I SA/Wr 531/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w J. G. na rzecz skarżącego kwotę 5.617,00 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] ustalającą R. P. za 2000 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wys. 478.699 zł., w całości i ustalił R. P. za 2000 r. podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wys. 164.120 zł. W toku postępowania przed organem I instancji ustalono, że strona poniosła w 2000 r. wydatki w kwocie 653.963,53 zł. składające się z : 1) wydatków dotyczących budowy i wyposażenia domu jednorodzinnego w kwocie 599.736,64 zł. na podstawie faktur, rozliczeń na kartkach papieru sporządzonych przez K. i jej męża, Z. W. (prace instalacji c. o., wodnokanalizacyjne, gazowe) i innych; 2) wydatku z tytułu alimentów na rzecz syna w kwocie 2.400 zł.; 3) wydatku z tytułu rat na ubezpieczenie mieszkania w kwocie 1.735 zł.; 4) raty z tytułu ubezpieczenia na życie (oświadczenie) w kwocie 3.000 zł.; 5) zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 9.524 zł.; 6) składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 4.197,89 zł.; 7) składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 860 zł.; 8) podatek od nieruchomości oraz opłata z tytułu wieczystego użytkowania (oświadczenie) w kwocie 1.287 zł.; 9) wydatki na utrzymanie (oświadczenie) w kwocie 15.223 zł.; 10) wydatki na zakup sprzętu RTV w kwocie 16.000 zł. (oświadczenie). W 2000 r. strona uzyskała dochód w ujęciu kasowym z prowadzonej działalności w firmie A w kwocie 15.698,39 zł. Suma poniesionych wydatków oraz wartość zgromadzonego mienia nie znalazły pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu na kwotę 638.265,14 zł., która stanowiła podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, który ustalono w kwocie 478.699 zł. Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego w sprawie uznał, że zasadne są podnoszone w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzuty zawyżenia przez organ I instancji wydatków poniesionych w 2000 r. na budowę domu jednorodzinnego, pominięcie dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie fonografii oraz zatrudnienia i zarobkowania w latach 1987 – 1990 r. w Niemczech, w związku z czym uchylił decyzję organu I instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy na kwotę 164.120 zł., co znalazło odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] Nr [...]. W wyniku złożonej przez stronę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Sąd ten wyrokiem z dnia 26 marca 2009 r. sygn. akt ISA/Wr 1009/08 uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...] wskazując na uchybienia w zakresie postępowania podatkowego mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdził Sąd, że skarga stała się zasadna jedynie w zakresie ustaleń dotyczących wydatków na budowę domu, bowiem organy podatkowe nie dokonały wnikliwej oceny dowodu, jakim jest opinia biegłego będąca wyceną robót i materiałów w 2000 r. na budowie domu jednorodzinnego strony. Sporządzona przez biegłego opinia stanowi dowód podlegający ocenie, więc organ powinien ocenić wiarygodność i zupełność otrzymanej opinii. Jeżeli przyjęta w opinii wartość wydatków w zakresie kwot nieudokumentowanych była kwestionowana przez stronę, organ zobowiązany był ustosunkować się konkretnie do tej kwestii. Wskazano, że przy ocenie dowodu z opinii biegłego organ podatkowy nie może ograniczyć się do powołania na konkluzję zawartą w opinii biegłego, lecz obowiązany jest sprawdzić na jakich przesłankach biegły tę konkluzję oparł i skontrolować prawidłowość tego rozumowania, zwłaszcza w przypadku zarzutów zgłoszonych co do niej przez stronę, czego zabrakło w uzasadnieniu decyzji. Opinia powinna wyjaśnić wszystkie elementy, które zdaniem biegłego, mają wpływ na ustalenie wysokości kosztów budowy. Biegły powinien wskazać źródła i p5rzesłanki, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w ekspertyzie. Z opinii nie wynikało bowiem na jakiej zasadzie i w jaki sposób ustalono kwotę 83.887 zł. dotyczącą nieudokumentowanych wydatków na budowę domu, którą kwestionowała strona. Wskazał Sąd na konieczność wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się biegły przy ustaleniu, że