I SA/Wr 532/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi M. i M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od os. fizycznych za 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określające skarżącym M. i M. D. kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 473.770 zł. w miejsce zadeklarowanej 903 zł. Jak wynikało z akt sprawy zaniżenie zobowiązania podatkowego związane było wyłącznie z rozliczeniem działalności gospodarczej M. D., prowadzonej w zakresie handlu używanymi samochodami pod firmą "A". W toku postępowania kontrolnego ujawniono, że w 2006 r. skarżący dokonał sprzedaży 191 samochodów na rzecz osób fizycznych, nie deklarując całości uzyskanych z tego tytułu przychodów, wykazując na fakturach VAT - marża i ewidencjonując kwotę niższą niż faktycznie otrzymaną od nabywców. Fakt ten potwierdziło 30 na 49 przesłuchanych w sprawie świadków (nabywców samochodów), ujawniając rzeczywiste kwoty należności, których łączna suma wyniosła 237.008,18 zł. Po dokonaniu tych ustaleń i zakończeniu kontroli podatkowej małżonkowie w dniu 12 maja 2009 r. złożyli korektę zeznania rocznego podwyższając przychody o wskazaną kwotę. Jednocześnie podwyższyli też kwotę kosztów uzyskania przychodów, powołując się na udokumentowane wydatki nie ujęte w pierwotnym rozliczeniu, a związane z zakupem i rejestracją samochodów. Nie wyjaśnili przy tym przyczyn pominięcia tych sum w pierwotnie złożonej deklaracji. W dniu 30 czerwca 2009 r. wszczęto względem stron postępowanie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, w szczególności prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Analiza dokumentacji podatkowej i dowodów źródłowych ujawniła, że w większości przypadków samochody oferowane przez skarżącego były sprzedawane poniżej ceny ich zakupu, co generowało stratę (63.164, 36 zł), z przeprowadzonych wyliczeń wynikało, że skarżący musiałby dopłacać do każdego sprzedawanego samochodu średnio 330,70 zł. (na 191 samochodów 169 skarżący sprzedał ze stratą, jedynie w 22 przypadkach osiągnął niewielki zysk). Stwierdzono też, że ceny wykazywane w fakturach VAT marża znacząco odbiegały od wartości rynkowych oferowanych do sprzedaży samochodów. Powyższe, w ocenie organów podatkowych, dowodziło istnienia sprzeczności ekonomicznych (sprzedaży towarów poniżej cen zakupu i ponoszonych opłat), co nakazywało uznanie prowadzonych ksiąg podatkowych za nierzetelne i konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Z uwagi na niemożliwość zastosowania metody ustawowej, co szeroko opisano w decyzji, za najbliższe rzeczywistości uznał organ podatkowy odwołanie się do cen zawartych w ogłoszeniach o sprzedaży samochodów zamieszczanych przez stronę w specjalistycznych publikatorach, a w przypadku ich braku do cen ustalonych na podstawie informatorów wartości rynkowych pojazdów (Info-Ekspert i Eurotax). Jednocześnie jak podkreślano ceny zawarte w ogłoszeniach nie odbiegały od cen rynkowych wynikających z ww. informatorów, w przypadku zaś posługiwania się przez ww. publikacje przedziałami cenowymi, przyjmowano cenę niższą. Ustalenia te dotyczyły 161 pojazdów, w odniesieniu bowiem do 30 samochodów, ceny ustalono zgodnie z zeznaniami świadków – nabywców, których treść włączono w poczet materiału dowodowego prowadzonej sprawy. W konsekwencji oszacowano kwotę przychodu, którą powiększono o wartości wynikające z zeznań świadków, po stronie kosztów uzyskania przychodów uwzględniono wydatki podwyższone przez stronę w korekcie zeznania złożonego w dniu 12 maja 2009 r. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że w 30 przypadkach, ceny ustalono w oparciu o zeznania świadków, co zgodnie z brzmieniem art. 23 § 2 O.p. wykluczało oszacowanie. Inaczej niż w pozostałym zakresie prowadzonej działalności, której analiza potwierdziła istnienie sprzeczności ekonomicznej wskazującej na deficytowość prowadzonej działalności i to bez uzasadnionych przyczyn. Wykazywane w fakturach sprzedaży ceny oscylowały w granicach tysiąca do kilku tysięcy zł, a dotyczyły samochodów dobrej marki (Audi, Mercedes, Mazda) kilku lub kilkunastoletnich, których ceny rynkowe były znacznie wyższe. W oparciu o dowody z przesłuchania świadków - nabywców