I SA/Wr 524/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Marta Semiczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym w dniu 27 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi "A" z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym od energii elektrycznej nielegalnie pobranej i zużytej przez końcowego nabywcę I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 387 (słownie: trzysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, DIAS), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] marca 2020 r. nr [...], określającą A we W. (dalej: Strona, Skarżąca) zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2016 r. w wysokości [...] zł od energii elektrycznej, nielegalnie pobranej i zużytej przez końcowego nabywcę. 1.2. Organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego na skutek powiadomienia przez B S.A. (dalej: B lub przedsiębiorstwo energetyczne) i przekazania przez ten podmiot dokumentacji (w tym protokołów kontroli i not obciążeniowych) stwierdził, że Strona w budynku przy ul. [...] bezumownie pobierała energię elektryczną. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2019 r., poz. 864 ze zm.; dalej: u.p.a.) w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego, energia elektryczna jest wyrobem akcyzowym. Stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 6 i art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.a., w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należytej wysokości. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem zużycia energii elektrycznej. W myśl zaś art. 24 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii elektrycznej – w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6 u.p.a. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 2a, w przypadku nielegalnego poboru energii elektrycznej podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej szacunkowa ilość wyrażona w megawatogodzinach (MWh), a stosownie do art. 89 ust. 3 u.p.a. stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 20 zł za MWh. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał też, że na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.), zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Uwzględniając informacje wynikające z dokumentacji przekazanej przez ww. przedsiębiorstwo energetyczne organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że za podstawę opodatkowania należy przyjąć ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej w łącznej ilości [...] MWh, oszacowaną przez B i podaną w dokumentach obciążeniowych wystawionych przez ten podmiot na Stronę (nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...], [...] i [...] z dnia [...] czerwca 2016 r.), które w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji nie budziły wątpliwości. Za dzień zużycia tak pobranej energii elektrycznej (dzień powstania obowiązku podatkowego) organ podatkowy pierwszej instancji uznał dzień kontroli przeprowadzonej w dniu [...] maja 2016 r. przez upoważnionych pracowników B. Organ podatkowy pierwszej instancji nadto ustalił, że Strona jako nabywca końcowy nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego i nie złożyła deklaracji AKC-4. Wobec powyższego, organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] marca 2020 r. określił Stronie za maj 2016 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. 1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona zarzuciła naruszenie art. 120 O.p. oraz art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wskazując, że decyzja została skierowana do podmiotu, który nie może być podatnikiem podatku akcyzowego, a tym samym stroną w sprawie. Nadto, wedle Strony, naruszono art. 124 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p., bowiem stan faktyczny i prawny sprawy nie został należycie wyjaśniony, nie przytoczono również przepisu prawa materialnego, w szczególności art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.a., który przesądza o tym, że nie może być ona podatnikiem podatku akcyzowego. Strona zarzuciła również naruszenie art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., które upatruje w tym, że rozpoznając sprawę organ podatkowy nie jest zwolniony od obowiązku wykazania prawidłowej podstawy opodatkowania w sytuacji, w której zużycie zostało opomiarowane. Szacowanie podstawy opodatkowania nie może być więc uznane za prawidłowe. W ocenie Strony, w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Z tego powodu, zdaniem Strony, skarżona decyzja zagrożona jest kwalifikowaną wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 O.p. i winna zostać wycofana z obrotu prawnego. 