wydatki w kwocie 83.887 zł. zostały poniesione w 2000 r., a roboty w tym zakresie nie mogły być wykonane przez samego skarżącego i podstawę tych wniosków. Pozostałe ustalenia decyzji uznał Sąd za prawidłowe. Wskazał organ na przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdzając, że ocena prawna i wskazania Sądu co do dalszego postępowania wiążą sąd i organ w tej sprawie. Przedstawił organ przepisy prawa materialnego mające w sprawie znaczenie, a to art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) i wyjaśnił, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że strona w 2000 r. ponosiła wydatki przekraczające zeznany przychód. W zakresie wydatków strona nie zgadza się z ustalonymi wydatkami w kwocie 599.736,64 zł. poniesionymi na budowę domu jednorodzinnego, w szczególności w zakresie odnoszącym się do wydatków ujętych na tzw. "fiszkach" czyli zapisów usług budowlanych przez jednego z wykonawców L. K. i jego żonę. Strona twierdziła, że wybudowała dom systemem gospodarczym poprzez własne prace i rodziny, natomiast firmy wykonywały tylko prace specjalistyczne. Prace wykonane przez L. K. były dokumentowane fakturami, ale często osoba ta świadczyła na jej rzecz przyjacielskie usługi. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalono wydatki strony na budowę i wyposażenie domu w łącznej kwocie 599.736,64 zł., z czego na podstawie faktur w kwocie 395.907,98 zł., zatem sporną kwotą jest kwota 203.828,66 zł. Powołany w sprawie biegły po dokonaniu oględzin domu oraz zapoznaniu się z dokumentami wydał opinię o wysokości wydatków poniesionych w 2000 r. na budowę domu jednorodzinnego, która zawiera szacunkową wysokość wydatków poniesionych na budowę domu w kwocie 496.584,17 zł. , wynikających z wydatków udokumentowanych fakturami, rachunkami w wys. 395.907,98 zł.; wydatków na usługi zlecone udokumentowane (umowy) w wys. 16.789,19 zł.; wydatki na usługi zlecone na podstawie "rozliczeń" związane z usługami w zakresie robót budowlanych, wykończeniowych lub pomocniczych w wys. 83.887 zł. Wykaz rozliczeń zawarty w opinii biegłego zawiera usługi, których nie mogła wykonać strona z pomocą brata, lecz musiał zlecić ich wykonanie, co potwierdza sporządzone rozliczenie przez fachowca z dziedziny budowlanej, zawierające obmiary i stawki rozliczeniowe miarodajne do okresu wykonania robót. Usługi te zostały wykonane lecz nieznajdujące odzwierciedlenia w dokumentach. Do robót tych biegły zaliczył: ocieplenie dachu, regipsy na stropach i skosach, ich szlifowanie, tynki gipsowe wewnętrzne, izolacja podłoży i stropu, podłoża pod podłogi i posadzki wewnętrzne, kanalizacja i deszczówka, tynki zewn. + struktura + rusztowania, malowanie podbitki, malowanie tynków, obsadzanie parapetów, drzwi, ułożenie płytek dużych – garaż, balkony, przedpokój, basen, małych – łazienki, basen; ułożenie paneli podłogowych, montaż wewn. instalacji elektrycznej, montaż wewn. instalacji co, wodnej i kanalizacyjnej; ogrodzenie – wykopy, zbrojenie i betonowanie, murowanie z bloczków M-6 ze zbrojeniem, murowanie z bloczków M-6, obsadzanie słupków. Stosując się do zaleceń wydanego w sprawie wyroku zwrócił się organ do biegłego o uzupełnienie opinii o źródła i przesłanki, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w ekspertyzie. Biegły w uzupełnieniu opinii wskazał, że realizacja indywidualnego projektu jednorodzinnego budynku o walorach architektoniczno – funkcjonalnych wymagała zatrudnienia wykonawców dysponujących wielodyscyplinarnym doświadczeniem i bogatym wyposażeniem techniczno – sprzętowym. Na podstawie dziennika budowy biegły wykazał, że budowa była prowadzona w dużym tempie, gdyż stan surowy otwarty został wykonany w okresie 5 miesięcy (od 14.czerwca do 30.listopada 1999 r.). W czasie niespełna 12 miesięcy został zrealizowany nietypowy, duży dom jednorodzinny o wysokim standardzie wykończenia. Doświadczenie wskazuje, że system gospodarczy nie pozwala na tak szybka realizację budynków, a ze znanych przypadków proces ten rozciąga się na 3-4 lata. Wysoka jakość robót budowlanych i wykończeniowych, wysoki standard użytych materiałów, urządzeń i wyposażenia wskazują, że roboty były wykonane w znacznej części przez profesjonalistów w