samochodów i pracowników stacji diagnostycznej "B" (R. A., K. I.) zajmujących się przeglądem samochodów sprzedawanych przez stronę ustalono, że pojazdy te były sprawne i nie posiadały wad powodujących tak znaczący spadek ich wartości. Znajdowało to potwierdzenie w treści ogłoszeń zamieszczanych przez stronę w specjalistycznych publikatorach, podawane ceny nie odbiegały od rynkowych, zaś stan pojazdów opisywany był jako idealny, bardzo dobry lub dobry. W związku z powyższym konieczne stało się stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych w tym zakresie i ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o szacowanie. Jak podkreślał organ podatkowy działaniem tym objęto tę cześć sprzedaży, co do której nie było zeznań świadków (142 faktury) lub też gdy nie potwierdzili oni zaniżenia cen na fakturze (19 spośród 49 przesłuchanych świadków). Odnosząc się do tych zeznań organ podatkowy wskazał, że nie daje im wiary bowiem opisywane ceny bez uzasadnionych przyczyn odbiegały od cen rynkowych i zamieszczanych w ogłoszeniach. Przeczyłoby to także zasadom ekonomiki i racjonalnego działania, co potwierdziła analiza ponoszonych wydatków (w tym opłaty rejestracyjnej w kwocie 667,50 zł i 242,50 oraz recyklingowej 500 zł od każdego ze 183 pojazdów). Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy wskazywał, że strona bez uzasadnionej przyczyny sprzedawała samochody poniżej ich wartości rynkowych oraz cen zakupu, przecząc tym samym zasadom logiki i ekonomii, prowadząc działalność ze stratą. Zaniżenie nie dotyczyło tylko przychodu ale w pierwotnej deklaracji strona nie ujawniła wszystkich kosztów, co wskazywało na świadome działanie z zamiarem ukrycia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności. W świetle tych dowodów organ podatkowy nie dał wiary, że strona w ramach działalności gospodarczej, z założenia zarobkowej, sprzedawała towary ze stratą i to na tak szeroką skalę. Podkreślono, że skarżący nie wskazał na jakiekolwiek dowody uzasadniające taki stan rzeczy, przeciwnie z akt sprawy wynikało, że pojazdy były sprawne i w dobrym stanie technicznym, co potwierdzała treść ogłoszeń o ich sprzedaży. Rozważając wybór metody szacowania organ odwoławczy podzielił ustalenia I instancji, wykluczając metodę porównawczą wewnętrzną z uwagi na specyfikę sprzedawanych towarów (w każdym przypadku cena ustalana jest indywidualnie), porównanie zewnętrzne wykluczył brak podmiotów porównywalnych, gdyż we wszystkich firmach o tym profilu stwierdzono nieprawidłowości. Szczególny charakter działalności wykluczył też metodę kosztową, udziału dochodów w obrocie oraz produkcyjną. Podzielając zasadność wybranej metody szacowania wskazano, że daje ona możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Odnosząc się do zarzutu odwołania podnoszącego zaniechanie w zakresie ustalenia wszystkich kosztów działalności organ podatkowy wskazał, że w tym celu wzywał stronę do przedłożenia dokumentów i wyjaśnień. W piśmie z dnia 22 maja 2009 r. skarżący stwierdził, że przedłożył wszystkie dokumenty kosztowe, zaś w piśmie z dnia 11 kwietnia 2009 r. wyjaśniał, że nie pamięta aby sprzedawał samochody poniżej ceny zakupu. W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 9, art. 14 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowy od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) powoływana dalej jako u.p.d.o.f. poprzez opodatkowanie kwot wyższych niż wykazane w ewidencjach, art. 24a ust. 1 i art. 24 b ww. ustawy poprzez błędną ocenę, że prowadzone ewidencje były nierzetelne podczas gdy posiadano wszelkie dowody źródłowe umożliwiające ustalenie podstawy opodatkowania. Zarzucono zaniechanie przesłuchania wszystkich nabywców samochodów na okoliczność rzeczywistej ceny sprzedaży oraz art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej powoływana jako O.p. i ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o szacowanie. Zaniechano zbadanie faktycznego wyposażenia samochodów, oględzin oraz ocenę ich wartości przeprowadzono bez udziału biegłego, w sytuacji gdy organy podatkowe nie mają odpowiedniego przygotowania w tym zakresie, co narusza art. 122, art. 187 § 1, art. 197 oraz art. 191 O.p. oraz art. 193 O.p. poprzez