1.4. Po rozpoznaniu odwołania, DIAS utrzymał w mocy powołaną na wstępie decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na ustalenia faktyczne, z których wynika fakt nielegalnego poboru energii elektrycznej przez Stronę (protokoły kontroli z dnia [...] maja 2016 r.), w związku z czym B wystawił w dniu [...] i w dniu [...] czerwca 2016 r. noty obciążające Stronę na łączną kwotę [...] zł za nielegalny pobór energii w ilości [...] MWh, które to noty Strona uznała i zawarła w ww. przedsiębiorstwem energetycznym dwie ugody (z dnia [...] lipca 2016 r. i z dnia [...] sierpnia 2016 r.). W ocenie organu odwoławczego, w świetle zaistniałego stanu faktycznego oraz przepisów art. 9 ust. 1 pkt 6, art. 9 ust. 2 i art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.a., Strona dokonując bezumownego poboru energii stała się podatnikiem podatku akcyzowego, obowiązanym z tego tytułu do złożenia stosownej deklaracji podatkowej oraz uiszczenia należnego podatku akcyzowego. Stosownie zaś do art. 12 u.p.a. w zw. z art. 10 ust. 1 u.p.a. i art. 11 pkt 3 u.p.a., za moment powstania obowiązku podatkowego należy uznać, jak prawidłowo według organu odwoławczego przyjął organ podatkowy pierwszej instancji, datę przeprowadzenia kontroli przez pracowników B ([...] lipca 2014 r.). Równie prawidłowo, zdaniem organu odwoławczego, została ustalona podstawa opodatkowania oraz wysokość podatku akcyzowego (zgodnie z art. 88 ust. 2a u.p.a. i art. 89 ust. 3 u.p.a.). Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że nie są one zasadne. Wskazał, że nota obciążeniowa nie jest dokumentem z wykazanym podatkiem akcyzowym, lecz dokumentem, z którego wynika, że Strona została obciążona opłatą sankcyjną za nielegalny pobór energii. Co za tym idzie, wystawca takiego dokumentu nie był zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia akcyzy z tego tytułu. Na podmiot, który w takiej sytuacji podatnikiem zobowiązanym do naliczenia i odprowadzenia należnej akcyzy, wskazują bowiem zacytowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy zaakcentował przy tym, że nie ma znaczenia po czyjej stronie leży wina za zaistniałą sytuację, gdyż korzyści z nielegalnego poboru energii elektrycznej uzyskała Strona. W przypadku nielegalnego poboru energii podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do jego rozliczenia jest bowiem osoba, która tego poboru dokonuje. W ocenie organu odowławczego, nie zostały również naruszone zasady procedowania. Przeprowadone postępowanie uwzględniło wszystkie okoliczności znane w sprawie i doprowadziło do wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego, bez naruszenia granic swobodnej jego oceny. Strona zaś miała zapewniony udział w postępowaniu. Wedle organu odwoławczego nie nastąpiło też naruszenie art. 120 O.p., a decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy wymagane przpisami prawa, w szczególności wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. 2. Postępowanie przed Sądem I instancji. 2.1. Od powyższej decyzji organu odwoławczego Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i pkt 5 O.p. w zw. z naruszeniem art. 120 O.p. oraz w zw. z naruszeniem art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a. i art. 13 ust. 1 u.p.a., tj. skierowanie decyzji do Skarżącej, która nie jest stroną w sprawie, gdyż stan faktyczny sprawy nie daje podstaw do uznania Skarżącej jako podatnika podatku akcyzowego. Tylko bowiem w sytuacji, w której nie jest znany koncesjonowany sprzedawca energii, opodatkowane może zostać zużycie energii przez odbiorcę końcowego i tylko wtedy tenże odbiorca końcowy może być uznany za podatnika podatku akcyzowego, - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wyjaśnienia (mimo, że Strona domagała się tego w odwołaniu), dlaczego organy podatkowe uznają za podmiot wskazany w nocie obciążeniowej (Skarżącą) za podatnika podatku akcyzowego, podczas gdy znany jest podmiot, który dokonał sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, a zużycie energii zostało opomiarowane. Tak stawiając zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzenie ich nieważności z uwagi na rażące naruszenie prawa i skierowania decyzji do Skarżącej niebędącej stroną w sprawie. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. W rozwinięciu zarzutów Skarżąca argumentowała, że jest nabywcą końcowym niebędącym podatnikiem podatku akcyzowego. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 u.p.a. nabywca końcowy jest podatnikiem tylko pod warunkiem, że nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży energii elektrycznej. Tymczasem w sprawie sprzedawca jest znany, a pomiar zużytej energii został dokonany, gdyż zużycie energii wynikało z zainstalowanych urządzeń pomiarowych, które nie wykazywały śladów ingerencji w ich odczyty, a co najmniej nie wynika to z akt sprawy. Wobec tego, zdaniem Skarżącej, podatnikiem jest B. W kwestii ewidencji ilościowej energii elektrycznej zużytej przez Skarżącą dodała, że zgodnie z art. 138h ust. 1 pkt 1 u.p.a., rzeczoną ewidencję prowadzi podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Ponadto, przepis art. 88 ust. 2b u.p.a. nie daje podstaw do poszerzania katalogu podatników, o jakim mowa w art. 13 u.p.a., gdyż mówi o podmiocie, który określa szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii, nie zaś podstawę opodatkowania w postaci zużycia energii elektrycznej w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 9 u.p.a. Tym samym, zdaniem Skarżącej i jak to wynika z wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2015 r., I GSK 365/13, CBOSA, czynności tego podmiotu nie są równoznaczne z ustaleniem zaistnienia czynności opodatkowanej. W takiej sytuacji to na organach podatkowych spoczywa obowiązek wykazania przesłanek powstania obowiązku podatkowego oraz dokonania jego konkretyzacji w decyzji poprzez określenie zobowiązania podatkowego. Zatem, jak podkreśliła Skarżąca, organy podatkowe, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. oraz art. 124 O.p., powinny wyjaśnić, dlaczego podmiot wskazany w nocie obciążeniowej uznają za podatnika podatku akcyzowego oraz dlaczego noty obciążeniowe uznają za zużycie energii elektrycznej, zwłaszcza w sytuacji – co podnosiła w postępowaniu administracyjnym - gdy znany jest sprzedawca energii, a jej zużycie zostało przez niego opomiarowane. Na koniec Skarżąca stwierdziła, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna z art. 2 Konstytucji RP, narusza zasady praworządności i legalności, jakie wyznaczają zasady państwa prawnego i podważa zaufanie do organów Państwa. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas zajęte w sprawie stanowisko. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137;dalej: pusa) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 pusa). Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. 3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy Skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego. Zdaniem organu podatkowego Skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nielegalnego poboru energii przez Skarżącą. Tego stanowiska nie podziela Skarżąca. 3.4. Stosownie do treści art. 9 ust. 1 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię (pkt 2); zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu (pkt 6). W myśl art. 2 ust. 1 u.p.a. użyte w ustawie określenia oznaczają: nabywca końcowy - podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 oraz z 2013 r. poz. 984 i 1238) (...). (pkt 19); sprzedaż - czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot (pkt 21). Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie (art. 9 ust. 2 u.p.a.). Artykuł 11 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6. Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu (art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). W przypadku nielegalnego poboru energii elektrycznej podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej szacunkowa ilość, wyrażona w megawatogodzinach (MWh) (art. 88 ust. 2a u.p.a.). Stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 20,00 zł za megawatogodzinę (MWh) (art. 89 ust. 3 u.p.a.). 3.5. Warto jest na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 O.p.). Stosownie zaś do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. 3.6. Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie sprostał ww. przepisom albowiem nie dokonał oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy uznał Skarżącą za podatnika podatku akcyzowego z uwagi na dokonanie bezumownego poboru energii. Odwołano się do korespondencji z B S.A. (dalej: dystrybutor) z której, zdaniem organu odwoławczego, jednoznacznie wynika, że roszczenia ww. Spółki wobec Skarżącej uznane zostały przez dłużnika (Skarżącą) za uzasadnione, jednocześnie dłużnik (Skarżąca) zobowiązał się w ugodach do uregulowania zadłużenia zgodnie z ustalonym harmonogramem. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego podatnik przyznał się do dokonania nielegalnego poboru energii. 3.7. Należy zauważyć, że zgodnie zaś z art. 3 pkt 18 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059) użyte w ustawie określenia oznaczają: nielegalne pobieranie paliw lub energii - pobieranie paliw lub energii bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy. Powołany przepis posługuje się szerokim pojęciem "bez zawarcia umowy", co powinno być odczytywane jako brak w ogóle umowy w danym punkcie przyłączeniowym. Ponadto wskazuje on na dwie niezależne przesłanki pozwalające na kwalifikację nielegalnego poboru. Pierwsza przesłanka obejmuje sytuacje związane z ingerencją w układ pomiarowo-rozliczeniowy powodujące pominięcie przy pobieraniu energii układu pomiarowo-rozliczeniowego (np. tzw. bajpasy, zarzutki itp.) całkowite lub częściowe (np. tylko na jednej fazie przy poborach trójfazowych). Druga przesłanka wskazuje, że z nielegalnym poborem mamy także do czynienia w przypadku ingerencji w ten układ powodującej zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez ten układ. Jak więc wynika z omawianej definicji, ingerencja w układ musi prowadzić do zafałszowania pomiarów i tylko taka ingerencja może być kwalifikowana jako nielegalny pobór (zob. wyrok SO w Gdańsku z dnia 14 lipca 2010 r., III Ca 448/10, LEX nr 1714184). Sama ingerencja może mieć charakter mechaniczny, jak i inny, powodujący jednak zafałszowanie pomiarów (np. magnes neodymowy) (por. Z. Muras (red.), M. Swora (red.), Prawo energetyczne. Tom I. Komentarz do art. 1-11s, wyd. II). Samo wystawienie noty obciążeniowej za nielegalny pobór energii elektrycznej nie daje organowi podatkowemu dostatecznej podstawy do tego, by adresata takiej noty uznać za podatnika podatku akcyzowego. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wiąże się ze "zużyciem energii elektrycznej". Zatem obciążenie podatkiem akcyzowym z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej wymaga ustalenia, że miał miejsce pobór energii elektrycznej z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy" (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 lutego 2013 r., III SA/Po 1287/12, LEX nr 1287129). Organ podatkowy nie dokonał zaś oceny okoliczności zaistniałych w sprawie, jak też nie poczynił wykładni ww. przepisów prawa. Oparł się jedynie na kwalifikacji dokonanej przez dystrybutora zawartej w protokołach kontroli i notach obciążeniowych. Tymczasem jak wynika z pisma Skarżącej z dnia [...] lutego 2020 r. pobór energii nastąpił na dodatkowych licznikach obsługujących nieruchomość, o których istnieniu Skarżąca nie miała wiedzy. Podkreślono, że developer sprawujący nadzór nad nieruchomością należącą do Skarżącej również nie był w posiadaniu wiedzy o dodatkowych licznikach zamontowanych na budynku, a co najmniej tej wiedzy nie przekazał tworzącej się Wspólnocie Mieszkaniowej. Skarżąca podkreśliła, że w wyniku trudnych do wyjaśnienia okoliczności nie doszło do podpisania umowy na odbiór energii elektrycznej na wszystkich zamontowanych licznikach, a jedynie na ich części. Jednakże zdaniem Skarżącej dystrybutor energii Spółka B S.A. winna mieć wiedzę o istnieniu wszystkich liczników na obiekcie i o tym fakcie poinformować Skarżącą w dacie, gdy ta przejmowała obiekt przy ul. [...] we W. i podpisywała umowy na pozostałe liczniki energii. Tymczasem dystrybutor tej wiedzy nie przekazał i nie zgłaszał też do Skarżącej ani faktur ani wezwań do zapłaty za pobrany prąd na tych dodatkowych licznikach. Zdaniem Skarżącej do poboru energii nie doszło w sposób nielegalny. Skarżąca wskazała, że dopiero na skutek innych czynności z udziałem dystrybutora wyszło na jaw istnienie kilku liczników, na które nie została podpisana umowa. Skarżąca nie kwestionuje poboru energii i faktu, że pobór został opomiarowany licznikami i