poszczególnych branżach. Uzasadnieniem takiej oceny były zestawienia znajdujące się w aktach sprawy zawierające obmiary i stawki rozliczeniowe miarodajne dla tego okresu czasu. Są to kalkulacje dla rozliczeń między inwestorem a wykonawcą. Wg biegłego istotnym argumentem świadczącym o wysokiej jakości profesjonalnego wykonania budynku jest cena jaką uzyskał on na rynku nieruchomości – lipiec 2008 r. – 1.620.000 zł. (1m² - 4.500 zł.). Ustosunkowując się do zastrzeżeń strony w uzupełnieniu z dnia 29.01.2010 r. biegły potwierdził, że przyjęte w "zapiskach" obmiary robót i stawki rozliczeniowe są miarodajne dla 2000 r., a wywodzi to z analizy porównawczej z dostępnymi wydawnictwami rejestrującymi średnie ceny robót budowlanych. Nadto wskazał, ze w procedurze opiniowania były wykorzystane również kosztorysy znajdujące się w aktach sprawy i projekt budowlany. Wszystkie przyjęte "zapiski" datowane są na 2000 r. i to była przesłanka do zakwalifikowania nakładów w 2000 r. Zdaniem organu II instancji opinia sporządzona jest profesjonalnie, z uwzględnieniem elementów nie podlegających dyskusji jak faktury, umowy oraz dowodów, które są odzwierciedleniem wykonania prac budowlanych przez firmy ze względu na wysoką jakość wykonania. Z tzw. "zapisków" biegły przyjął jedynie 17 na wartość 83.887 zł., gdyż każdy z nich był opatrzony datą 2000 r., opisem robót, obmiarami, stawkami i wartością. Zdaniem organu zarzuty dotyczące wydanej opinii zostały przez biegłego obalone. Zwrócił uwagę organ, że Sąd nie zakwestionował prawidłowości wydanej opinii lecz wskazał, że organ nie dokonał oceny tej opinii jak każdego dowodu w sprawie. Nie kwestionując, że strona w latach 1987 – 1990 pracowała na budowach w Niemczech, jednak zwrócił uwagę, że na pracę w Niemczech strona uzyskała pozwolenie jako pomocnik budowlany. Sam fakt pracy w Niemczech jako pomocnika budowlanego nie przesądza o profesjonalnym przygotowaniu strony do wykonania prac specjalistycznych w branży budowlanej. Reasumując stwierdził organ,. że sporna kwota wysokości poniesionych przez stronę wydatków na budowę domu w 2000 r. wynosi kwotę 83.887 zł., które stanowią niespełna 17% poniesionych na budowę wydatków. Strona nie zakwestionowała innych pozycji w wydatkach, zatem organ przyjął nakłady na budowę domu w kwocie 496.584,17 zł. Odnośnie ustalonych w toku postępowania źródeł finansowania poniesionych wydatków Sąd ocenił je jako prawidłowe i zgodne z prawem, a skoro ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu jest wiążąca, organ odwoławczy podtrzymał w tym zakresie swoje stanowisko zajęte w uchylonej decyzji z dnia [...]. Przeanalizował ponownie organ twierdzenia strony oraz zgromadzony materiał dowodowy w sprawie w zakresie przychodów strony w 2000 r. i stwierdził, że wydatki poniesione przez stronę w 2000 r. w łącznej kwocie 550.811,06 zł. nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym przez stronę i jej konkubinę w wysokości 331.983,93 zł. Brakuje zatem pokrycia na wydatki co najmniej w kwocie 218.827,13 zł. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy ustalony podatek zryczałtowany wynosi 164.120 zł. Nie podzielił organ zarzutu strony odnośnie przedawnienia zobowiązania, wskazując na przepis art. 68 § 4 Ordynacji oraz art. 70 § 1 tej ustawy stwierdził, że termin doręczenia decyzji w sprawie upływał w dniu 31.12.2006 r. a decyzję ustalającą stronie zryczałtowany podatek dochodowy doręczono w dniu 30 listopada 2006 r. Dopiero od tej daty biegnie termin z art. 70 § 1 Ordynacji. Stanowisko to podzielił także Sąd orzekający w nin. sprawie wyrokiem z dnia 26 marca 009 r. W skardze od powyższej decyzji skarżący wnosząc o jej uchylenie zarzucił naruszenie przepisów art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w zw. z art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. przez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia; art. art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie wniosków sprzecznych z istniejącymi faktami i zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz przez podważenie zasady praworządności i zaufania obywateli do organów podatkowych wyrażające się przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów poprzez odmowę uznania za wiarygodne zeznaniom świadków wskazujących na wysokość zgromadzonego (odziedziczonego) przez W. B. majątku, w tym pozyskanego z majątku na Wileńszczyźnie i oparcie się jedynie na osiąganych przez nią dochodach z 1997-1999 tj. wypłacanych przez ZUS z tytułu emerytury; stosowanie w postępowaniu zasady in dubio pro fisco przez uznanie, że strona nie uprawdopodobniła w sposób wiarygodny otrzymania w 1999 r. darowizny; przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów poprzez odmowę uznania za wiarygodne zeznań św. H. M., właściciela kantorów wskazującego, że strona dokonywała w jego kantorach sprzedaży waluty obcej tylko z tego powodu, że nie składał on w 1999 r. deklaracji na miesięczne zaliczki w podatku dochodowym oraz poprzez odmowę uznania za wiarygodne zeznań świadków i przedłożonych dowodów z dokumentów na okoliczność pracy zarobkowej strony w Niemczech; naruszenie art. 127 w zw. z art. 229 Ordynacji przez przeprowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania w sytuacji, gdy do rozstrzygnięcia sprawy niezbędne było uzupełnienie postępowania w znacznej części w zakresie ustaleń dotyczących wydatków na budowę domu oraz bezkrytyczne przyjęcie stanowiska organu I instancji w kwestii otrzymania przez skarżącego darowizny w 1999 r.; naruszenie art. 188 Ordynacji przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego na okoliczność wydatków poniesionych na budowę domu; naruszenie art. 197 Ordynacji przez rażące naruszenie zasady przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego wyrażające się w szczególności w przyznaniu waloru dowodowego "opracowaniu" biegłego do opinii uzupełniającej; naruszenie art. 190 Ordynacji przez niezawiadomienie strony o przeprowadzeniu dowodu z uzupełniającej opinii biegłego oraz przeprowadzeniu dowodu z "opracowania" do opinii uzupełniającej; naruszenie art. 192 Ordynacji przez uznanie za udowodnione okoliczności faktycznych, w szczególności wynikających z "opracowania" do opinii uzupełniającej bez umożliwienia stronie wypowiedzenia się w jej kwestii; naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym przez przyjęcie, że zachodzą przesłanki do jego zastosowania; naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi na skutek niewłaściwego wykonania wskazówek zawartych w wyroku WSA sygn. ISA/Wr 1009/08 przez nieuwzględnienie zawartej w nim oceny prawnej oraz wskazań do dalszego postępowania dowodowego dotyczącego ustalenia wydatków na budowę domu w szczególności przeprowadzenie postępowania z pominięciem zasad ogólnych, zawężenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia wydatków poniesionych na budowę domu wyłącznie do przeprowadzenia dowodu z uzupełniającej opinii biegłego; naruszenie art. art. 180 § 1, art. 181 i art. 216 Ordynacji przez nie wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii drugiego biegłego. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaskarżoną decyzje i argumenty z jej uzasadnienia i ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że decyzją z dnia [...] Nr [...] II instancji ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 164.120 zł. Wyrokiem z dnia 26 marca 2009 r. tut. Sąd (sygn. akt ISA/Wr 1009/08) uchylił tę decyzję, przy czym podzielił w zasadniczej części rozstrzygnięcie organu podatkowego, a uchylenie związane było z wydaną w toku postępowania podatkowego opinią biegłego na okoliczność poniesionych przez skarżącego w 2000r. wydatków na budowę domu jednorodzinnego. W wyroku dokonując kontroli zaskarżonej wówczas decyzji wskazał Sąd na uchybienia mogące mieć wpływ na wynik sprawy w zakresie ustaleń dotyczących wydatków na budowę domu, bowiem organy podatkowe nie dokonały wnikliwej oceny dowodu, jakim jest opinia biegłego będąca wyceną robót i materiałów w 2000r. na budowie domu jednorodzinnego strony. Stwierdził, że sporządzona przez biegłego opinia stanowi dowód podlegający ocenie, więc organ powinien ocenić wiarygodność i zupełność otrzymanej opinii. Jeżeli przyjęta w opinii wartość wydatków w zakresie kwot nieudokumentowanych była kwestionowana przez stronę, organ zobowiązany był ustosunkować się konkretnie do tej kwestii. Wskazano, że przy ocenie dowodu z opinii biegłego organ podatkowy nie może ograniczyć się do powołania na konkluzję zawartą w opinii biegłego, lecz obowiązany jest sprawdzić na jakich przesłankach biegły tę konkluzję oparł i skontrolować prawidłowość tego rozumowania, zwłaszcza w przypadku zarzutów zgłoszonych co do niej przez stronę, czego zabrakło w uzasadnieniu decyzji. Opinia powinna wyjaśnić wszystkie elementy, które zdaniem biegłego, mają wpływ na ustalenie wysokości kosztów budowy. Biegły powinien wskazać źródła i przesłanki, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w ekspertyzie. Z opinii nie wynikało bowiem na jakiej zasadzie i w jaki sposób ustalono kwotę 83.887 zł. dotyczącą nieudokumentowanych wydatków na budowę domu, którą kwestionowała strona. Wskazał Sąd na konieczność wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się biegły przy ustaleniu, że wydatki w kwocie 83.887 zł. zostały poniesione w 2000 r., a roboty w tym zakresie nie mogły być wykonane przez samego skarżącego i podstawę tych wniosków. Jak wynika z powyższego Sąd nie zajmował się kontrolą decyzji w części dotyczącej opracowanej w toku postępowania opinii biegłego ze względu na naruszenie w tym względzie przez organ podatkowy art. 191 Ordynacji podatkowej – brak oceny sporządzonej opinii przez organ, jednakże dając wytyczne, które organ winien brać pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy w uchylonym zakresie, ograniczył się do zobowiązania organu do wyjaśnienia źródeł i przesłanek, jakimi kierował się biegły przy ustaleniu, że wydatki w kwocie 83.887 zł. zostały poniesione w 2000 r., a roboty w tym zakresie nie mogły być wykonane przez samego skarżącego i podstawę tych wniosków. Ocenę zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie należy poprzedzić uwagami ogólnymi na temat zakresu kontroli sądowej, której poddana jest zaskarżona w niniejszym postępowaniu decyzja. Zakres ten wyznacza przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi: "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia". Przepis ten wskazuje na związanie sądu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, które zostały wyrażone w orzeczeniu sądu poprzedzającym kolejną kontrolę wydanej, w wyniku uchylenia do ponownego rozpoznania, decyzji. Zarówno pod rządami obecnie obowiązującej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jak i w okresie poprzedzającym jej wejście w życie przedmiotem wielu orzeczeń, była zawarta w przepisie art. 153 ustawy, kwestia: "Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiążącym w sprawie ten sąd", co wg przyjętej wykładni oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy (por. np. wyrok SN z dnia 25.02.1998 r. sygn. IIIRN 130/97, OSNAPiUS 1999, nr 1, poz. 2 z glosą aprobującą B. Adamiak, OSP 1999, nr 5, poz. 101). W zakresie oceny prawnej mieści się wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie przepisów prawa zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i jakie, zdaniem tego sądu, przepisy prawne powinny być zastosowane lub jaka powinna być ich interpretacja, aby rozstrzygnięcie organu administracyjnego mogło być uznane za zgodne z prawem. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Przepis art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma bowiem charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 297/07). Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Podporządkowując się w tym zakresie ocenie prawnej i wskazaniom zawartym w wyroku tut. Sądu z dnia 26 marca 2009 r. tut. Sąd (sygn. akt ISA/Wr 1009/08) ograniczył Sąd kontrolę zaskarżonej decyzji do kwestii wynikających z oceny prawnej i wskazań tego wyroku. Jak wynika z uzupełnionego materiału dowodowego organ odwoławczy zlecił biegłemu uzupełnienie opinii w zakresie wskazanym przez Sąd, do uzupełnienia tego ustosunkowała się strona, odnośnie uwag której biegły odpowiedział w piśmie zatytułowanym "Odpowiedź biegłego na zastrzeżenia Pana R. P. do uzupełniającej opinii o wysokości wydatków poniesionych na budowę domu jednorodzinnego w 2000 roku." Wbrew temu co twierdzi strona skarżąca pismo to, jak sama jego nazwa wskazuje, zawierało odpowiedź biegłego na uwagi strony i prawidłowo przedstawione zostało stronie do zapoznania