przyjęcie, że prowadzone księgi podatkowe są nierzetelne. Stronie nie zapewniono udziału w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, bowiem korespondencje doręczano do biura rachunkowego nie mającego umocowania do tych czynności, końcowo sformułowano zarzut naruszenia art. 210 O.p. poprzez niewyjaśnienie przyczyn odmowy uznania za wiarygodne zeznań świadków słuchanych w toku postępowania. W uzasadnieniu strona poniosła, brak ustalenie prawdy obiektywnej, bezkrytyczne przyjęcie, że skoro w 30 przypadkach zaniżono cenę to miało to miejsce także w pozostałych przypadkach. Wniosek ten przyjęto bez żadnego dowodu, w szczególności biegłego czy oględzin. Oparto się jedynie na twierdzeniach diagnostów, którzy badania przeprowadzali trzy lata wcześniej, pomijając, że cena samochodu zależy nie tylko uszkodzeń mechanicznych ale też od wyposażenia czy przebiegu. Opierając się na ocenach osób nie będących profesjonalistami w zakresie wyceny samochodów uznano, że zachodzą podstawy do szacowania, podczas gdy z utrwalonego już orzecznictwa wynika, że jest to instytucja wyjątkowa, co wyklucza możliwość jej automatycznego stosowania w każdym przypadku nierzetelności księgi podatkowej, zastosowanie tej metody winno być należycie uzasadnione brakiem innych możliwości ustalenia podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności istniały należało dokonać oględzin, przeprowadzić dowód z opinii biegłego na okoliczność wartości sprzedawanych samochodów oraz przesłuchać świadków, działania te winny organy podatkowe podjąć z urzędu bez względu na to czy strona wniosek taki w toku postępowania zgłaszała. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odpowiadając na zarzuty skargi wskazał, że zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodów czy przesłuchania wszystkich nabywców samochodów, wsparto się bowiem na zeznaniach diagnostów oraz ogłoszeniach zamieszczonych przez stronę prasie. Nie naruszono też praw strony bowiem jak wynika z akt sprawy w dniu 18 lutego 2009 r. strona upoważniła M. K. do reprezentowania jej w kontroli podatkowej za 2006 r., zaś 1 lica 2009 r. tę sama osobę upoważniono do reprezentowania małżonków. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona, gdyż w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów tak prawa procesowego jak i materialnego, w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy w istocie ustaleń faktycznych a nie prawnych, wątpliwości odnoszą się bowiem do prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie sprzedaży przez skarżącego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, samochodów osobowych oraz stosowanych przez niego cen, a w konsekwencji wysokości zadeklarowanej z tego tytułu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, rzutującego na łączne rozliczenie małżonków za 2006 r. Na wstępie odnotowania wymaga, że w sprawie nie jest sporne, iż w badanym okresie rozliczeniowych skarżący, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, dokonywał sprzedaży na rzecz osób fizycznych używanych i nabywanych głównie wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych. Przeprowadzone względem strony postępowanie kontrolne ujawniło, że skarżący w 30 zaewidencjonowanych transakcjach zaniżył faktycznej ceny sprzedaży, a tym samym należne zobowiązanie podatkowe. W tym zakresie strona skorygowała wykazany uprzednio przychód, kwestionując jednak dalsze ustalenia organów podatkowych, stwierdzające zaniżenie podstawy opodatkowania w pozostałych 161 transakcjach, podnosząc zarzuty dotyczące sposobu postępowania organów podatkowych zarówno w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, jak też zasady ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kontrolując legalność objętego skargą aktu, także poza zakresem podnoszonych w skardze zarzutów, nie sposób uznać, że postępowanie organów podatkowych sprzeczne jest z prawem. Przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nakładają na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, zaś norma zawarta w art. 191 O.p. odnosi się do jego oceny. Oparta być ona musi na braku skrępowania kryteriami formalnymi, swobodnej ocenie wiarygodność i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, na których oparto decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99 SIP LEX nr43051). Zasada ta zakłada także rozpoznanie według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z koniecznością brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 829/09 SIP LEX nr 559653). W rozpoznawanej sprawie wymogom tym organy podatkowe sprostały, sposób i zakres zebranego materiału dowodowego nie budzi zastrzeżeń, a jego ocena spełnia wymogi wynikające z treści art. 191 O.p., gdyż została oparta na logicznych i spójnych założeniach pozwalających na przyjęcie wyrażonych w decyzji ustaleń. Tym samym nie sposób podzielić formułowanych w skardze zarzutów podnoszących naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 122, art. 187 § 1, art. 197 oraz art. 191 O.p. Jak wynika z zawartości materiału aktowego organy podatkowe dokonały analizy dokumentacji źródłowej i księgowej skarżącego ustalając w oparciu o jej zapisy, że prowadzona działalność gospodarcza musiałaby przynieść stratę. Poczynione wyliczenia wskazują, że po uwzględnieniu wszystkich deklarowanych kosztów uzyskania przychodów strona powinna wykazać nadwyżkę kosztów nad uzyskanymi przychodami w wysokości 63.164,36 zł, co przeczy idei prowadzenia działalności gospodarczej nastawionej na zysk. Co istotne w spawie wyliczona strata nie była spowodowana żadnymi uzasadnionymi czy szczególnymi okolicznościami zewnętrznymi, zestawienie wartości sprzedaży i zakupu ujawniło, że skarżący zbywał towary poniżej ponoszonych kosztów a nawet faktycznej ceny ich zakupu, i to jak wskazano bez żadnych racjonalnych przesłanek. Na żadnym etapie prowadzonego postępowania przyczyn takiego stanu rzeczy skarżący nie wyjaśnił, pomimo, że wbrew podnoszonym zarzutom zapewniono mu czynny udział w sprawie i wielokrotnie był proszony o przedstawienie wszystkich istotnych dowodów. Jak dowodzi materiał aktowy na 191 sprzedanych w badanym okresie rozliczeniowym samochodów jedynie w 22 przypadkach strona uzyskała zysk ale bardzo niewielki, z wyliczeń poczynionych przez organy podatkowe w sumie do każdego ze sprzedawanych samochodów skarżący musiałby dopłacić kwotę 330,70 zł. Zważywszy na fakt, że poza przychodami z działalności gospodarczej skarżący i tylko on (małżonka za 2006 r. nie wykazała żadnych dochodów do opodatkowania) osiągnął dochód z emerytury w kwocie 16.988,02 zł, twierdzenia o istnieniu straty w działalności gospodarczej wydają się nieuprawnione jeśli przyjąć, zgodnie z wyliczeniami poczynionymi w toku postępowania, konieczności dołożenia do każdego ze sprzedawanych samochodów kwoty 330,70 zł. Wówczas skarżący musiałby w 2006 r. dysponować sumą 63.163,70 zł. Niezależnie od tego porównanie z cenami rynkowymi porównywalnych pojazdów ujawniło bardzo istotne rozbieżności. W świetle tych niespornych ustaleń rację ma organ podatkowy, że analiza prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, co istotne dokonana w oparciu o sporządzane przez stronę dowody źródłowe i księgi podatkowe, wskazuje na istnienie sprzeczności ekonomicznej, której skarżący nie wyjaśnił, co konsekwencji musiało doprowadzić do słusznego wniosku o nierzetelności sporządzanych dokumentów i ksiąg podatkowych. Fakt ten znajduje też potwierdzenie w postępowaniu samego skarżącego. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego, ujawniono, że w pierwotnym rozliczeniu podatkowym za 2006 r. skarżący nie wykazał wszystkich kosztów uzyskania przychodów. Uczynił to dopiero po tym jak organy podatkowe ujawniły, że ceny sprzedaży samochodów wynikające z faktur sprzedaży VAT - marża są niższe niż w rzeczywistości pobrane, a więc dopiero gdy w trzydziestu przypadkach wykazano stronie nierzetelność. Powyższe fakty prawidłowo oceniły organy podatkowe wyprowadzając słuszny wniosek, że zaniżenie kosztów uzyskania przychodów miało na celu ukrycie rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności, strona wykazała je bowiem dopiero wówczas gdy organ podatkowy stwierdził zaniżenie kwoty przychodu o sumę 237.008,18 zł. Opisana okoliczność potwierdza trafność przyjętego wnioskowania, że ocenie winna zostać poddana całość rozliczeń dotyczących 2006 r., zaś dalsze ustalenia potwierdziły istnienie nierzetelności i zaniżenie podstawy opodatkowania poprzez deklarowanie zaniżonych kwot przychodu z tytułu sprzedaży samochodów w 2006 r. przez stronę. Wsparto je na zeznaniach świadków, dowodach w postaci ogłoszeń prasowych zamieszczanych przez stronę, a dotyczących sprzedawanych samochodów oraz na porównaniu ich wartości z cenami rynkowymi pojazdów o zbliżonych cechach i parametrach. Analiza cen zawartych na fakturach sprzedaży wystawianych przez stronę wykazała bardzo istotne rozbieżności w stosunku do cen zamieszczanych przez nią w ogłoszeniach prasowych dotyczących sprzedaży tych właśnie samochodów. Jak przykładowo opisuje organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji samochód Opel Astra T98 TDI rok produkcji 2001 r. oferowany w ogłoszeniu za cenę 20.800 zł, został sprzedany za kwotę 2.200 zł, koszt zakupu stanowiła suma 1.336,13 zł, którą podwyższyły wydatki na niezbędne opłaty, co razem daje koszt zakupu w wysokości 2.980,15 zł, a więc sumie przewyższającej przychód. Ponadto jak podkreślano w treści zaskarżonej decyzji zafakturowane ceny sprzedaży samochodów oscylowały w granicach od tysiąca do kilku tysięcy złotych (od 900 zł do 3 000 zł, tylko w dwóch przypadkach 4.000 zł), a dotyczyły pojazdów kilku lub kilkunastoletnich w większości wysokiej klasy, jak przykładowo podaje organ podatkowy Audi A4 1,6; Mercedes C 180 2,2; Mitsubishi Carisma 1,6). Jak wskazano rozbieżność ta (także w odniesieniu do cen rynkowych porównywalnych samochodów) nie była usprawiedliwiona żadnymi logicznymi powodami, okoliczności w tym zakresie nie dostarczyła także strona. Na uwagę zasługuje fakt, że w ramach prowadzonego postępowania organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do ustalenia stanu sprzedawanych pojazdów i ewentualnego wpływu tych okoliczności na wysokość przyjętej ceny sprzedaży. Wobec braku jakichkolwiek dokumentów w tym zakresie sięgnięto po dowód z przesłuchania świadków, pracowników stacji diagnostycznej prowadzonej przez E. A. pod firmą "B", w której – jak wynikało z akt sprawy – skarżący w 2006 r. dokonał przeglądu technicznego sprzedawanych następnie pojazdów. Z zeznań świadków (R. A. i K. I.) wynikało, że poddawane badaniom technicznym samochody skarżącego były sprawne technicznie i nie posiadały wad rzutujących na ich cenę, w ten sposób, że ich wartość kilkukrotnie odbiegałaby od cen rynkowych porównywalnych pojazdów. Świadkowie wskazali ponadto, że jeśli chodzi o wygląd aut i ich stan techniczny, to firmę skarżącego oceniali jako najsolidniejszą. Samochody poddawane kontroli technicznej były szczegółowo badane pod względem ich sprawności i dopuszczalności do ruchu drogowego, w przypadku stwierdzenia wad czy usterek nie otrzymywały pozytywnej opinii w tym zakresie. Skoro zatem świadkowie potwierdzili fakty wynikające z dokumentacji posiadanej przez stronę (umów i faktur zakupu) oraz ogłoszeń publikowanych w specjalistycznej prasie, zaś skarżąca w żaden sposób faktów tych nie zanegowała, nie przedstawiła też innych dowodów potwierdzających odmienny przebieg zdarzeń, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że nie istniały żadne okoliczności uzasadniające sprzedaż spornych samochodów poniżej ich wartości, a niejednokrotnie ceny zakupu, w konsekwencji ze stratą. Podkreślano też, że dobry stan techniczny sprzedawanych samochodów wynikał z treści zamieszczanych przez stronę ogłoszeń. Przedstawione fakty stanowią, w ocenie Sądu, dostateczne uzasadnienie prawidłowości działań i wnioskowania przyjętego przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Zasadny jest więc tym samym argument wyprowadzony przez organy podatkowe o nieujawnieniu i niezaewidencjonowaniu całości przychodu, co przekłada się na nierzetelność nie tylko dokumentów źródłowych ale i prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych, co uchyla podnoszony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 193 O.p. W konsekwencji zasadne stało się ustalenie podstawy opodatkowania z pominięciem urządzeń księgowych, w tym w drodze oszacowania. Także i w tym zakresie postępowanie organów podatkowych nie budzi zastrzeżeń. W decyzjach obu instancji znalazło się uzasadnienie odstąpienia