I SA/Wr 537/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi P sp. z o.o. z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2025 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.76.2025.4.DKG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi wniesionej przez P. sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: wnioskodawca, skarżąca, spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z 22 maja 2025 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.76.2025.4.DKG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacane wspólnikom spółki z tytułu wykonywanych przez nich powtarzających się świadczeń niepieniężnych będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Z wniosku z 14 lutego 2025 r. i jego uzupełnienia z 25 maja 2025 r. wynika, że wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w 2019 r. i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Począwszy od 1 stycznia 2025 r. spółka opodatkowana jest na zasadach ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estoński CIT), przewidzianego przez przepisy rozdziału 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.; dalej: ustawa o CIT). Działalność spółki polega w przeważającym zakresie na działalności rachunkowo-księgowej i doradztwie podatkowym (PKD 69.20.Z). Wspólnikami spółki są dwie osoby fizyczne. We wrześniu 2022 r. wspólnicy dokonali zmiany umowy spółki, na mocy której do czasu pozostawania wspólnikiem spółki lub podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały znoszącej zobowiązanie z art. 176 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.; dalej: k.s.h.) wspólnicy są zobowiązani do wykonywania niepieniężnych powtarzających się świadczeń na rzecz spółki. Jeden ze wspólników jest zobowiązany do wykonywania usług księgowych w ramach usług świadczonych przez spółkę na rzecz klientów spółki, polegających w szczególności na: prowadzeniu ksiąg rachunkowych, prowadzeniu ksiąg przychodów i rozchodów, prowadzeniu ewidencji przychodów, prowadzeniu ewidencji VAT, sporządzaniu sprawozdań finansowych, sporządzaniu deklaracji i informacji podatkowych. Drugi wspólnik jest zobowiązany do wykonywania usług polegających w szczególności na obsłudze informatycznej spółki, w tym na: utrzymywaniu ciągłości pracy serwera, obsłudze komputerów klienckich i urządzeń peryferyjnych, nadzorze nad rozproszonym systemem archiwizacyjnym, aktualizowaniu oprogramowania biurowego, antywirusowego i dodatkowych systemów wspomagających prowadzenie biura, a także na prowadzeniu kadr i płac w ramach usług świadczonych przez spółkę na rzecz klientów spółki, w szczególności: naliczaniu wynagrodzeń, prowadzeniu akt osobowych, sporządzaniu dokumentacji pracowniczej. Dalej we wniosku podano, że za wykonywanie wyżej wymienionych świadczeń wspólnikom przysługuje wynagrodzenie miesięczne, płatne z dołu na rachunek bankowy, do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy, na podstawie rachunku przedłożonego przez każdego ze wspólników. Wynagrodzenie wypłacane wspólnikom z tytułu wykonywanych przez nich świadczeń niepieniężnych ustalone zostało na warunkach rynkowych, zgodnie z art. 11c ustawy o CIT. Jednocześnie wynagrodzenie to wypłacane jest niezależnie od dokonywanych na rzecz wspólników wypłat dywidendy. Omawiane wynagrodzenie nie stanowi dla wspólników przychodu z art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.; dalej: ustawa o PIT), lecz stanowi dla nich przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, tj. przychód z innych źródeł. W tak opisanym stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytanie o to, czy wynagrodzenie wypłacane wspólnikom spółki z tytułu wykonywanych przez nich powtarzających się świadczeń niepieniężnych będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Prezentując własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca stwierdził, że wynagrodzenie wypłacane wspólnikom spółki z tytułu wykonywanych przez nich powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, w szczególności nie będzie ono stanowić tzw. ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Zdaniem spółki należy wziąć pod uwagę dwa kryteria z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT: rynkowość transakcji oraz to, czy wynagrodzenie dokonane jest w związku z prawem do udziału w zysku. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikom z tytułu wykonywanych przez nich świadczeń ustalona została na warunkach rynkowych, zgodnych z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT, czyli takich, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Powiązanie prawne podmiotów uczestniczących we wskazanych we wniosku czynnościach (relacja spółka - wspólnik) nie miało wpływu na wysokość wynagrodzenia otrzymywanego w zamian za wykonywane świadczenia. Kolejno, zdaniem spółki, wynagrodzenie wspólników w zamian za wykonywane świadczenia nie jest dokonywane w związku z prawem do udziału w zysku. Po pierwsze, świadczenia wykonywane przez wspólników na rzecz spółki są konieczne dla jej funkcjonowania i gdyby nie ich świadczenie przez wspólników, to spółka byłaby zmuszona poszukiwać wykonawców gdzie indziej. Nikt nie zna lepiej potrzeb spółki i sposobu jej działania od jej wspólników, którzy posiadają doświadczenie i prowadzą jej sprawy od lat. Ponadto, wnioskodawca zwrócił uwagę na brzmienie art. 176 § 2 k.s.h., który wyraźnie wskazuje, że wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia wypłacane jest wspólnikowi również w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Nie sposób wobec tego zaprzeczyć, że sam ustawodawca wprost oddziela wynagrodzenie z art. 176 k.s.h. od prawa wspólnika do dywidendy. Wynagrodzenie to w żaden sposób nie będzie związane z prawem do udziału wspólników w zysku. Będzie ono wypłacane w zamian za faktycznie wykonywane i niezbędne dla funkcjonowania spółki świadczenia. Świadczenia te służą działalności spółki, a nikt tak jak wspólnicy nie zna realiów, w których spółka ta działa. Poza tym, wynagrodzenie to wypłacane będzie niezależnie od tego, czy spółka osiągnie zysk, a więc jest ono całkowicie niezależne od prawa do wypłaty dywidendy w spółce. Zdaniem spółki jej stanowisko potwierdza również m.in. interpretacja indywidualna DKIS z 9 grudnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.675.2022.1.SH. W zaskarżonej interpretacji DKIS ocenił stanowisko przedstawione przez spółkę we wniosku jako nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DKIS przywołał art. 28m ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o CIT oraz art. 176 k.s.h., wskazując, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji, w tym tzw. ukryte zyski. DKIS stwierdził, że ukryte zyski stanowić zatem będą wszelkie świadczenia spółki: 1) wykonane w związku z prawem do udziału w zysku; 2) inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym; 3) wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego; 4) wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem. DKIS stwierdził nadto, że świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik, dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu), osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy. Przechodząc dalej, DKIS wskazał, że biorąc po uwagę wymagania stawiane prawem i analizując charakter powtarzających się świadczeń niepieniężnych wykonywanych przez wspólnika, nie sposób przyjąć, że działania takiej osoby są oderwane od jej związku ze spółką i prawem do udziału w zysku. Po pierwsze, to od wspólników i ustalenia przez nich treści umowy spółki zależy to, że zostały im powierzone obowiązki, które wykonują w postaci powtarzających się świadczeń niepieniężnych. W ten sposób wspólnik podejmuje decyzje w swojej własnej sprawie, które istotnie wpływają na działanie spółki. Tożsamych ustaleń nie da się poczynić w stosunku do osoby innej niż wspólnik, a więc siłą rzeczy to on będzie beneficjentem tych świadczeń i nikt inny nie otrzymałby za nie wynagrodzenia na tych samych zasadach. Ponadto, nie ma obowiązku, by wspólnik takie świadczenia na rzecz spółki wykonywał, więc decyzja o tym, aby zobowiązać wspólnika do tego, by wykonywał świadczenia substytucyjne do usług, które można pozyskać na rynku na podstawie zawarcia standardowej umowy, oznacza, że wynagrodzenie na ten cel przeznaczone spółka chce pozostawić pod kontrolą jej wspólnika. DKIS stwierdził nadto, że instytucja powtarzających się świadczeń niepieniężnych jest z reguły instrumentem tworzenia stałych powiązań gospodarczych pomiędzy spółką, a wspólnikami. Wypłata wspólnikowi wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne na podstawie art. 176 k.s.h., stanowi pośrednie narzędzie, dzięki któremu wspólnicy dokonują nieformalnej wypłaty zysku ze spółki. Pośrednie, ponieważ co do zasady dokonanie takiej wypłaty nie odbywa się z zysku. Wierzytelność o wypłatę wynagrodzenia jest długiem spółki (wykazywanym w bilansie jako zobowiązanie), a zatem jest traktowana na takich samych zasadach, jak wierzytelności osób trzecich. Tym samym należy uznać, że udziały wspólnika zobowiązanego do powtarzających się świadczeń niepieniężnych są "obciążone" ograniczeniem z art. 176 § 3 k.s.h., co przesądza o złączeniu tego obowiązku z udziałami. A więc świadczenie to stanowi wypłatę inną niż podzielony zysk i jest związane z prawem do udziału w nim, co przesądza o tym, że może być traktowane jako ukryty zysk. Bez znaczenia w przypadku powtarzających się świadczeń niepieniężnych pozostają argumenty związane z ceną rynkową (szczególnie, że już sam art. 176 § 2 k.s.h. wymaga rynkowości wynagrodzenia za te świadczenia). Następnie organ zauważył, że jak wynika z art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej. Natomiast wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez wspólników powtarzających się świadczeń niepieniężnych, które nie stanowi wynagrodzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT, nie będzie podlegało wyłączeniu na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, a więc uznanie go za ukryty zysk nie będzie związane z wypłaconą kwotą ponad limit określony w tym przepisie. Wynagrodzenie to stanowi dla wspólników przychód z "innych źródeł", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o PIT, więc będzie w całości stanowiło ukryte zyski w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. DKIS stwierdził dalej, że omawiane wynagrodzenie wspólnika w sposób oczywisty spełnia podstawowe warunki do uznania go za ukryte zyski - jest bowiem świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, i wykonanym na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego. Ustawodawca, konstruując definicję legalną ukrytych zysków w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, stworzył katalog podmiotów, w stosunku do których uznał za zasadne wprowadzenie opodatkowania dotyczącego wypłaty świadczeń ze względu na pełnione funkcje lub powiązania ze spółką, zaliczając te świadczenia do ukrytych zysków. Jednocześnie DKIS podkreślił, że art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, gdzie zdefiniowano pojęcie ukrytych zysków, musi być odczytywany łącznie z ust. 4 tego artykułu, w którym to wskazano co ukrytym zyskiem nie jest. Analiza art. 28m ust. 3 i ust. 4 ustawy o CIT prowadzi do konkluzji, że świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem jest wspólnik spółki, które nie stanowią wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT, stanowią w całości ukryty zysk. Zatem, jeśli wynagrodzenie wypłacane wspólnikom z tytułu wykonywania przez nich powtarzających się świadczeń, o których mowa w art. 176 k.s.h., nie stanowi dla nich wynagrodzenia z tytułu art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT - to wbrew stanowisku wnioskodawcy - stanowi w całości ukryty zysk i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Z przytoczoną interpretacją indywidualną nie zgodziła się spółka, wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 3 oraz art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie – polegające na przyjęciu, że wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez wspólników powtarzających się świadczeń niepieniężnych z art. 176 k.s.h. stanowi ukryty zysk i podlega w konsekwencji opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, podczas gdy, wbrew twierdzeniu DKIS, wypłata wynagrodzenia na rzecz wspólników nie jest dokonywana w związku z prawem do udziału w zyskach i ma charakter niezależny od prawa do udziału w zysku, co wynika również z art. 176 § 2 k.s.h.; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 28m ust. 3 i art. 28m ust. 4 pkt 1 oraz w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie – polegające na przyjęciu, że każdorazowo świadczenia wykonane z w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem jest udziałowiec, wspólnik lub podmiot z nimi powiązany, które nie stanowią wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT, stanowią w całości ukryty zysk, podczas gdy wykładnia taka jest zbyt szeroka i prowadzi do wniosku, że każdorazowo świadczenie na rzecz wspólników, które nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułów z art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT będzie stanowić ukryty zysk, pomijając pozostałe przesłanki konieczne do uznania świadczenia w całości za ukryty zysk, a więc m.in. powiązania z prawem do udziału w zysku; 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.) – poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady nakazującej jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z zajęciem stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem prezentowanym przez DKIS w interpretacjach indywidualnych wcześniej wydanych w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że błędnie DKIS w zaskarżonej interpretacji podnosi, że za przyjęciem opodatkowania wynagrodzenia z art. 176 k.s.h. przemawia fakt, że to wspólnicy mają wpływ na powierzenie im w umowie spółki obowiązków, a także ustalenie wysokości tego wynagrodzenia. Zdaniem Skarżącej jest to błędne założenie, które zakłada, że skoro to wspólnicy podejmują decyzję co do ustalenia obowiązków z art. 176 k.s.h., to wynagrodzenie za wykonywanie tych obowiązków musi mieć charakter ukrytego zysku. Organ pomija w swych rozważaniach realny charakter wykonywanych przez wspólników świadczeń niepieniężnych. Wspólnicy wykonują obowiązki, o których mowa w umowie spółki, a które zostały opisane we wniosku o interpretację. Co więcej, świadczenia wspólników są konieczne w działalności skarżącej. Nie jest więc tak, że zmiana umowy spółki i wpisanie w niej obowiązku wykonywania przez wspólników świadczeń niepieniężnych wynikało z całkowicie arbitralnej decyzji wspólników, niezależnej od potrzeb spółki. Zdaniem skarżącej fakt rzeczywistych potrzeb spółki w zakresie świadczeń wykonywanych przez wspólników ma istotne znaczenie dla oceny, czy wynagrodzenie za te obowiązki ma charakter ukrytych zysków. Nie można bowiem przypisać związku z prawem do udziału w zysku wynagrodzeniu, które wypłacane będzie za czynności, które służą prowadzonej przez spółkę działalności. Stanowisko takie potwierdza pośrednio m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 października 2023 r., I SA/Łd 513/23, w którym stwierdzono, że ukrytym zyskiem może być świadczenie powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane. Ocena transakcji pod tym kątem nie powinna ograniczać się jedynie do analizy ustalonej ceny transakcji, ale powinna również uwzględniać ocenę, czy w ogóle doszłoby do zawarcia takiej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty niepowiązane. Przy dokonywaniu takiej kwalifikacji należy brać pod uwagę potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadność świadczenia takiej transakcji odnośnie do jej sytuacji majątkowej czy jej potrzeb biznesowych. Dalej skarżąca podniosła, że wypłata wynagrodzenia na rzecz wspólników z tytułu wykonywanych przez nich obowiązków jest również niezależna od prawa do udziału w zyskach. Z treści art. 176 § 1 i § 2 k.s.h. wynika, że do wypłaty wynagrodzenia dojdzie niezależnie od tego, jaki będzie zysk osiągnięty przez spółkę, a nawet, czy w ogóle jakikolwiek zysk zostanie wypracowany. Tym samym nie sposób uznać wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólników za ekwiwalent dywidendy, a to stanowi jeden z koniecznych warunków do uznania świadczenia za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. W sytuacji bowiem, gdy nie powstanie zysk, a wynagrodzenie i tak będzie wypłacane, to nie jest możliwe uznać tego wynagrodzenia za równoważną dystrybucję zysku spółki. Skarżąca odwołała się do treści objaśnień podatkowych pt. "Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek", wydanych w dniu 23 grudnia 2021 r. przez Ministerstwo Finansów (str. 32, 34-36). Następnie skarżąca zarzuciła, że stanowisko DKIS przedstawia również wykładnię rozszerzającą, która zakłada, że każde wynagrodzenie na rzecz wspólnika, które nie będzie zawierać się w wyłączeniach z art. 28m ust. 4 ustawy o CIT (w przedmiotowej sprawie jest to konkretnie wyłączenie z art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT), będzie stanowiło ukryty zysk. Wyłączenia z art. 28m ust. 4 ustawy o CIT dotyczą wszak świadczeń spółki, które bez wątpienia stanowić mają w ocenie ustawodawcy ukryty zysk. Jednocześnie postanowił on wyłączyć określone ich kategorie spod opodatkowania do określonych wysokości - tak jak w art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, które