się w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Nie stanowiło ono kolejnego uzupełnienia opinii wymagającej odrębnego doręczenia stronie i oczekiwania na jej ustosunkowanie się. Przedmiotem sporu, na okoliczność którego zlecono biegłemu opracowanie opinii w sprawie jest wysokość wydatków poniesionych przez skarżącego na budowę domu jednorodzinnego w 2000 r., przy czym kwestionowaniu przez skarżącego, jak również zaleceniom w zakresie uzupełnienia, podlega kwota 83.887 zł. dotycząca nieudokumentowanych wydatków na budowę tego domu. Na wysokość wydatków strony związanych w 2000 r. z budową domu, jak wynika z opinii biegłego, składają się: wydatki w łącznej kwocie 496.584,17 zł., w tym wynikające z udokumentowanych fakturami, rachunkami w wys. 395.907,98 zł., wydatki na usługi zlecone udokumentowane (umowy) w wys. 16.789,19 zł., oraz wydatki na usługi zlecone na podstawie "rozliczeń" związane z usługami w zakresie robót budowlanych, wykończeniowych lub pomocniczych w wys. 83.887 zł., odnośnie których brak jest dokumentów, poza luźnymi, wyrwanymi kartkami. Opinia biegłego stanowi zebranie i rozliczenie wydatków w oparciu o znajdujące się w aktach faktury, rachunki, umowy (niekwestionowane) oraz w części kwestionowanej – na podstawie różnego rodzaju luźnych notatek znajdujących się w aktach sprawy, zaopatrzonych lub nie w datę sporządzenia, stanowiących odniesienie do niektórych robót, często bez wskazania czy roboty zostały wykonane czy też nie i przez kogo, bez potwierdzenia wypłaty znajdujących się na tych zapiskach kwot. W sporządzonej opinii biegły stwierdził, że wysoka jakość robót budowlanych i wykończeniowych, wysoki standard użytych materiałów, urządzeń i wyposażenia wskazują, że roboty były wykonywane w znacznej części przez profesjonalistów w poszczególnych branżach. Przepis art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że "W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii." Oceniając przedmiotową opinię zastanowić się należy, czy rzeczywiście do sporządzenia zestawień, do których sprowadza się opinia biegłego, potrzeba było wiadomości specjalnych. Faktury, rachunki, umowy stanowią dokumenty, których zestawienie, jak się wydaje, organy podatkowe sporządziłyby bez trudności. Natomiast zestawienie wydatków na kwotę 83.887 zł. wynikające ze sporządzonych na luźnych, wydartych częściach kartek papieru, przez nikogo nie podpisanych, nie zawsze zawierających datę sporządzenia, z których nie wynika także cel ich sporządzenia, budzi poważne wątpliwości czy odzwierciedlają one wydatki poniesione przez skarżącego, czego one dotyczą, kto je sporządził, tym bardziej, że słuchany w charakterze świadka L. K. zeznaje, że sporządzał dla skarżącego przymiarki do ewentualnych kosztów poszczególnych prac. Pozostaje to w sprzeczności zarówno z faktem, że sporządzone są one różnymi charakterami pisma, jak również z ich treścią, bowiem z niektórych zapisków wynika, że stanowią one jakieś rozliczenia, potrącenia, kwoty do wypłaty. W uzupełniającej opinii, sporządzonej przez biegłego w wykonaniu zaleceń organu podatkowego będących wynikiem wyroku uchylającego poprzednią decyzję biegły wyjaśniając przesłanki jakimi kierował się przy ustaleniu, że wydatki w kwocie 83.887 zł. zostały poniesione w 2000 r., a roboty nie mogły być wykonane przez skarżącego stwierdza, że była to realizacja indywidualnego projektu, o dużych walorach architektoniczno-funkcjonalnych i wynikających stąd ponadprzeciętnych wymaganiach w zakresie technologii realizacji we wszystkich fazach budowy. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że większość robót wykończeniowych była wykonana w okresie styczeń – sierpień 2000 r., a w związku z tym, że ze względów technologicznych nie można wykonywać wielu prac w okresie zimowym, uzasadnione jest przyjęcie koncentracji tych prac w okresie 6 miesięcy od marca do sierpnia 2000 r. W okresie 12 miesięcy został zrealizowany nietypowy, duży dom jednorodzinny o wysokim standardzie wykończenia, co wskazuje, że w roboty wykonywane były w znacznej części przez profesjonalistów w poszczególnych branżach. Jako uzasadnienie powołuje biegły m. in. zestawienia (obmiary, stawki) znajdujące się w aktach