od szacowania tej części przychodu, którą ustalono w oparciu o inne wiarygodne dowody. Chodzi o zeznania 30 świadków, potwierdzających zaniżenie ceny sprzedaży zawartej na fakturze i wskazujących na rzeczywiście wydatkowane kwoty. Wartości te nie budzą wątpliwości, bowiem za przychód należny uznała je sama strona, korygując wraz z żoną pierwotnie złożoną deklarację. Niezależnie od tego należy stwierdzić, że nie istnieją jakichkolwiek przesłanki aby podawać w wątpliwość zeznania ww. świadków, którzy nie mieli powodów do zatajania czy fałszowania podawanych informacji. Nie budzi także zastrzeżeń postępowanie organów podatkowych wsparte na treści art. 23 § 2 O.p. Przepis ten zezwala na odstąpienie od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Argumentacja przedstawiona w treści zaskarżonej decyzji przekonuje, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania ww. przepisu, dane zawarte w księgach podatkowych, których rzetelności nie zanegowano (w części kosztów) mogły zostać uzupełnione dowodami – zeznaniami świadków, które pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Katalog dowodów, do którego odwołuje się art. 180 O.p. ma charakter otwarty stanowiąc, że dowodem może być wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, rozwiniecie tej zasady zawierają przepisy art. 181 i art. 195 O.p. wskazujące wprost na dowody z zeznań świadków. Podkreślenia wymaga, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena tych zeznań odpowiada standardom wynikającym z art. 191 O.p. W treści decyzji zarówno organu I jak i II instancji wyjaśniono także konieczność sięgnięcia po metodę szacowania, wskazując na zakres nią objęty, wyjaśniono przesłanki zastosowanej metody szacowania oraz to dlaczego nie jest możliwe posłużenie się metodami ustawowymi tj. przewidzianymi w treści art. 23 § 3 O.p. Odnosząc się do tej kwestii dostrzec wypada, że wybór metody szacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Skoro organ podatkowy wybiera określoną metodę, to kontroli sądowej podlegać będzie nie ów wybór, jako taki, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy - w postaci ustalenia podstawy opodatkowania - jest prawidłowy. W ocenie Sądu, zawarte w skarżonej decyzji wyliczenia i ich uzasadnienie czynią zadość wskazanym wyżej warunkom. W tym miejscu wskazać jeszcze trzeba, że w zgodzie z wymogami art. 23 § 5 zd. 2 O.p. organy podatkowe przeanalizowały i szczegółowo opisały dopuszczalność (możliwość) zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym każdej z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 O.p., wskazując dlaczego nie mogą być one zastosowane i ocena ta nie budzi zastrzeżeń. Niewątpliwie specyfika prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej wyklucza posłużenie się metodą kosztową, udziału w dochodu w obrocie czy metody produkcyjnej. Nie było też warunków do sięgnięcia po obie metody porównawcze z uwagi na indywidualne okoliczności towarzyszące ustaleniu ceny sprzedaży samochodów oraz brak porównywalnych podmiotów. W tym ostatnim zakresie organ podatkowy zwrócił uwagę na fakt, że wszystkie firmy prowadzące działalność w zbliżonych warunkach (tj. jak należy rozumieć rozmiaru działalności, miejsca jego prowadzenia i sposobu sprzedaży) deklarowały zaniżone przychody, co stwierdzono w toku prowadzonych kontroli. W tych okolicznościach zasadnie sięgnięto po inne rozwiązania. Zdaniem Sądu, zastosowana w sprawie metoda pozwalała na wyliczenie wysokości podstawy opodatkowania najbliższej do rzeczywistej, gdyż bazowała w większości na miarodajnych i znajdujących odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym okolicznościach, których wartości dowodowej nie zakwestionowano, tj. zeznaniach świadków i dokumentach sporządzonych przez samego skarżącego. Powyższe dowodzi, że orzekające w sprawie organy nie naruszyły normy art. 23 § 5 O.p., zgodnie z którą określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. W świetle przywołanych faktów nie może budzić zastrzeżeń postępowanie organów podatkowych tak w zakresie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego jak i jego oceny. Jak wynika z niepodważalnych dowodów strona zaniżała podstawę opodatkowania sprzedawanych pojazdów, co w pewnej części wprost potwierdzili świadkowie, zaś w pozostałym zakresie inne dowody, które w zestawieniu z okolicznościami dokonywanej sprzedaży i racjonalności podejmowanych działań także nie budzą zastrzeżeń. Jak słusznie stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w realiach działalności prowadzonej przez stronę brak jakichkolwiek dowodów oraz logicznych przesłanek do pobierania od nabywców ceny odbiegającej i to w sposób istotny od cen zamieszczanych przez stronę w ogłoszeniach o zbyciu samochodów oraz cen rynkowych. Dysproporcje pomiędzy tymi wartościami a cenami wykazanymi w fakturach istniały w każdym przypadku i to w istotnym zakresie, co nakazywało przyjęcie za uzasadnione wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe, a więc stwierdzenia nierzetelności ksiąg i ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o zeznania świadków tam gdzie było to możliwe, zaś w pozostałym zakresie w drodze oszacowania. Tym samym, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Odnosząc się do postawionych w skardze zarzutów, stwierdzić trzeba, że są one nieuzasadnione, w szczególności w zakresie ponoszącym zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Jak wykazano, a potwierdza to materiał aktowy, w sprawie zebrano istotne dowody, poddano je ocenie odpowiadającej wymogom wynikającym z art. 191 O.p. Poprzez zestawienie kosztów, kwot z faktur sprzedaży w sposób jasny i nie budzący zastrzeżeń wykazano istnienie sprzeczności ekonomicznej, która nie miała jakichkolwiek racjonalnych przyczyn. Fakty te znalazły odzwierciedlenie w dalszych dowodach (zeznaniach świadków, ogłoszeniach prasowych) Okoliczności te pozwoliły na stwierdzenie, że strona nie ewidencjonowała całości przychodu, w konsekwencji prowadzone księgi podatkowe należało uznać za nierzetelne. Tym samym zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej i niezebrania całego materiału dowodowego nie może znaleźć uzasadnienia. Także w dalszej jego części tj. zaniechania przeprowadzenia dowodu ze świadków w postaci wszystkich nabywców samochodów (tj. w odniesieniu do pozostałych 161 transakcji). Warto odnotować, że na etapie prowadzonego przed organami podatkowymi obu instancji postępowania strona takiego wniosku nie formułowała. Zgromadzony materiał dowodowy (przedstawione już fakty) w ocenie Sądu pozwoliły i uzasadniały, wyprowadzenie wniosku co do nierzetelności prowadzonych urządzeń księgowych. W tych okolicznościach, mając dostateczne dowody pozwalające na dokonanie kompleksowej oceny i wyprowadzenia z nich adekwatnych wniosków, kierując się zasadą ekonomiki i szybkości postępowania, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że nie ma powodów dowodzenia w szerszym zakresie. Działanie to w kontekście zgromadzonych dowodów ocenić trzeba pozytywnie, tym bardziej, że powodów do przeprowadzenia wspominanych dowodów na etapie prowadzonego postępowania nie dostrzegała też sama strona, pomimo zapewnienia jej czynnego w nim uczestnictwa. Skoro zatem wyposażona w inicjatywę dowodową strona nie dostrzegała takiej potrzeby, jako pozbawione podstaw należy ocenić zarzuty naruszenia wskazanego przepisu przez organ podatkowy. Jak wynika z treści powoływanego art. 122 O.p. jest on zobowiązany do zebrania i rozpoznania wszystkich istotnych dla sprawy faktów, nie można jednak nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i dbania o interesy podatnika w sytuacji gdy on sam nie przejawia w tym zakresie żadnej inicjatywy. Tezę tę niejednokrotnie wypowiadało orzecznictwo sądów administracyjnych. "Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe, kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego." (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1538/09; LEX nr 603137). "Nie można przyjąć, że to organ ma poszukiwać dowodów na potwierdzenie faktów niesygnalizowanych przez stronę. Jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony - na stronie spoczywa obowiązek co najmniej współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego.(por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 1006/09; LEX nr 694335). Wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie NSA podkreśla się bowiem, że powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. (por. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 100/10; POP 2011/1/53). Stąd formułowane na etapie skargi zarzuty ocenić trzeba jako nie tylko nieuzasadnione. Podobnie rzecz się ma z zarzutem niepowołania biegłego który miałby ocenić wartość sprzedawanych samochodów. Tak jak poprzedni tak i ten wniosek strona sformułowała w skardze, jednakże nawet gdyby wnioskowano w tym względzie na etapie prowadzonego postępowania ocena, że jest on spóźniony byłaby adekwatna. Niewątpliwie bowiem – co wprost wynika z okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy - opinia taka winna zasadzać się na oględzinach samochodów i to w dacie ich sprzedaży, późniejsza bowiem ich eksploatacja przez nabywców uniemożliwia precyzyjną ocenę ich wartości i ewentualnej ceny. Tym samym na tym etapie postępowania przeprowadzenie takiego dowodu jest zbędne bo niczego istotnego nie wyjaśni. W tych okolicznościach chybiony jest także zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. Ta sama argumentacja musi lec u podstaw oddalenia zarzutu zaniechania dokonania przez organy podatkowe oględzin spornych samochodów, także formułowana na etapie skargi. Brak też podstaw aby negować wiarygodność zeznań świadków – pracowników stacji diagnostycznej. Z resztą skarżąca poza ogólnym zarzutem znacznego upływu czasu nie wskazuje na żadne konkretne nieprawidłowości czy sprzeczności w tych wyjaśnieniach. Oceniając ww. dowody wskazać trzeba, że wbrew obawom skarżącego zeznania świadków ocenić trzeba wysoko. W sposób logiczny, spójny i jasny wypowiadali się oni na temat znanych im faktów, nie zasłaniając się niepamięcią. Istotne jest też, że podawane przez nich fakty znajdowały uzasadnienie w pozostałych dowodach zebranych w sprawie, co tym bardziej czyni je wiarygodnymi. Zaznaczyć także trzeba, że świadkowie ci nie mieli żadnego interesu w składaniu fałszywych zeznań, nie istniała żadna przyczyna dla, której mogliby oni obawiać się ujawnienia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Nie znajduje wreszcie uzasadnienia zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, w ocenie Sądu, organy podatkowe czyniąc zadość wymogom wynikającym z treści powołanej normy, co szczegółowo już wyjaśniano oceniły wszystkie dowody we wzajemnej łączności zaś wyprowadzone wnioski nie budzą zastrzeżeń jako wsparte na logice, doświadczeniu i przede wszystkim udowodnionych faktach. W świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi zastrzeżeń ocena zeznań 19 świadków, którzy potwierdzili ceny zawarte na fakturach. Pozostałe zebrane w sprawie dowody, szczegółowo już opisane, przeczą bowiem tym faktom, wbrew zarzutom do kwestii tych odniósł się organ podatkowy w treści zaskarżonej decyzji, wyjaśniając dlaczego odstępuje od cen zafakturowanych przez stronę. W tym miejscu odnotowania wymaga, że w toku prowadzonego postępowania strona nie formułowała zarzutu w tym zakresie generalnie kwestionując ustalenia organów podatkowych. Nie znajduje wreszcie uzasadnienia zarzut pominięcia strony w prowadzonym postępowaniu, jak bowiem ujawnia materiał dowodowy, strona upoważniła M. K. do reprezentowania jej w kontroli podatkowej za 2006 r., zaś 1 lica 2009 r. tę sama osobę upoważniono do reprezentowania małżonków, tym samym zasadnie stosowne protokoły doręczono na adres osoby przez stronę (strony) upoważnionej. Jako niezrozumiałe natomiast ocenić trzeba podnoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego – art. 9, art. 14 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Mając na uwadze ich treść nie sposób (w kontekście rozpoznawanej sprawy) odgadnąć na czym miałby one polegać, nie wyjaśnia też tego sam skarżący. W tych okolicznościach Sąd nie znalazł podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności zaś w zakresie formułowanym w skardze, trudno bowiem polemizować z treścią powołanych przepisów bez wskazania w czym strona upatruje ich naruszenia. Podobnie należy się odnieść do zarzuty podnoszącego naruszenie art. 24a ust. 1 i art. 24 b O.p. Uznając, że zaskarżony akt odpowiada prawu Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę jako nieuzasadnioną oddalił.