wyraziła gotowość spłaty całego zadłużenia z tytułu poboru energii zarejestrowanego przez ww. dodatkowe liczniki. Skarżąca przedłożyła kopie ugód na poparcie woli spłaty zadłużenia. Dodatkowo w aktach sprawy znajdują się protokoły kontroli dokumentujące kontrole instalacji oraz układu pomiarowego konkretnych liczników na których plomby były bez uwag i z których dokonano odczytu licznika ( znanego co do typu i numeru). Kontrolujący posłużyli się formularzem protokołu kontroli, w którym w rubryce schematu nielegalnego poboru energii elektrycznej zawarto komentarz "brak umowy". Także z nazwy dokumentów obciążeniowych kierowanych do Skarżącej przez dystrybutora wynika, że dotyczy to nielegalnego poboru energii elektrycznej. Taka kwalifikacja zaś pozostaje w sprzeczności z treścią art. 3 pkt 18 ustawy-Prawo energetyczne, z którego wyraźnie wynika, że sam brak umowy nie świadczy jeszcze o nielegalnym poborze energii. Musi być dodatkowe całkowite albo częściowe pominięcie układu pomiarowo-rozliczeniowego lub ingerencja w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy. Taka zaś przesłanka w protokołach kontroli nie została stwierdzona. 3.8. Co więcej, należy wskazać, że jeżeli prawdziwe są twierdzenia Skarżącej (czego organ podatkowy nie zweryfikował), że nie wiedziała o licznikach znajdujących się na nieruchomości na moment przejmowania obiektu (brak też ustaleń organu w jakiej dacie to nastąpiło), to niejasne jest dla Sądu dlaczego dystrybutor nie podpisał umowy ze Skarżącą pomimo wiedzy o takich licznikach i wypowiedzeniu umowy przez developera. Tego organ podatkowy również nie ustalił, twierdząc, że okoliczności te nie mają znaczenia dla przedmiotowej sprawy z uwagi na nielegalny pobór energii przez Skarżącą czego nie udowodniono w sprawie. Nie można jednak stawiać znaku równości pomiędzy podmiotem, który także przez zaniedbania dystrybutora nie zapłacił za energię elektryczną a takim podmiotem, który świadomie dokonuje manipulacji układem pomiarowo-rozliczeniowym. 3.9. Z treści art. 9 ust. 2 u.p.a. wynika wprost, że pojęcie zużycia energii elektrycznej zawiera w sobie energię zużytą w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energię elektryczną pobraną nielegalnie. Co do rozumienia nielegalnego poboru odwołać się należy do ww. definicji legalnej przewidzianej w treści art. 3 pkt 18 ustawy – Prawo energetyczne. Na konieczność posiłkowania się taką definicją wskazuje sam ustawodawca podatkowy w treści powołanego wcześniej art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a. oraz art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Podatnikiem podatku akcyzowego jest w podmiot dokonujący czynności opodatkowanej (art. 13 ust. 1 u.p.a.), zatem (uwzględniając konfigurację zaistniałą w sprawie) w pierwszej kolejności podmiot dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w drugiej kolejności podmiot zużywający energię elektryczną (nabywca końcowy) pod dwoma warunkami. Pierwszym warunkiem jest brak zapłaty akcyzy w należnej wysokości od tej energii, drugi warunek - nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Organ podatkowy nie odniósł się do twierdzeń Skarżącej dlaczego za takiego sprzedawcę nie można uznać dystrybutora, skoro to jego liczniki były w ww. nieruchomości, to on dokonał czynności kontrolnych a poczynione pomiary nie miały charakteru szacunkowego lecz tak naprawdę stanowiły odczyt z liczników. Tym bardziej, że definicja sprzedaży przewidziana w treści art. 2 ust. 1 pkt 21 u.p.a. obejmuje swym zakresem czynność faktyczną i prawną, w której dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. 3.10. Uznając zatem, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., co przyczyniło się przedwczesnego uznania Skarżącej za podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § O.p. 3.11. W ponownym postępowaniu na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania przesłanek powstania obowiązku podatkowego i konkretyzacji tego obowiązku w decyzji. Zatem organ podatkowy powinien wpierw dokonać ustalenia zaistniałych okoliczności faktycznych w sprawie, ocenić całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego a poczynione wnioski zawrzeć w prawidłowo uzasadnionej decyzji zawierającej obok uzasadnienia faktycznego uzasadnienie prawne uwzględniające wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku.