I SA/Wr 536/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lipca 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej oddala skargę . 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy/ organ podatkowy drugiej instancji) z dnia 15 lutego 2013r. Nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 28 listopada 2012r. Nr [...] odmawiające uchylenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej na M.W. (dalej: skarżący) z dnia 31 października 2012r. nr [...]. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 10 lutego 2012r. nr [...] wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007r. W dniu 24 lutego 2012r. skarżący został przesłuchany w sprawie objętej zakresem postępowania kontrolnego. W trakcie postępowania wielokrotnie organ podatkowy pierwszej instancji pismami: z dnia 9 marca 2012r.; 13 kwietnia 2012r.; 17 maja 2012r.; z dnia 3 sierpnia 2012r. ; 7 września 2012r. zwracał się do skarżącego o przedstawienie wyjaśnień i dokumentów dotyczących uzyskanych źródeł przychodów i wydatków w 2007r. Natomiast skarżący w swoich pismach z dnia 27 lutego 2012r.; z dnia 2 kwietnia 2012r.; z dnia 20 sierpnia 2012r.; z dnia 24 września 2012r. w istocie kwestionował celowość kierowanych wezwań, jak i brak obowiązku posiadania stosownych dokumentów. Organ podatkowy pierwszej instancji kolejnym pismem z dnia 15 października 2012r. Nr [...] ponownie zwrócił się o określenie źródła przychodów ze środków pieniężnych za 2007r. i zwrócił się o wskazanie w przypadku dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, których wysokość była deklarowana przez skarżącego, czy strona dokonywała wydatków przedstawionych w tabeli nr 7 pisma z dnia 7 września 2012r. z tytułu odpisów amortyzacyjnych oraz wskazania ich wielkości za 2007r. i lata wcześniejsze, a w celu uprawdopodobnienia ich wielkości, o ile strona nie dysponuje dokumentami w tym zakresie, o podanie informacji na temat dokonywanych inwestycji w gospodarstwie rolnym, wskazanie innych przychodów zwolnionych czy innych form inwestowania. Jednocześnie wezwano o przedstawienie dokumentów w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Stronie wyznaczono 7-dniowy termin dla wykonania wezwania, pouczając ją o możliwości nałożenia kary porządkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 31 października 2012r. Nr [...] nałożył na skarżącego karę porządkową w wysokości 2.700 zł za bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień, niezbędnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. 1.3. W dniu 12 listopada 2012r. skarżący złożył wniosek o odstąpienie od ukarania ww. karą porządkową w oparciu o treść art. 262 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 749; dalej: O.p.), w którym zarzucił naruszenie art. 145 § 2, art. 218, art. 219 w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.); art. 262 § 1 pkt 2 O.p.; art. 155 § 1 O.p. w zw. z art. 159 § 1 pkt 3, § 1a O.p.; art. 199 O.p.; art. 120 O.p. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że w przesłuchaniu jako strony podał wszystko, co wiedział i pamiętał w przedmiocie kontroli. Odniósł się do instytucji wyjaśnień jako mającej charakter pomocniczy do zeznań strony. Zakwestionował również konieczność przedstawiania dowodów albowiem jego zdaniem nie wynika to z treści art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. 2012r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Skarżący zauważył, że obowiązek wyjaśnienia sprawy spoczywa na organach podatkowych, co wynika z treści art. 122 O.p. Tym samym skarżący wskazał, że nie można stwierdzić, że bezzsadnie odmówił złożenia wyjaśnień i uchylał się od spełnienia nałożonych przez ustawodawcę obowiązków. Ponadto podkreślił, że nie wskazano w wezwaniu w jakim charakterze skarżący ma składać wyjaśnienia, bo skoro ustawodawca założył m.in., że organ podatkowy chce przesłuchać i uzyskać od skarżącego wyjaśnienia w charakterze strony musi go pouczyć o odmowie wyrażenia zgody na przesłuchanie i o możliwości nie stawienia się na wezwanie. Skoro wezwanie nie zostało prawidłowo doręczone to brak było podstaw do zastosowania art. 262 O.p. 1.4. Postanowieniem z dnia 28 listopada 2012r. Nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji odmówił uchylenia kary porządkowej. 1.5. Na skutek wniesionego zażalenia, organ odwoławczy zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że orzeczenie o ukaraniu karą porządkową może podlegać wzruszeniu za pomocą dwóch różnych środków prawnych. Pierwszym jest wynikające z art. 262 § 5 O.p. zażalenie. Drugim zaś jest wynikające z art. 262 § 6 O.p. usprawiedliwienie nieobecności wraz z wnioskiem o uchylenie postanowienia nakładającego karę porządkową. Oba te tryby są odmienne i niezależne od siebie zwłaszcza, że w obu odmienny jest tryb procesowania jak i przesłanki, które podlegają badaniu. Każdy z nich rodzi odmienne skutki. Zażalenie powoduje weryfikację przez organ odwoławczy zasadności samego ukarania (w tym także co do jego wysokości), natomiast wniosek o uchylenie kary porządkowej ma charakter węższy, bowiem ocenie w postępowaniu wywołanym tym wnioskiem nie podlega postanowienie o ukaraniu karą pieniężną, a wyłącznie fakt, czy niestawiennictwo zostało usprawiedliwione. Przyczyny takie muszą być obiektywne i muszą wskazywać na niemożność zadośćuczynienia żądaniu organu podatkowego. Natomiast podnoszone przez skarżącego w zażaleniu od postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie odmowy uchylenia kary porządkowej zarzuty nie są w istocie próbą usprawiedliwienia braku wykonania nałożonego obowiązku lecz negowaniem jego celowości. Sama zaś celowość wezwania pod względem merytorycznym nie podlega badaniu w tym postępowaniu. 