I SA/Wr 54/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Małgorzata Malinowska-Grakowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2009 r. sprawy ze skargi M. S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...] na podstawie której ustalono skarżącemu – M. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2001 w łącznej kwocie [...] zł. Kwestia opodatkowania dochodów skarżącego w trybie art. 30 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) za rok 2001 była już przedmiotem wcześniejszych rozstrzygnięć organów podatkowych tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. Nr [...]. Decyzja ta nie ostała się jednak w obrocie prawnym, albowiem, na skutek odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. na mocy decyzji z dnia [...] r. Nr [...] stwierdził jej nieważność. Powodem stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r. były uchybienia proceduralne związane z prawidłowym doręczeniem w/w decyzji stronie. Zaskarżona na obecnym etapie sprawy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w L. z dnia [...] r. została wydana w oparciu o następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. w kwocie [...] zł. Podstawę takiej decyzji stanowiły ustalenia organu podatkowego, zgodnie z którymi, wydatki skarżącego dokonywane w 2001 r. nie znajdowały pełnego pokrycia w udokumentowanych przez tego podatnika źródłach przychodu. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., skarżący w 2001 r. poniósł wydatki na łączną kwotę 1.060.407,78 zł, na które składały się: 1) związane z zatrudnieniem w firmie A spółka z o.o. z/s w P. oraz w firmie B spółka z o.o. z/s w P.: a) zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 87.750,20 zł; b) składka na ubezpieczenie społeczne w kwocie 18.837,09 zł; c) składka na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 24.668,23 zł; 2) zakup udziałów w spółce B spółka z o.o. z/s w P. za kwotę 600.000 zł (zgodnie z umową zbycia udziałów z dnia [...] 2001 r., zawartą z A. G.); 3) zakup nieruchomości za kwotę 180.000 zł wraz z kosztami sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 3.512,68 zł (akt notarialny Repertorium A numer [...] z dnia [...] r.); 4) zakup nieruchomości za kwotę 130.000 zł wraz z kosztami sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 2.957.68 zł (akt notarialny Repertorium A numer [...] z dnia [...] r.); 5) koszty podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartych w 2000 r. umów cywilnych: - nabycia w dniu [...] r. od A. P. wierzytelności w stosunku do M. SA. na kwotę 62.000 zł (zgodnie z pokwitowaniem wpłaty nr [...] w dniu [...] 2001 r. M. S. uiścił w Urzędzie Skarbowym w L. opłatę skarbową wynikającą z deklaracji [...] wraz z odsetkami w kwocie 1.503,20 zł); - nabycia w dniu [...] od M. SA. 1.000 udziałów spółki A Sp. z o.o. na łączną kwotę 150.000 zł (zgodnie z pokwitowaniem wpłaty nr [...] w dniu [...] 2001 r. M. S. uiścił w Urzędzie Skarbowym w L. opłatę skarbową wynikającą z deklaracji [...] wraz z odsetkami w kwocie 3.636,70 zł); 6) koszty utrzymania ustalone na podstawie danych Głównego Urzędu Statystycznego w kwocie 7.542 zł). Jak ustalił organ podatkowy, na pokrycie tych wydatków skarżący dysponował, wedle ujawnionych źródeł przychodów, następującymi środkami pieniężnymi: 1) przychodem z tytułu wynagrodzenia za pracę w związku z zatrudnieniem w spółkach - A spółka z o.o. oraz B spółka z o.o. z/s w P. w łącznej kwocie 337.137,24 zł; 2) przychodem w kwocie 10.000,00 zł z tytułu zbycia (umowa z dnia [...] r.) na rzecz M. F. 200 udziałów w spółce B spółka z o.o.; 3) przychodem w kwocie 74.000,00 zł z tytułu zbycia (umowa z dnia [...] r.) na rzecz M. F. udziałów w spółce A spółka z o.o.; 4) przychodem z tytułu zwrotu nadpłaty w kwocie 254,50 zł, zgodnie z zeznaniem podatkowym PIT 37 za rok 2000. Wedle ustaleń organu podatkowego, skarżący na dzień 1 stycznia 2001 r. nie posiadał wolnych środków finansowych. Porównując wysokość poniesionych przez skarżącego w 2001 r. wydatków z wysokością deklarowanych przez niego źródeł przychodu Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podatnik w 2001 r. poniósł wydatki na kwotę 1.060.407,78 zł, przy osiąganych dochodach w łącznej kwocie 421.391,74 zł. W konsekwencji powyższego organ ten, działając na podstawie art. 30 ust.1 pkt7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w decyzji z dnia ustalił podatnikowi wysokość dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie [...], a następnie, wartość tę opodatkował zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 75%, która wynosi [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił: 1) naruszenie prawa procesowego