I SA/Wr 529/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska, Protokolant: referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. Sp. k. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 7 grudnia 2017r "A" s. z o.o. sp.k. we W. ( dalej Wnioskodawca Strona) zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych korzystania przez pracowników z samochodów służbowych dla celów prywatnych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca dysponuje flotą samochodów służbowych, które udostępnia pracownikom do celów realizacji ich zadań służbowych. Większości pracowników, w związku z pełnioną funkcją oraz koniecznością utrzymania stałe dyspozycyjności względem Spółki, samochody służbowe przypisywane są na stałe. Pozostali pracownicy korzystają z samochodów służbowych tylko na czas realizacji określonych zadań służbowych. Na zasadach określonych w wewnętrznych regulaminach pracownicy, którym samochody służbowe udostępniane są na stałe mogą również wykorzystywać je do celów prywatnych – niniejszy wniosek o interpretację indywidualną prawa podatkowego dotyczy właśnie tej grupy pracowników. Zasady korzystania z samochodów służbowych (np. zasady eksploatacji samochodu służbowego, zasady rozliczania kosztów jego utrzymania) określa wewnętrzna instrukcja obowiązująca w Spółce oraz zawierane z pracownikiem porozumienie o warunkach korzystania z powierzonego samochodu służbowego. Zgodnie z tymi dokumentami Spółka pokrywa następujące koszty związane eksploatacją samochodów służbowych (dalej: "Koszty eksploatacyjne"): ▪ koszty paliwa; ▪ koszty zakupu oleju silnikowego; ▪ koszty zakupu płynu do spryskiwaczy; ▪ koszty myjni i odkurzania. Powyższy katalog będzie mógł, w uzasadnionych wypadkach, ulec ewentualnemu rozszerzeniu. W celu pokrycia Kosztów eksploatacyjnych Pracownik otrzymuje od Spółki kartę paliwową, która uprawnia go do zapłaty m.in. za paliwo, olej silnikowy, płyn do spryskiwaczy, myjnię. Pracownik zobowiązany jest do regulowania zapłaty kartą paliwową – inne formy płatności są zasadniczo niedopuszczalne. W związku z możliwością wykorzystania przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych oraz w celu prawidłowego uregulowania sposobu korzystania z samochodów służbowych, zgodnie z obowiązującymi przepisami, Wnioskodawca zamierza do przychodu pracownika doliczać wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia w wysokości: ▪ 250 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3; ▪ 400 zł miesięcznie – dla samochodów o pojemności sinika powyżej 1600 cm3. Powyższe kwoty obejmują wszystkie Koszty eksploatacyjne związane z wykorzystaniem samochodów służbowych do celów prywatnych i nie będą powiększane o żadne inne koszty dodatkowe. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm. dalej pdof), obejmuje wszystkie Koszty eksploatacyjne związane z użytkowaniem samochodu? Zdaniem Wnioskodawcy, wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o PIT obejmuje wszystkie Koszty eksploatacyjne związane z użytkowaniem samochodu. Zdaniem Wnioskodawcy kluczowe dla interpretacji powyższego przepisu pozostaje wyrażenie "wykorzystywania samochodu służbowego", gdyż to właśnie w związku z użytkowaniem pojazdu dla celów prywatnych ustala się wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia dla pracownika. W ocenie Wnioskodawcy, wykorzystanie samochodu służbowego oznacza nie tylko użytkowanie samochodu, ale również udostępnienie wszelkich akcesoriów umożliwiających jego wykorzystanie – czyli jazdę, w tym np. płynów eksploatacyjnych, opon, ale również paliwa, (bez których korzystanie z pojazdu nie byłoby przecież możliwe). Dodatkowo Wnioskodawca zwrócił uwagę na powiązanie kalkulacji ryczałtu z pojemnością silniki pojazdu, która jest parametrem warunkującym przede wszystkim zużycie paliwa, natomiast jej wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy. Skoro, zatem racjonalny ustawodawca powiązał wartość ryczałtu ze zużyciem paliwa, to nieuzasadnione byłoby twierdzenie, że jednocześnie wydatki na paliwo chciał z niego wyłączyć. Ponadto, w odniesieniu do paliwa, Wnioskodawca podkreśla, że gdyby ustawodawcy chodziło o wartość użytkowania samochodu służbowego bez paliwa, byłoby to zapisane jasno w przepisie, tak jak ma to miejsce np. ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdzie istnieje rozróżnienie podatkowe traktowania paliwa i samochodu. Natomiast w analizowanym przypadku, brak jest dosłownego wyartykułowania tego elementu w przepisach ustawy o PIT, co zakładając racjonalność ustawodawcy powinno definitywnie świadczyć o objęciu ryczałtem wszystkich Kosztów eksploatacyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawcy: – w części dotyczącej sposobu ustalenia przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia związanego z ponoszeniem przez Spółkę kosztów użytkowania samochodu służbowego przez pracowników do celów prywatnych obejmujących koszty paliwa - jest nieprawidłowe – w pozostałej części – jest prawidłowe. Przytaczając przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 12 ust. 2a wywodził, że w przypadku korzystania przez pracowników z samochodu służbowego, u pracownika korzystającego z samochodu dla celów prywatnych należy rozpoznać podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód w wysokości ustalonej w oparciu o wyżej wskazane normy prawne. Tak więc, u pracowników, którzy korzystają z samochodów służbowych dla celów prywatnych, przychód powstanie w przypadku, gdy odpłatność za korzystanie z tego samochodu będzie niższa niż wartość ustalona w oparciu o art. 12 ust. 2a i 2b ww. ustawy. Wysokość tego przychodu należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu norma określona w treści art. 12 ust. 2a ww. ustawy obejmuje wyłącznie udostępnienie samochodu do celów prywatnych. Ryczałt określony w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje zakupu paliwa, obejmuje natomiast opłaty związane z użytkowaniem samochodu, tj. przegląd techniczny, ubezpieczenie OC i AC, naprawy, wymianę części eksploatacyjnych takich np. jak opony). Zatem nieodpłatne świadczenie pracodawcy polegające na umożliwieniu wykorzystania zakupionego paliwa do celów prywatnych pracownika jest odrębnym świadczeniem, którego wartość należy określić w oparciu o art. 12 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).Dlatego też w sytuacji, gdy pracodawca zdecyduje się dodatkowo pokrywać wydatki pracownika na paliwo wykorzystywane w innych celach niż służbowych, wówczas wartość tego paliwa będzie stanowić opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy. W konsekwencji, Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie zobowiązana do ustalenia przychodu po stronie pracownika i tym samym pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała Ministra Finansów - organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej - do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji Strona zaskarżyła powyższą interpretację w części dotyczącej kosztów paliwa, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 12 ust. 2a, o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów postępowania tj. - art. 12 Ordynacji podatkowej -art. 121 Ordynacji podatkowej W uzasadnieniu skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku. Dodatkowo zwróciła uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), z którego wynika, że kluczowym warunkiem objęcia podatkiem dochodowym korzyści majątkowej uzyskanej przez podatnika jest jej rzeczywisty i wymierny charakter, o czym nie może być mowy w odniesieniu do Kosztów eksploatacyjnych związanych z wykorzystywaniem samochodów służbowych do celów prywatnych. W ocenie Spółki nie jest możliwe określenie wysokości uzyskanego przez pracownika nieodpłatnego świadczenia w związku ze zużyciem paliwa czy innych materiałów eksploatacyjnych podczas wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, nawet w sytuacji prowadzenia odrębnej ewidencji przebiegu pojazdu. Nie można bowiem oszacować, jaka będzie rzeczywista wartość otrzymanego przysporzenia, bazując wyłącznie na wartości przejechanych kilometrów oraz podanej przez producenta danego samochodu średniej wartości zużycia paliwa, bez uwzględnienia m.in. warunków drogowych, warunków atmosferycznych czy stylu jazdy pracownika. W przyjęcie restrykcyjnego podejścia, zakładającego, że ryczałt z ustawy o PIT nie obejmuje wszystkich Kosztów eksploatacyjnych, nie jest możliwe do zaimplementowania z uwagi na niewymierność świadczenia. Zgodnie zaś z zasadą "impossibilium nulla obligatio est", przepisy nie powinny nakładać na podmioty prawa podatkowego obowiązków niemożliwych do spełnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718. Ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności." – art. 146 § 1 upsa. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a upsa "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną." W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona interpretacja narusza prawo. Przedmiotem sporu jest interpretacja przepisu art. 12 ust 2a pdof wprowadzonego ustawą dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 poz. 1662). Zgodnie z tym przepisem "Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości: 1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3; 2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3." Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów wartość tego przychodu nie obejmuje udostępnionego pracownikowi paliwa, które stanowi odrębne świadczenie. W ocenie Sądu brzmienie przepisu nie uzasadnia takiej wykładni. W cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Wykorzystywać zaś to tyle, co "posługiwać się" "używać". Wbrew, więc stanowisku organu świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości prawidłowego używania. A więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków- jakim są wydatki na paliwo - uznać za stanowiące odrębne świadczenia. Jak słusznie skarżąca podkreśliła nie jest możliwe wykorzystywanie samochodu bez zakupu paliwa. Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Jest to zaś parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy. Należy, więc przyjąć, że racjonalny ustawodawca wiążąc wartość ryczałtu ze zużyciem paliwa jednocześnie wydatki na paliwo chciał z niego wyłączyć. Za takim rozumieniem przepisu przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 12 ust. 2a ustawy o PIT, ale również wykładnia systemowa oraz przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, która zgodnie z uzasadnieniem do ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (dalej: "ustawa nowelizująca") kalkulowana jest w następujący sposób: ▪ dla samochodów o pojemności skokowej silnika do 1600 cm3 – iloczyn 300 km i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm3, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy z dnia 25 marca 2002 r. (Dz. U. Nr 27, poz. 271), tj. 300 km x 0,8358 zł. Tak obliczony przychód wynosi 250,74 zł, po odrzuceniu groszy 250 zł, ▪ dla samochodów o pojemności skokowej silnika powyżej 1600 cm3 – przyjęto 160% przychodu obliczonego w sposób wskazany w pkt 1 (400 zł). Jak można zauważyć, kalkulacja odwołuje się bezpośrednio do stawek właściwych dla tzw. kilometrówki określonej w odniesieniu do wykorzystywania samochodów prywatnych do celów służbowych, gdzie wskazane w rozporządzeniu stawki (np. 0,8358 zł) zawierają zarówno amortyzację, jak i koszty paliwa. Skoro zatem powyższe stawki uwzględniają Koszty eksploatacyjne, to także oparte na nich przepisy ustawy o PIT, z uwagi na względy spójności systemu prawnego, powinny analogicznie uwzględniać takie koszty. Podkreślić należy, że nie budzi w orzecznictwie sądów ani organów skarbowych wątpliwości, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych (lub do celu prowadzenia działalności gospodarczej) obejmuje wszystkie koszty – w tym koszty paliwa. Dodać należy, że wbrew argumentacji organu w wypadku udostępnienia samochodu służbowego do celów prywatnych nie jest trafne stosowanie analogi do rynkowego wynajmu samochodów osobowych. Przede wszystkim z tego powodu, że nie mamy w tym wypadku do czynienia z instytucją najmu w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, a z dodatkowym świadczeniem pracodawcy wynikającym z umowy o pracę. Gdyby ustawodawca chciał traktować udostępnienie samochodu do celów prywatnych, jako najem, mógł to swobodnie uczynić. Wybór ryczałtowej formy ustalania wartości świadczenia wskazuje jednak, że dostrzegał jego poboczność i ścisły związek z faktem zatrudnienia i zdawał sobie sprawę, że udostępnienie takie nie następuje na warunkach rynkowych- tak jak w wypadku wyżej wskazanego przykładu używania samochodów prywatnych do celów służbowych. Zgodzić się należy ze Skarżącą także, co to tego, że wykładnia celowościowa wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej. Także w uzasadnieniu do projektu wskazano, że, "Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy, co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych." Należy, więc przyjąć, że skoro intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego –jak słusznie wskazuje Skarżący- skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowałoby założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji. Podzielić należy pogląd skarżącej Spółki, że nie jest ona w stanie ustalić jaka część paliwa znajdującego się w danym momencie w baku pojazdu została przekazana na cele prywatne, a jaka na cele służbowe, tym samym nie da się zaliczyć kosztów paliwa na przejazdy prywatne. Reasumując, na skutek błędnej interpretacji art. 12 ust 2a pdof organ naruszył przepis prawa materialnego. Minister Finansów dokonując ponownej oceny wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd uchylił na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zaskarżoną interpretację. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).