to opisane tam świadczenia nie stanowią ukrytego zysku do pewnej wielokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia. Nie oznacza to jednak automatycznie, że a contrario każde inne wynagrodzenie, które nie będzie mieściło się w katalogu z art. 28m ust. 4 ustawy o CIT będzie ukrytym zyskiem. DKIS w swych rozważaniach pomija pozostałe przesłanki konieczne do uznania świadczenia za ukryty zysk. Wykładnia prezentowana przez organ oznaczałaby, że art. 28m ust. 3 ustawy o CIT staje się nieistotny przy kwalifikacji świadczeń jako ukrytych zysków. Wystarczyłby wówczas tylko katalog negatywny z art. 28m ust. 4 ustawy o CIT. Końcowo spółka podniosła, że zaskarżona interpretacja stoi w sprzeczności z dotychczasowym dorobkiem orzeczniczym Krajowej Informacji Skarbowej. Szereg wydawanych dotąd interpretacji potwierdzało, że wynagrodzenie z art. 176 k.s.h. wypłacane wspólnikom nie stanowi ukrytego zysku i nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Potwierdzały to m.in. interpretacja z 31 marca 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.31.2023.2.BJ, z 2 marca 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.7.2023.1.ASK, z 30 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.643.2022.1.AR. Tak nagła i diametralna zmiana podejścia organu, pomimo utrwalenia jednolitego orzecznictwa w tym zakresie, stoi w sprzeczności z zasadą nakazującą stosowanie przepisów prawa podatkowego w sposób jednolity. Odmienny sposób traktowania podatników, którzy znajdują się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, wprost narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na interpretację indywidualną, stosuje odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi zasadność zarzutów strony skarżącej obejmujących: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu w całości lub części na podstawie art. 151 p.p.s.a. Przytaczając ramy prawne sporu strony skarżącej z organem, należy wskazać, że zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności świadczenia wymienione w pkt 1-12 tego przepisu. Stosownie do art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT do ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej. Dalej należy wskazać, że zgodnie z art. 176 § 1 k.s.h., jeżeli wspólnik [spółki z o.o. – przyp. Sądu] ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń. W myśl art. 176 § 2 k.s.h. wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie. Stosownie do art. 176 § 3 k.s.h., w przypadku określonym w § 1 zbycie udziału, jego części lub ułamkowej części udziału, bądź obciążenie udziału, może nastąpić jedynie za zgodą spółki, o której mowa w art. 182 k.s.h., chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 k.s.h. Dokonując wykładni art. 28m ust. 3 ustawy o CIT w granicach okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku spółki o wydanie interpretacji, należy zauważyć, że przepis ten wskazuje na świadczenia pieniężne, których beneficjentem jest wspólnik spółki wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, lecz inne niż podzielony zysk. Zdaniem Sądu takie cechy spełnia wynagrodzenie wspólnika spółki wypłacone na podstawie art. 176 § 1 i § 2 k.s.h. Przede wszystkim należy zauważyć, że jedynymi osobami, które mogą otrzymać wynagrodzenie z tego tytułu są wspólnicy spółki. Z faktu posiadania statusu wspólnika spółki płynie zaś prawo do udziału w zysku spółki. Nadto należy zauważyć, że omawiane wynagrodzenie jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku, a to oznacza, że należy je kwalifikować jako świadczenie inne niż podzielony zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jednocześnie omawiane wynagrodzenie wspólnik otrzymuje w związku z prawem do udziału w zysku, bowiem otrzymanie tego wynagrodzenia zastrzeżone jest wyłącznie dla wspólników spółki, a więc osób uprawnionych do udziału w zysku spółki. Trafnie też DKIS zauważył, że to od samych wspólników spółki zależy wysokość omawianego wynagrodzenia i zakres świadczeń na rzecz spółki, co również wskazuje na związek owego wynagrodzenia z byciem wspólnikiem spółki, a więc osobą mającą prawo do prowadzenia spraw spółki i udziału w zyskach spółki. Wbrew zarzutom skargi, organ nie pominął realnego charakteru wykonywanych przez wspólników świadczeń niepieniężnych. Okoliczności realności tych świadczeń DKIS nie kwestionował, lecz należy podkreślić, że