poprzez prowadzenie postępowania w sposób nieobiektywny, w oparciu o niekompletny materiał dowodowy sprawy, dodatkowo, zebrany "poza wiedzą i bez udziału strony"; 2) dowolność oceny zebranego materiału dowodowego, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak również, rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o uznanie administracyjne; 3) naruszenie prawa procesowego w wyniku niedopuszczalnego stosowania przez organ podatkowy tzw. formalnej teorii dowodów, co stanowiło naruszenie art. 120, art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji; 4) naruszenie prawa poprzez zastosowanie zasady in dubio pro fisco i wydanie orzeczenia na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu odwołania powołane zostały argumenty skierowane zarówno przeciwko zasadności wymierzenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego (od dochodów z tytułu nieujawnionych źródeł) za lata 1999-2000, jak i zarzuty dotyczące bezpośrednio zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. Wśród tych zarzutów w pierwszej kolejności został podniesiony zarzut naruszenia prawa poprzez wszczęcie postępowania podatkowego pomimo wiedzy organu podatkowego o pobycie skarżącego w Zakładzie Karnym, co uniemożliwiało – już w chwili wszczęcia – udział strony w prowadzonym w stosunku do niej postępowaniu podatkowym. Formułując taki zarzut pełnomocnik strony zarzucił, iż skarżący o wydaniu decyzji z dnia [...] r. dowiedział się dopiero na początku 2006 r. Podkreślił również, iż w odniesieniu do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia [...] r. nr [...] stwierdził jej nieważność z uwagi na kwalifikowane wady procesowe. W odniesieniu zaś do drugiej decyzji z dnia [...] r., a dotyczącej ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 1999 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. przyznał, że decyzja ta również dotknięta jest kwalifikowaną wada procesową z art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jednak stwierdzenie jej nieważności – jak podniósł organ – było niemożliwe z uwagi na upływ terminu z art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do tej ostatniej decyzji pełnomocnik skarżącego podkreślił również, iż organ podatkowy błędnie przyjął, iż to M. S. udzielił w dniu 2 września 1999 r. pożyczki w kwocie 120.000 zł na rzecz E. P. Powołując się na treść pisma Urzędu Skarbowego w L.z dnia 19 maja 2003 r. nr [...] zarzucił, że to E. P. udzielił pożyczki skarżącemu, nie odwrotnie. Pożyczkę tę M. S. przeznaczył m.in. na obrót udziałami i akcjami różnych spółek, a także na obrót nieruchomościami. Zarzucił również pełnomocnik, że organy podatkowe przy ustalaniu składników majątkowych skarżącego na dzień 1 stycznia 1999 r. pominęły składniki tego majątku otrzymane od rodziny z Kanady, jak również środki pieniężne uzyskane z obrotu akacjami spółek publicznych. W odniesieniu do zarzutów skierowanych bezpośrednio przeciwko zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił organowi podatkowemu I instancji wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy m.in. poprzez przyjęcie, iż na dzień 1 stycznia 2001 r. skarżący nie posiadał środków pieniężnych. W odwołaniu zakwestionowano również prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych w zakresie zakupu przez skarżącego 1.000 udziałów spółki A Sp. z o.o. od M. SA. Jak podniósł pełnomocnik, za nabycie w/w udziałów M. S. nie zapłacił M. SA. kwoty 150.000 zł, albowiem przejęcie udziałów nastąpiło w drodze potrącenia. W kontekście tym pełnomocnik strony zarzucił również, ze wniosek skarżącego dotyczący przesłuchania M. SA. w związku z w/w rozbieżnościami nie został pozytywnie rozpoznany przez orzekający w sprawie organ podatkowy. Powyższe świadczyło, zdaniem pełnomocnika, o tym, że intencją organu podatkowego było przyjęcie – jako podstawy rozstrzygnięcia w sprawie – tylko tych dowodów, które były dla strony niekorzystne. Pełnomocnik zarzucił również, że organ podatkowy a priori założył, że każdy zgłoszony przez stronę dowód jest niewiarygodny i zmierza do przedłużenia postępowania. Na etapie postępowania odwoławczego przedłożono pismo strony z dnia 29 września 2008 r., zawierające oświadczenie L. S. z dnia 2 września 2008 r., zgodnie z treścią którego, jej mąż- A.J. przekazał – w latach 1994-1995 - kwotę 20.000 zł dolarów amerykańskich wnukowi L. S. – M. S. Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w L. nie uznał zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Jak podkreślił organ odwoławczy, w sprawie bezsporną pozostawała okoliczność poniesionych – w okresie objętym zaskarżoną decyzją – przez skarżącego wydatków. Istota sporu koncentrowała się natomiast wokół wartości składników majątkowych jakimi dysponował skarżący na dzień 01.01.2001 r. Rozbieżności w tym zakresie dotyczyły w szczególności okoliczności nabycia przez skarżącego od M. SA. udziałów spółki A spółka z o.o. w L. Wedle stanowiska organu podatkowego I instancji udziały te skarżący nabył za kwotę 150.000 zł, skarżący utrzymywał natomiast, iż nabycie udziałów nastąpiło w drodze potrącenia, w związku z nabyciem wierzytelności od A. P. W kontekście tym organ odwoławczy wskazując na treść uzasadnienia decyzji organu pierwszo instancyjnego podkreślił, iż pismem z dnia 23 października 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wystąpił do Prokuratury Okręgowej w L. z prośbą o przesłanie protokołów przesłuchań – M. SA. na okoliczność zawarcia umowy zbycia udziałów spółki A sp. z o.o. oraz A. P. na okoliczność sprzedaży skarżącemu wierzytelności w kwocie 60.000 zł. Oba dokumenty zostały włączone do akt postępowania podatkowego. Zgodnie z protokołem przesłuchania A. P. z dnia 5 maja 2006 r., wierzytelność jaka przysługiwała mu w stosunku do M. SA. na kwotę ok. 60.000 zł świadek ten sprzedał M. S. na początku sierpnia 2000 r. M. SA. do protokołu z dnia 29 maja 2006 r. zeznał natomiast, że skarżący w dniu 7 sierpnia 2000 r. nabył od niego 1.000 udziałów w spółce A Sp. z o.o. o wartości 150. 000 zł. Świadek oświadczył, że M. S. "rozliczył się z tej transakcji oraz, że ze względu na upływ czasu nie jest w stanie przypomnieć sobie w jaki sposób nastąpiło rozliczenie." Organ odwoławczy, nawiązując do zarzutu odwołania, a mianowicie, odmowy przez organ podatkowy I instancji dopuszczenia – na wniosek strony – dowodu z przesłuchania M. SA. na okoliczność zbycia udziałów w spółce A Sp. z o.o. podkreślił (powtarzając za organem I instancji), że odmowa dopuszczenia wnioskowanego dowodu wynikała z faktu, iż M. SA. wzywany uprzednio – na wniosek strony – do stawiennictwa celem przesłuchania w charakterze świadka nie stawiał się na kolejne wezwania organu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że organ podatkowy I instancji dysponował protokołami przesłuchania M. SA., jakie świadek ten złożył w toku postępowania karnego. Niezależnie od przedstawionego wyżej stanowiska, organ odwoławczy uwzględniając wniosek odwołania, na podstawie art. 155 par. 1 i art. 159 par. 1 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, przesłuchując w charakterze świadków - M. SA. i A. P. W uzasadnieniu podjętej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczać się jedynie do kontroli decyzji organu podatkowego I instancji, lecz obowiązany jest ponownie rozpoznać merytorycznie sprawę, albowiem – jak podniósł organ odwoławczy- istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś jedynie kontroli zasadności argumentów podniesionych w odwołaniu. Słuchany – w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego – M. SA. zeznał, że spółka A Sp. z o.o. powstała ok. 1999 r. Przez okres roku od jej założenia on i M. S. byli jej wspólnikami. Przyczyną odejścia M. SA. ze spółki był brak porozumienia co do kierunku dalszego rozwoju spółki. Jak oświadczył świadek, rozliczenie z prowadzonej działalności z M. S. nastąpiło w ten sposób, że M. SA. ustąpił ze spółki z jednoczesnym zobowiązaniem M. S. do jego spłaty. Rozliczenie nastąpiło w ten sposób, że budynek spółki przy ul. [...] w L. przypadł M. SA., a nadto, M. S. wykupił od M. SA. udziały spółki A Sp. z o.o., przez co M. S. został samodzielnym udziałowcem spółki. Na pytanie organu – w jakiej ilości i za jaką cenę świadek sprzedał udziały spółki M. S., M.S.A. oświadczył, że nie pamięta ile było udziałów, ani za jaką cenę. Na kolejne pytanie organu – czy posiada umowę zbycia udziałów świadek odpowiedział, że nie posiada takiej umowy. Pytany o sposób wzajemnego rozliczenia się z tej transakcji świadek odpowiedział, że "że jak zna życie rozliczenie nastąpiło w formie gotówkowej, ale nie pamięta i dowodów na to rozliczenie nie posiada." Po tym oświadczeniu świadek zeznał, że przypomniał sobie, iż częściowa zapłata za udziały polegała na potrąceniu w związku z wierzytelnością przysługującą M. S. Kwoty tej wierzytelności nie pamięta. A. P., słuchany w charakterze świadka zeznał, że pracował równocześnie u M. S. i M. SA., oraz, że był świadkiem wielu rozmów między nimi. Zeznał, iż wiedział, że M. S. szukał możliwości rozliczenia się z M. SA. w związku z jego odejściem z A Sp. z o.o. i dlatego sprzedał skarżącemu wierzytelność jaka przysługiwała mu wobec M. SA. Odnosząc się do kwestii pożyczki w kwocie 120.000 zł organ odwoławczy nie uznał twierdzeń skarżącego jakoby to E. P. był stroną udzielającą pożyczki. Powołując się na wydruk z Rejestru Wymiarów Doraźnych z dnia [...] r. organ odwoławczy uznał, iż to M. S. udzielił pożyczki E. P. w kwocie 120.000 zł. O powyższym fakcie przesądza – w ocenie organu odwoławczego – także okoliczność, iż to skarżący zgłosił (w dniu [...] 2000 r.) w Urzędzie Skarbowym w L. obowiązek podatkowy z w/w tytułu i dokonał opłaty skarbowej w kwocie 2.400 zł wraz z odsetkami. Nawiązując do akcentowanej w odwołaniu spornej kwestii stanu środków finansowych jakimi dysponował skarżący na dzień 1 stycznia 2001 r. organ odwoławczy stwierdził, wbrew zarzutom odwołania, iż skarżący nie mógł posiadać na początek roku 2001 środków finansowych w kwocie co najmniej 240.000 zł. Jak podniósł organ, analiza zgromadzonego materiału dowodowego (za lata 1994-2000) wykazała bowiem brak środków zasobów finansowych mogących pokryć całość wydatków poniesionych przez podatnika. Skarżący nie przedstawił dowodów na potwierdzenie faktu dokonanej przez rodzinę z Kanady darowizny, a przeprowadzone przez organ odwoławczy uzupełniające postępowanie dowodowe, dotyczące wystąpienia do Centralnego Biura Maklerskiego Banku PKO BP S.A. w W. oraz Centralnego Biura Maklerskiego Banku Pekso S.A. w W. o udzielenie informacji w przedmiocie posiadanych przez skarżącego w latach 1994-2001 r. rachunków papierów wartościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków wykazało, że od dnia 31 grudnia 2001 r. Centralny Dom Maklerski banku Pekso S.A. nie prowadził rachunków na rzecz M. S., zaś na rachunkach prowadzonych przez Centralny Dom Maklerski banku PKO BP skarżący (działający pod poprzednim nazwiskiem – K.) mógł zgromadzić – w roku 1994 r. kwotę 6.349,56 zł (po denominacji), zaś w roku 1995 – 2.906,17 zł. Odnosząc się do złożonego wraz z pismem z dnia 29 września 2008 r. oświadczenia L. S. w przedmiocie darowizny dokonanej na rzecz M. S. organ odwoławczy podniósł, iż oświadczenie to nie może stanowić znaczącego dowodu w sprawie, jako że w toku trwającego blisko 5 lat postępowania podatkowego strona nigdy wcześniej nie wskazywała na to właśnie źródło dochodu. Wskazując na powyższe organ odwoławczy wyraził wątpliwość, czy rzekoma darowizna miała w rzeczywistości miejsce, oraz czy przedłożone oświadczenie nie zostało sporządzone wyłącznie na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. określającej za 2001 rok zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie [...] zł., zasądzenie kosztów postępowania, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości. W skardze skarżący powielił zarzuty z odwołania. Podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., uchybiając wymogom proceduralnym i prowadząc postępowanie w sposób bezprawny oraz sprzeczny z regułami postępowania dowodowego, a także błędnie interpretując przepisy materialne, dokonał w skarżonej decyzji z dnia [...] r. rozstrzygnięcia, które pozostaje w sprzeczności z materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym, i sprzeczności te mają istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucił, że decyzja organu I instancji obarczona jest wadą kwalifikowaną z art. 247 par.1 pkt.3 i 7 Ordynacji podatkowej oraz że organ odwoławczy podtrzymując wadliwą decyzję organu I instancji również wydał decyzję obarczoną wadą. Z tego względu zaskarżonym decyzjom organów I i II instancji zarzucił w szczególności: rażące naruszenie prawa procesowego polegające na prowadzeniu przez organ podatkowy postępowania podatkowego w zakresie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2001 rok bez formalnego wszczęcia tego postępowania albowiem nie doręczono skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu zgodnie z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, wg stanu prawnego na dzień 28.02.2003 r. Przedstawił argumentację zbieżną do argumentacji przedstawionej w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., tj. że w dacie wydania postanowienia w dniu 5 marca 2003 r. o wszczęciu wobec M. S. postępowania oraz w dacie wydania orzeczenia kończącego to postępowanie decyzją z dnia [...] r., skarżący M. S. przebywał w Zakładzie Karnym we W. w okresie od 15.01.2003 r.do 10.11.2004 r., i wiedzę o tym fakcie organ podatkowy powziął w dniu 21.07.2003 r. z raportu poborcy skarbowego. Nie występowały więc przeszkody prawne do doręczenia skarżącemu wprost do Zakładu Karnego we W. postanowienia o wszczęciu postępowania, gdy tymczasem organ odwoławczy stwierdził, że doręczenie postanowienia nastąpiło w sposób zastępczy na podstawie art.150 § 1, pkt 1 w związku z § 2 Ordynacji podatkowej (pozostawienie pisma w placówce pocztowej przez okres 7 dni), i w tym zakresie stanowi to naruszenie reguły demokratycznego