sprawy dla tej części robót budowlano-wykończeniowych, które zostały zakwalifikowane jako roboty zlecone. Dalej stwierdza biegły, że w trakcie swojej praktyki nie spotkał się ze sporządzaniem takich kalkulacji dla robocizny wykonywanej samodzielnie przez inwestora, są to kalkulacje charakterystyczne do rozliczeń między inwestorem a wykonawcą. Jak Sąd domniemywa, bowiem nie wynika to jasno z opinii, chodzi o kalkulacje czy obmiary, stawki sporządzone na luźnych kartkach papieru, bez identyfikacyjnych danych, których wartość przyjęto na kwotę 83.887 zł. Niewątpliwie tempo wykonania przedmiotowej budowy wskazuje na zatrudnienie na niej szeregu specjalistów. Nie oznacza to jednak, iż części prac nie wykonał sam skarżący z pomocą rodziny. Zdaniem biegłego za przyjęciem, iż wycenione w ten sposób roboty zostały wykonane przez profesjonalistów przemawia brak wystąpienie błędów, które wymienił biegły jako występujące przy nieprofesjonalnym wykonaniu. Tymczasem analizując sporządzone zestawienie pod lit. C jak: regipsy na stropach i skosach, szlifowanie tych regipsów, tynki gipsowe wewnętrzne, malowanie podbitki, obsadzanie parapetów, ułożenie paneli podłogowych – nie sposób, powołując się na doświadczenie życiowe, nie zauważyć, że często tego rodzaju prace wykonywane są przez co zdolniejszych inwestorów we własnym zakresie. Poza wymianą usterek, które nie występują w domu skarżącego nie wskazał biegły sprawdzalnych faktów stojących na przeszkodzie wykonaniu przez skarżącego z pomocą rodziny czy kolegów niektórych, niewymagających specjalistycznego sprzętu prac. Tym bardziej, że skarżący podnosił w toku postępowania, że pracował przez kilka lat w Niemczech na budowie, gdzie nauczył się wykonywania wielu prac budowlanych. Powyższe wskazuje na poważne braki w gromadzeniu materiału dowodowego. Przed przystąpieniem do zlecenia opinii biegłemu, która miała polegać m. in. na wykazaniu czy deklarowane roboty przez skarżącego jako wykonane systemem gospodarczym przez niego samego i jego rodzinę mogły być wykonane w tym systemie, czy też wymagały specjalistycznego wykonawstwa, winien organ przeprowadzić w tym kierunku wnikliwe postępowanie mające na celu ustalenie zakresu umiejętności skarżącego, wyliczenia i opisania przez niego prac jakie wykonał sam i z rodziną (z kim z rodziny), przesłuchania w charakterze świadków na te okoliczności osób, które wskazał jako wykonujące z nim poszczególne roboty, szczegółowego przesłuchania świadka K. na okoliczność sporządzonych zapisków zawierających stawki, obmiary i.t.p. na zlecenie skarżącego z przedstawieniem mu tych zapisków i ustosunkowaniem się do nich, wyjaśnieniem, kto spisywał te dane, kto dokonywał obmiarów. Na te okoliczności również szczegółowo winien być przesłuchany skarżący. Zeznania te należało porównać z zeznaniami przesłuchanych w toku postępowania świadków na okoliczność prac wykonywanych na budowie i charakteru obecności skarżącego na tej budowie, tzn. czy bywał na budowie, czy wykonywał jakieś prace budowlane, jakie itp. Rozważyć należało, czy pomocnym do dokonania ustaleń w zakresie wykonanych w 2000 r. prac i udziału w nich skarżącego nie byłoby przeprowadzenie dowodu z zeznań kierownika budowy arch. H. P. Dopiero wówczas można byłoby dokonać oceny znajdujących się w aktach zapisków, których wartość w kwocie 83.887 zł. uznał biegły jako stanowiące wydatki poniesione przez skarżącego z tytułu wykonanych przez profesjonalistów prac i ewentualnie podjąć decyzję co do przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. Zauważyć ponadto należy, że w opinii biegły nie wskazał, które z zapisków znajdujących się w aktach sprawy zostały potraktowane jako stanowiące podstawę ustalenia wysokości wydatków nieudokumentowanych i na jakiej podstawie. Co prawda organ podatkowy przeprowadził dowód z przesłuchania skarżącego, jednakże na okoliczność wydatków określonych przez biegłego na kwotę 83.887 zł., czy też zapisków znajdujących się w materiale dowodowym, a które zostały przez biegłego uznane za wskazujące na poniesione wydatki (jak wynika z analizy Sądu np. k. 116, 117, 258, 259, 341, 414, 426) brak jest wyjaśnień skarżącego. Skarżący zeznaje tylko, że nie jest w stanie przypomnieć