faktyczne wykonywanie świadczeń na rzecz spółki nie przekreśla związku wynagrodzenia wspólnika z prawem do udziału w zysku spółki, co przesądza o tym, że wynagrodzenie to kwalifikuje się do ukrytych zysków. W konsekwencji zatem Sąd stwierdził, że prawidłowo DKIS przyjął, że wynagrodzenie, o którym mowa w art. 176 § 1 i § 2 k.s.h. stanowi ukryty zysk i podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, bowiem wypłata wynagrodzenia na rzecz wspólników jest dokonywana w związku z prawem do udziału w zyskach. Niezasadny był wobec tego zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 28m ust. 3 oraz art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie. Jeśli chodzi o drugi zarzut sformułowany w petitum skargi, należy podkreślić, że strona skarżąca, zarzucając organowi naruszenie art. 28m ust. 3 i art. 28m ust. 4 pkt 1 oraz w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie, zwalcza twierdzenie, że każdorazowo świadczenia wykonane z w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem jest udziałowiec, wspólnik lub podmiot z nimi powiązany, które nie stanowią wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT, stanowią w całości ukryty zysk. Sąd zauważa jednak, że takiego twierdzenia zaskarżona interpretacja nie zawiera, bowiem DKIS odnosił się w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji do wynagrodzenia, o którym mowa w art. 176 § 1 i § 2 k.s.h., które było przedmiotem wątpliwości spółki wyrażonych we wiosku o wydanie interpretacji. Prawidłowo przy tym organ posiłkował się analizą art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, jednak nie sformułował takiego twierdzenia, jakie usiłuje zwalczać skarżąca. Sąd stwierdził, że organ ocenił stanowisko strony skarżącej zaprezentowane w odniesieniu do konkretnych okoliczności stanu faktycznego opisanych we wniosku, czym niewątpliwie nie naruszył art. 28m ust. 3 i art. 28m ust. 4 pkt 1 oraz w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w zarzucany mu w skardze sposób. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p. poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady nakazującej jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z zajęciem stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem prezentowanym przez DKIS w interpretacjach indywidualnych wcześniej wydanych w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zauważenia wymaga przy tym, że zgodnie z art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Z tej regulacji wynika swoista ochrona dla wnioskodawcy. Ochrona ta jest następstwem zastosowania się przez podatnika (płatnika, inkasenta) do interpretacji. Co jednak istotne, interpretacja indywidualna daje ochronę temu, kto o nią wystąpił, i to pod warunkiem, że się do niej zastosuje. Takiej ochrony podatnik nie może natomiast wywodzić z interpretacji udzielonej na wniosek innego podmiotu. Skarżąca nie wskazała na interpretacje DKIS kierowane do niej, w których organ miał zająć odmienne stanowisko od wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, więc trudno zgodzić się z tym, że w sprawie skarżącej doszło do naruszenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 o.p. Sąd zauważa przy tym, że istnienie w obrocie prawnym interpretacji odmiennie rozstrzygających tożsame czy prawie tożsame zagadnienia z pewnością nie jest stanem pożądanym. Niemniej należy pamiętać, że w art. 14e Ordynacji podatkowej przewidziano możliwość zmiany, uchylenia, czy stwierdzenie wygaśnięcia indywidualnej interpretacji podatkowej, co oznacza, że interpretacja indywidualna może zostać wyeliminowana z obrotu w określonych przypadkach. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. nie był zasadny. Reasumując, Sąd w warunkach związania zarzutami skargi, jak i opisem stanu faktycznego, wynikającym z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, doszedł do przekonania, że zarzuty te i argumentacja na ich poparcie nie były trafne. Organ w zaskarżonej interpretacji nie dokonał zarzucanej mu przez stronę skarżącą błędnej wykładni przepisów ustawy o CIT. Sąd stwierdził, że dokonana przez organ wykładnia przepisów prawa podatkowego i poczynione przez organ rozważania nie naruszały prawa w sposób zarzucany organowi przez stronę skarżącą, a co za tym idzie brak było podstaw do uwzględnienia skargi. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.