Państwa prawnego wynikającej z zasad legalizmu wyrażonych w art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sprzeciwiającej się nierównemu traktowaniu podatnika wobec prawa (art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Nie został spełniony warunek, o jakim mowa w art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie legalności wszczęcia postępowania podatkowego i wobec skarżącego naruszona została zasada równości prawa i równego traktowania przez władze publiczne; naruszenie przepisów materialno-procesowych zawartych w art. 68 § 2 w związku z art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, wg stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2001 roku, poprzez utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej wydanej przez organ I instancji, gdy tymczasem z dniem 31 grudnia 2007 roku upłynął termin przedawnienia, i nie wystąpiły przesłanki opisane w art.70 § 3 Ordynacji podatkowej w zakresie przerwania biegu przedawnienia. Decyzja organu podatkowego I instancji została doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 02 stycznia 2008r., tj. w dacie wydania przesyłki w placówce pocztowej w Ś. Organ odwoławczy winien był uchylić w całości decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Naruszono więc reguły zawarte w art. 120 i art. 124 Ordynacji podatkowej, oraz art. 2 i art.7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; rażące naruszenie prawa procesowego polegające na prowadzeniu przez organ odwoławczy wbrew dyspozycji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej postępowania dowodowego w całym zakresie, w tym postępowania uzupełniającego w znacznym zakresie w zastępstwie organu I instancji uwzględniającego wszystkie wnioski dowodowe skarżącego podnoszone w toku postępowania przed organem I instancji; skarżący zarzucił, że organ odwoławczy stworzył fikcję dwuinstancyjności postępowania podatkowego i w ten sposób naruszył fundamentalną zasadę wyrażoną w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w art.127 Ordynacji podatkowej dwuinstancyjności postępowania podatkowego (Izba Skarbowa pozbawiła skarżącego prawa do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ wyższego stopnia), i w tym zakresie stanowi do dodatkowo naruszenie zasady legalizmu wyrażonej art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto podtrzymał wszystkie pozostałe zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I Instancji, a to: naruszenie prawa procesowego poprzez prowadzenie postępowania w sposób nieobiektywny, w oparciu o niekompletny materiał dowodowy sprawy, dodatkowo, zebrany "poza wiedzą i bez udziału strony", wskutek czego naruszono art. 121 § (zasadę zaufania do organów podatkowych), art. 122 1 (zasadę prawdy obiektywnej), art. 123 § 1 zasadę zapewnienia czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania), art. 124 (zasadę przekonywania stron) w zw. z art. 120 (zasadę praworządności) oraz art. 180 § 1 (obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego), art. 190 (prawo strony do udziału w czynnościach postępowania dowodowego), art. 191 (zasadę swobodnej oceny dowodów Ordynacji Podatkowej), art. 2 i 7 oraz 32 Konstytucji RP; dowolność oceny zebranego materiału dowodowego, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak również, rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o uznanie administracyjne, co stanowi naruszenie art. 191 Ordynacji Podatkowej; naruszenie prawa procesowego w wyniku niedopuszczalnego stosowania przez organ podatkowy tzw. formalnej teorii dowodów, co stanowiło naruszenie art. 120, art. 121 par. 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji; naruszenie prawa poprzez zastosowanie zasady in dubio pro fisco i wydanie orzeczenia na niekorzyść podatnika, co stanowi naruszenie art.122 w zw. z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił argumentację zbieżną do argumentacji przedstawionej w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Ponadto zarzucił, że organ odwoławczy spełnił wszystkie postulaty dowodowe skarżącego i przeprowadził niemalże w całości postępowanie dowodowe, w tym w znacznej części postępowanie uzupełniające (przesłuchał świadków, przeanalizował dokumenty z rachunków maklerskich, włączył do akt inne dokumenty złożone przez stronę, uzyskał akty notarialne sporządzone na okoliczność zakupu lub sprzedaży nieruchomości). Jednakże, zdaniem skarżącego, wskutek błędnej oceny materiału dowodowego, a w szczególności wskutek nieprawidłowego ustalenia relacji biznesowych i rozliczeń związanych z obrotem wierzytelnościami z udziałem skarżącego, organ odwoławczy nieprawidłowo ustalił stan zasobów skarżącego na dzień 