sobie kto sporządzał widoczne na zabezpieczonych kartach rozliczenia, ale nie został zapytany, czy zakres prac, których wartość wynika z tych kartek została przez niego zapłacona czy też nie, komu, czy stanowiła wartość jego nakładu pracy, a zatem po co były te rozliczenia. Decydując się na powołanie w sprawie biegłego nie przeanalizował organ zakresu zlecenia, które prowadzić miało do opracowania opinii w kwestii poniesionych przez stronę na budowę domu wydatków w 2000 r. Sporządzenie opinii w postaci zestawienia wydatków udokumentowanych i nieudokumentowanych, jak się wydaje, na co zwrócił Sąd uwagę wyżej, leżało w zakresie możliwości organu podatkowego. Dopuszczając dowód z opinii biegłego należało raczej skoncentrować się na zleceniu biegłemu ustalenia wysokości wydatków, które musiały być poniesione na budowę czy też wykończenie (zależnie od ustalenia) przedmiotowego domu wg cen z 2000 r. i zakresu wykonanych wówczas prac, a dopiero wtedy porównać udokumentowane wydatki, co pozwoliłoby ustalić czy istniały inne koszty, które skarżący musiał ponieść, aby inwestycja została zrealizowana i porównać z ustalonymi w tym okresie przychodami osiągniętymi przez skarżącego. Ponowne uchylenie decyzji w odniesieniu do kwestii wydatków poniesionych przez skarżącego w 2000 r. na budowę domu jednorodzinnego, jest skutkiem niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy na okoliczność wydatków skarżącego w 2000 r. na budowę domu jednorodzinnego, który winien zostać uzupełniony w zakresie wyżej wskazanym oraz błędnym zakresem zlecenia opracowania opinii biegłemu. Jak Sąd wyżej podkreślił sporządzenie zestawienia opartego na dokumentach i przyjęcie wydatków nieudokumentowanych jako poniesionych przez skarżącego, bez wskazania z czego wynikają, było w gestii organu podatkowego, bez potrzeby powoływania biegłego. Podkreślić należy, że postępowanie z zakresu nieujawnionych źródeł, którego podstawa materialnoprawna wywodzi się z przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych charakteryzuje się innym ukształtowaniem ciężaru dowodu, bowiem to podatnik jest zobowiązany do wskazania nieznanych organowi źródeł przychodu lub majątku, będących pokryciem poniesionych wydatków. Ciężar dowodzenia w tym postępowaniu rozkłada się w ten sposób, że organ zobowiązany jest wykazać, że wydatki przekroczyły uzyskane ujawnione w danym roku podatkowym dochody, zadaniem strony natomiast jest wykazanie posiadania środków które pozwoliły na sfinansowanie tych wydatków, przy czym w orzecznictwie sądowym utrwalonym jest stanowisko, że organy podatkowe w tego rodzaju sprawach nie mają obowiązku poszukiwania za wszelką cenę dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Dążąc zatem do realizacji obciążającego organ podatkowy zadania należy ponownie przeanalizować zgromadzony materiał dowodowy, uzupełnić go w zakresie wskazanym przez Sąd i rozważyć przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wysokości wydatków jakie skarżący musiał ponieść w celu realizacji inwestycji w 2000 r. Dopiero ustalenie tych faktów pozwoli organowi podatkowemu wykazać, czy wydatki te przekroczyły uzyskane, ujawnione w danym roku podatkowym przez skarżącego dochody. W związku z faktem, iż w pozostałej części, jak wskazano na wstępie rozważań, Wojewódzki Sąd Administracji w wyroku z dnia 26 marca 2009 r. (sygn. akt ISA/Wr 1009/08) podzielił rozstrzygnięcie organów podatkowych, skład orzekający w nin. sprawie, związany z mocy art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wynikającymi z nin. wyroku, ograniczył kontrolę zaskarżonej decyzji do zakresu kwestionowanego. Mając na uwadze powyższe Sąd, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200, natomiast orzeczenie o wstrzymaniu wykonania wyroku art. 152 tej ustawy . Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi zauważyć należy, że skarżący pomija treść art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kwestionując rozstrzygnięcie organu podatkowego, które w poprzednim postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym były rozważane w wyniku skargi i zostały przez Sąd uznane za prawidłowe, co w sposób wyraźny wynika z uzasadnienia wyroku Sądu z dnia 26 marca 2009 r.