaz sygnatur przedstawiono, miała wynosić 159.452,58 zł (pismo Spółki z dnia 1.07.2016 r.). W kolejnym piśmie z tej samej daty (oraz w piśmie z dnia 28.09.2016 r.) wnioskodawca akcentował trudności w bieżącym prowadzeniu (przez spółkę) działalności gospodarczej w sytuacji zajęcia rachunków bankowych w ramach egzekucji administracyjnej, mającej za przedmiot należności podatkowe i zobowiązania wobec ZUS. W ocenie Sądu organy podatkowe miały podstawy by przyjąć, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Przede wszystkim trafnie w zaskarżonej decyzji zauważono, że okoliczność niewywiązywania się kontrahentów ze zobowiązań pieniężnych jest wpisana w zwykłe ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Trudno w przedstawionych przez stronę okolicznościach poszukiwać szczególnego charakteru przypadku, który nadawałby mu rangę ważnego interesu podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie zwrócił uwagę, że kwota niezapłaconych przez kontrahentów należności – ca. 160.000 zł, nagromadzonych na przestrzeni lat (oznaczenia przedstawionych przez stronę sygnatur spraw cywilnych (gospodarczych) wskazują na inicjowanie postępowań sądowych w latach 2011-2014), stanowi niewielki ułamek całości przychodów zrealizowanych przez spółkę w tym okresie (9.517.218,45 zł, a tym bardziej z uwzględnieniem sprzedaży w 2015 r. - 12.545.345,54 zł). Poza tym nie sposób zaakceptować założenia, że wobec przedstawionej skali przychodów, zaległości podatkowe powinny być regulowane dopiero w miarę uzyskiwania spłaty od opornych kontrahentów, co deklarowała spółka domagając się rozłożenia na raty tychże zaległości podatkowych. Zastrzeżenie to jest tym bardziej zasadne, że we wniosku z dnia 1.07.2016 r. strona informowała, iż "zarząd rozpoczął próbę ich (należności) egzekucji", co bynajmniej nie wskazuje na istotne zaawansowanie (w połowie 2016 r.) przymusowego dochodzenia świadczeń narosłych na przestrzeni wielu lat, ani też nie opisuje skuteczności egzekucji. Wynika z tego, że argumentacja przedstawiona przez spółkę na uzasadnienie żądania była w istocie zdawkowa i powierzchowna oraz stanowiła swoisty pretekst dla wystąpienia z żądaniem prolongaty zapłaty zobowiązań podatkowych. Stwierdzenie to koresponduje z brakiem reakcji skarżącej na wystąpienia pracownika organu o przedstawienie bieżącej (w 2016 r.) sytuacji finansowej. W tej sytuacji trudno było też przyjąć, że propozycja ratalna strony ma w ogóle realny charakter. Tymczasem przypomnieć należy, że to na wnioskodawcy domagającym się przyznania ulgi w zapłacie spoczywa ciężar wykazania istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i (lub) interesu publicznego. Konieczność wypełnienia treścią klauzul generalnych, odnoszącą się do realnych okoliczności danej sprawy, nie pozwoliła zaaprobować argumentacji skargi, że organ powinien w niniejszej sprawie rozważać różne przejawy interesu publicznego (wartości), jak na przykład sprawiedliwość, zasady etyki, czy zaufanie do państwa, skoro strona nie przedstawiła okoliczności naprowadzających na możliwość wystąpienia rzeczonych aspektów w niniejszej sprawie. Przedstawionej oceny nie mogło zmienić ogólnikowe stwierdzenie zwarte w odwołaniu, że brak układu ratalnego doprowadzi do upadłości firmy, skoro stwierdzenia tego nie powiązano ze szczegółowym wyświetleniem bieżącej sytuacji finansowej i ekonomicznej. Przedstawiony przez stronę zakres okoliczności faktycznych oraz argumentacja uzasadniały taką ocenę organu, która odwoływała się do konieczności ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, w tym płacenia podatków. Zasadnie zatem podniesiono w decyzji, iż względy społeczne wymagają i przemawiają za tym, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik (płatnik) bez należytej rozwagi, a zwłaszcza uzasadnionej przyczyny, nie był z nich zwalniany (choćby okresowo). Należy podkreślić, że rozłożenie na raty zaległości podatkowej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków. Udzielenie ulgi podatkowej jest uzasadnione w sytuacjach szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu. Bieżące problemy finansowe związane z koniecznością regulowania zaległości podatkowych i innych zobowiązań same w sobie nie mogą być uznane za wystarczającą przesłankę pozwalającą zastosować art. 67a O.p. W przeciwnym razie wyjątek stałby się regułą, albowiem niewątpliwie ulga w spłacie należnych podatków będzie zawsze w interesie podatnika. W konsekwencji, każdorazowo, gdy bieżąco podatnikowi (płatnikowi) nie starczałoby środków na zaspokojenie wszystkich zobowiązań, spełniałby przesłankę do zastosowania ulgi (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 7.11.2013 r., sygn. akt I SA/Kr 689/13, dostępny w CBOSA). W ocenie Sądu, organy podatkowe podejmując zakwestionowane decyzje wzięły po uwagę wszystkie dowody i okoliczności wskazane przez skarżącą spółkę oraz dokonały ich oceny, która doprowadziła do uprawnionego przekonania, że brak jest przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej. W efekcie należało uznać, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo i w związku tym brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., 718 ze zm.).