01 stycznia 2001 r. i z tego też względu błędnie orzekł w sprawie, wydając zaskarżoną decyzję. W skardze zawarto również zarzut, iż organ odwoławczy bezzasadnie odmówił mocy dowodowej uwierzytelnionemu oświadczeniu pani L. S. z dnia 2 września 2008 r., z którego wynika, że M. S. otrzymał w latach 1994 -1995 od jej męża A. J. kwotę łącznie 200.000,00 USD . Skarżący zarzuca także, iż treść odwołania z dnia 14.01.2008 r. jednoznacznie dowodzi, że organ podatkowy I instancji naruszył wszelkie reguły postępowania dowodowego, mianowicie nie zgromadził materiału dowodowego w znacznym zakresie, a przede wszystkim odmówił przeprowadzenia dowodów ze świadków, z dokumentów prowadzonych przez biura maklerskie, z innych dokumentów urzędowych. Zdaniem pełnomocnika waga uchybień wskazywała na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części w rozumieniu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Tymczasem organ odwoławczy, czyniąc zadość żądaniom skarżącego przeprowadził wszystkie czynności, które winien był wykonać organ I instancji, tj. przesłuchał świadków M. SA. i A. P., przeprowadził badanie dotyczące deklaracji PCC, zbadał pozostałe transakcje, na które sporządzono deklaracje PCC, wystąpił do biur maklerskich celem uzyskania informacji o posiadanych przez podatnika rachunkach inwestycyjnych oraz o obrotach na tych rachunkach, wystąpił do Urzędu Skarbowego w Z. G. celem wyjaśnienia czynności prawnej (pożyczka pieniężna) z udziałem Pana P., zebrał akty notarialne, których stroną był M. S., gromadził dalsze dowody ponadto organ odwoławczy dokonał rozliczenia wydatków i przychodów M. S. począwszy od roku 1994, a czego nie uczynił organ I instancji. Zestawiając zakres czynności związanych z postępowaniem dowodowym prowadzonych przez organ odwoławczy z zakresem czynności prowadzonych przez organ I instancji wedle skrzącego nastąpiło naruszenie art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez stworzenie fikcji dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Skarżący powołał się na orzecznictwo Sądów w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Organ II Instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, ustosunkowując się szczegółowo do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, iż nie narusza ona przepisów prawa materialnego ani przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje w ocenie Sądu na uwzględnienie. Na wstępie, mając na uwadze zarzuty skargi co do nieprawidłowości w czynności wszczęcia przez organ podatkowy I instancji postępowania podatkowego, w zakresie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 rok i dokonując oceny prawidłowości wszczęcia Sąd podziela stanowisko organu podatkowego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że Urząd Skarbowy w L. postanowieniem z dnia 05.03.2003 r. wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2001 rok. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. powziął wiadomość z raportu sporządzonego w dniu 21.07.2003 r. przez poborcę skarbowego, że skarżący przebywa w zakładzie karnym. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił M. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. Skarżący wnioskiem z dnia 08.05.2006 r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej we W. o stwierdzenie nieważności w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. Zdaniem skarżącego powyższa decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa i zawiera wadę powodującą jej nieważność. Skarżący podniósł, że w okresie od 15.01.2003 r. do 10.11.2004 r. przebywał w Zakładzie Karnym we W. i Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie doręczył mu skutecznie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r. stwierdził, na podstawie przepisów art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 oraz art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa nieważność w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Wskazane w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. przyczyny stwierdzenia nieważności nie negują poprawności wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. powołując się na przepisy art. 148 § 1, art. 149, art. 150 Ordynacji podatkowej stwierdził m. innymi, że w świetle ujawnionych okoliczności i faktów nie było możliwości zrealizowania doręczenia w/w postanowienia Urzędu Skarbowego w L. z dnia 05.03.2003 r., wydanego w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego, za pośrednictwem Urzędu Pocztowego na adres zamieszkania M. S. w sposób wskazany w art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż podatnik przebywał w zakładzie karnym. Uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodziła też możliwość doręczenia w/w postanowienia zgodnie z przepisem art. 149 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji stwierdził, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania przepisów art. 150 § 1 pkt 1 w związku z § 2 Ordynacji podatkowej, tj. doręczenia zastępczego. W decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, zostały naruszone zasady wynikające z art. 121 i art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na fakt, że przed wydaniem decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. powziął wiadomość o aktualnym miejscu pobytu skarżącego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. w tak zaistniałym stanie faktycznym strona nie miała swobody wyboru miejsca pobytu, ani też praktycznych możliwości odbioru decyzji przesłanej na jej adres zamieszkania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we W., organ podatkowy uzyskując wiedzę na temat miejsca pobytu podatnika, w dniu 21.07.2003 r. winien był zastosować przepis art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej, a dopiero w sytuacji, gdy strona w miejscu gdzie ją zastano ( tj. w zakładzie karnym), nie wyraziłaby zgody na odebranie decyzji, zastosować instytucją doręczenia zastępczego. Wobec powyższego Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że wszczęcie postępowania w przedmiotowej sprawie było poprawne i zgodne z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem Urząd Skarbowy w L. postanowienie o wszczęciu przedmiotowego postępowania wydał w dniu 05.03.2003 r., natomiast wiadomość o pobycie Pana M. S. w zakładzie karnym powziął dopiero w dniu 21.07.2003 r. W świetle powyższych faktów zarzuty ze skargi w kwestii nie spełnienia przez organ I instancji warunku, o jakim mowa w art. 165 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji naruszenia wobec skarżącego zasady równości prawa i równego traktowania przez władze publiczne, są niezasadne. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony skarżącej w kwestii naruszenia przepisów art. 68 § 2 w związku z art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej, wg stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2001 roku, poprzez utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej wydanej przez organ I instancji, zamiast uchylenia i umorzenia postępowania, gdy z dniem 31 grudnia 2007 roku upłynął termin przedawnienia, i nie wystąpiły przesłanki opisane w art.70 § 3 Ordynacji podatkowej w zakresie przerwania biegu przedawnienia (decyzja organu podatkowego I instancji została doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 02 stycznia 2008r., tj. w dacie wydania przesyłki w placówce pocztowej w Ś.) w ocenie sądu powyższy zarzut nie znajduje uzasadnienia. Z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji decyzję z dnia [...] r. w sprawie ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 r. wysłał na adres pełnomocnika strony pocztą za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Z treści potwierdzenia odbioru wynika, że pracownik poczty nie zastał adresata w domu i w dniu 17.02.2007 r. awizowano przesyłkę. Powtórnie przesyłkę awizowano w dniu 27.12.2007 r. Od daty pozostawienia pierwszego awiza 14 dniowy termin przechowywania pisma w placówce pocztowej upłynął w dniu 31.12.2007 r. Przewidziane w art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa doręczenie zastępcze nastąpiło w dniu 31.12.2007 r. W tej sytuacji zdaniem sądu nie można uznać, że faktyczne doręczenie stronie skarżącej w/w decyzji organu I instancji w dniu 02.01.2008 r. niwelowało skutki prawne doręczenia zastępczego przewidzianego w art. 150 ustawy - Ordynacja podatkowa, które nastąpiło w dniu 31.12. 2007 r. Tym samym termin 5-letni na doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie za 2001 rok, przewidziany art. 68 par. 4, został zachowany. W niniejszej sprawie od 5 marca 2003r. toczyło się postępowanie, w trakcie którego należało ocenić czy wydatki dokonane przez podatnika w 2001 r. znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu. Organy podatkowe ustaliły na podstawie dokumentów zebranych w sprawie, że M. S. poniósł wydatki na łączną kwotę 1.060.407,78 zł. na które składały się związane z zatrudnieniem w firmie A spółka z o.o. z/s w P. oraz w firmie B spółka z o.o. z/s w P.: zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 87.750,20 zł, składka na ubezpieczenie społeczne w kwocie 18.837,09 zł, składka na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 24.668,23 zł, zakup udziałów w spółce B spółka z o.o. z/s w P. za kwotę 60.000 zł (zgodnie z umową zbycia udziałów z dnia 1 września 2001 r., zawartą z A. G.), zakup nieruchomości za kwotę 180.000 zł wraz z kosztami sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 3.512,68 zł (akt notarialny Repertorium A numer [...] z dnia [...] r.), zakup nieruchomości za kwotę 130.000 zł wraz z kosztami sporządzenia aktu notarialnego w wysokości 2.957.68 zł (akt notarialny Repertorium A numer [...] z dnia [...] r.), koszty podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartych w 2000 r. umów cywilnych: nabycia w dniu [...] 