2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu: 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa prawnego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. W skardze zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: art. 262 § 6 O.p. poprzez nie zastosowanie tego przepisu; art. 262 § 1 pkt 2 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu pomimo, że powinien być zastosowany przepis art. 262 § 4 O.p.; art. 155, art. 159, art. 285a § 3, art. 286 § 1 pkt 4 oraz art. 283 § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów; art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez uchybienie zasadzie prawdy obiektywnej polegającej na prowadzeniu postępowania podatkowego i nie działanie na podstawie przepisów prawa; art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu, który powinien być zastosowany; art. 233 § 2 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu pomimo, że powinien być zastosowany. W uzasadnieniu skarżący opisując w sposób szczegółowy stan faktyczny sprawy, wskazał, że odnośnie uzyskiwanych dochodów stwierdził, że nie prowadził żadnej dokumentacji dotyczącej ponoszonych wydatków i uzyskanych przychodów w 2006 i 2007r. i nie jest w stanie przedstawić wyjaśnień w zakresie żądania organu podatkowego. Odnosi zaś wrażenie, że organy podatkowe orzekając w przedmiocie kary porządkowej i odmowy jej uchylenia chciały ukarać skarżącego za to, że pod pozorem złożenia wyjaśnień miały zamiar przesłuchać skarżącego. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Wypada na wstępie podkreślić, że zgodnie z art. 262 § 1 O.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo, że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł (por. obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2012r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 262 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa – M.P. z 2012r. poz. 584). Zgodnie z art. 262 § 5 O.p. karę porządkową nakłada się w formie postanowienia, na które służy zażalenie. Natomiast, jak stanowi § 6 artykułu 262 O.p., organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, może na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w § 1, i uchylić postanowienie nakładające karę. 3.3. Postępowanie w niniejszej sprawie toczy się w związku ze złożonym wnioskiem o uchylenie nałożonej kary porządkowej tj. w oparciu o przepis art. 262 § 6 O.p. Jak słusznie zauważył organ podatkowy drugiej instancji w art. 262 O.p. ustanowiono dwa różne środki prawne, przysługujące ukaranemu karą porządkową, to jest: zażalenie - na podstawie § 5 oraz wniosek o jej uchylenie - na podstawie § 6. Zażalenie powinno zawierać zarzuty przeciwko samemu nałożeniu kary, natomiast wniosek o uchylenie nałożonej kary - argumenty usprawiedliwiające niestawiennictwo lub niewykonanie obowiązku (por. B. Dauter, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis 2011, teza 11 i 12 do art. 262, s. 982). Składając wniosek o uchylenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 6 O.p. - a nie zażalenie na postanowienie o nałożeniu tej kary - skarżący nie powinien zatem kwestionować zasadności jej nałożenia i podnosić zarzutów przeciwko samemu nałożeniu kary, ale argumentować na rzecz zasadności twierdzenia o zaistnieniu okoliczności usprawiedliwiających niewykonanie nałożonego przez organ podatkowy obowiązku. 3.4. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności usprawiedliwiających niewykonanie nałożonego przez organ podatkowy obowiązku składania wyjaśnień. Analiza treści przedmiotowego wniosku słusznie doprowadziła organy podatkowe do konkluzji, że argumenty w nim przedstawione nie są w istocie próbą usprawiedliwienia braku wykonania nałożonego obowiązku lecz negowaniem jego celowości. Skarżący zakwestionował bowiem konieczność składania wyjaśnień w procedurze podatkowej przewidzianej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak też podniósł argumenty w zakresie mankamentów w doręczeniu wezwania skarżącemu. Zasadność lub bezzasadność nałożenia kary porządkowej nie ma zaś żadnego wpływu na usprawiedliwienie lub nieusprawiedliwienie niepodporządkowania się nakazowi organu (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2011r. sygn. akt II FSK 1004/10, opubl. CBOSA). Zatem w braku argumentacji skarżącego w zakresie usprawiedliwienia braku wykonania nałożonego obowiązku złożenia wyjaśnień, zasadnie organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 O.p., odmawiające uchylenia postanowienia nakładającego karę porządkową. Tym samym zarzuty naruszenia wskazanego przepisu, jak i przepisu art. 233 § 2 O.p. oraz art. 262 § 1 pkt 2, art. 262 § 4 i art. 262 § 6 O.p. należy uznać za bezpodstawne. Jako, że w ramach przedmiotowej procedury nie mogą być podnoszone przez skarżącego zarzuty co do zasadności obowiązku złożenia wyjaśnień, z tytułu niewykonania którego nałożono stosowną karę porządkową, bezzsadne są również zarzuty naruszenia art. 155, art. 159, art. 285a § 3, art. 286 § 1 pkt 4 oraz art. 283 § 3 O.p., które skarżący łączy z niewłaściwym ich zastosowaniem. Za nieuzasadnione należy uznać również zarzuty naruszenia przez organ podatkowy art. 120 O.p., jak i art. 121 § 1 O.p. Organ podatkowy drugiej instancji działał w granicach i na podstawie przepisów prawa. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia wskazując na specyfikę procedury wynikającej z treści art. 262 § 6 O.p. 3.5. Wypada także wskazać, że wyrokiem z dnia 6 czerwca 2013r. sygn. akt I SA/Wr 347/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił postanowienie organu odwoławczego z dnia 21 stycznia 201r. Nr [...], jak też poprzedzające je postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 31 października 2012r. Nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. W wyroku tym Sąd pierwszej instancji podzielił argumenty skarżącego w przedmiocie braku zasadności nałożenia na niego kary porządkowej. 3.6. Z tych też powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.).