2000 r. od A. P. wierzytelności w stosunku do M. SA. na kwotę 62.000 zł (zgodnie z pokwitowaniem wpłaty nr [...] w dniu [...] r. M. S. uiścił w Urzędzie Skarbowym w L. opłatę skarbową wynikającą z deklaracji [...] wraz z odsetkami w kwocie 1.503,20 zł), nabycia w dniu [...] 2000 r. od M. SA. 1.000 udziałów spółki A Sp. z o.o. na łączną kwotę 150.000 zł (zgodnie z pokwitowaniem wpłaty nr [...] w dniu 6 lutego 2001 r. M. S. uiścił w Urzędzie Skarbowym w L. opłatę skarbową wynikającą z deklaracji [...] wraz z odsetkami w kwocie 3.636,70 zł), koszty utrzymania ustalone na podstawie danych Głównego Urzędu Statystycznego w kwocie 7.542 zł). Jak ustalił organ podatkowy, na pokrycie tych wydatków skarżący dysponował, wedle ujawnionych źródeł przychodów, następującymi środkami pieniężnymi: przychodem z tytułu wynagrodzenia za pracę w związku z zatrudnieniem w spółkach - A spółka z o.o. oraz B spółka z o.o. z/s w P. w łącznej kwocie 337.137,24 zł, przychodem w kwocie 10.000,00 zł z tytułu zbycia (umowa z dnia [...] r.) na rzecz M. F. 200 udziałów w spółce B spółka z o.o., przychodem w kwocie 74.000,00 zł z tytułu zbycia (umowa z dnia [...] r.) na rzecz M. F. udziałów w spółce A spółka z o.o., przychodem z tytułu zwrotu nadpłaty w kwocie 254,50 zł, zgodnie z zeznaniem podatkowym PIT 37 za rok 2000. Wedle ustaleń organu podatkowego, skarżący na dzień 1 stycznia 2001 r. nie posiadał wolnych środków finansowych. Porównując wysokość poniesionych przez skarżącego w 2001 r. wydatków z wysokością deklarowanych przez niego źródeł przychodu Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podatnik w 2001 r. poniósł wydatki na kwotę 1.060.407,78 zł, przy osiąganych dochodach w łącznej kwocie 421.391,74 zł. W konsekwencji powyższego organ ten, działając na podstawie art. 30 ust.1pkt7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w decyzji z dnia 12.12..2007r. ustalił podatnikowi wysokość dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie [...] zł, a następnie, wartość tę opodatkował zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 75%.która wynosi [...] zł. Kwestia rozmiaru wydatków poniesionych w roku 2001, ustalonych przez organ podatkowy, jak i uzyskanych w tym roku podatkowym dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania jest w przedmiotowej sprawie bezsporna. Sporna natomiast pozostaje wartość majątku, jaką skarżący dysponował na początek okresu objętego postępowaniem podatkowym, tj. na dzień 01.01.2001 r. Według organów podatkowych obu instancji stan środków finansowych skarżącego na 01.01.2001 r. wynosił 0 zł. Istota sporu sprowadza się więc do oceny wiarygodności stanowiska skarżącego, który twierdzi ,że na dzień 01.01.2001 r. posiadał zasoby pieniężne w kwocie co najmniej 237.293,54 zł., z których mógł finansować wydatki w 2001 r. Natomiast skarżący zarzucił w szczególności, że przyjęto na tle nienależycie ustalonego stanu faktycznego, iż na dzień 01.01.2001 r. nie posiadał jakichkolwiek oszczędności, z których mógł finansować wydatki roku 2001. Wskazał, że na dzień 01.01.2001 r. posiadał zasoby pieniężne w kwocie co najmniej 237.293,54 zł, które w latach poprzednich zostały zaoszczędzone w związku z otrzymaniem przez M. S. w dniu 02.09.1999 r. od E. P. z pożyczki pieniężnej w kwocie 120.000 zł, (a nie jak przyjął Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w decyzji z dnia [...] r. dotyczącej 1999 roku, związku z udzieleniem przez M. S. pożyczki dla E. P.), co zdaniem podatnika potwierdza znajdujące się w aktach pismo Urzędu Skarbowego w L. z dnia 19.05.2003 r. skierowane do Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. G., zakupem przez M. S. w dniu [...] 2000 r. od A. P. wierzytelności wobec M. SA. za cenę 62.000 oraz zakupem przez skarżącego w dniu [...] 2000 r. od M. SA. 1000 udziałów Spółki A Spółka z o. o. z siedzibą w L. za cenę 150.000 zł, a następnie rozliczeniem z Panem M. SA. kwoty 150.000 zł w drodze potrącenia z wierzytelnością zakupioną od A. P. za kwotę 62.000 zł ( a nie jak przyjął organ I instancji, że S.M. poniósł w 2000 r. wydatki w kwocie 150.000,00 zł i 62.000,00 zł), co potwierdzają deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1 z dnia 05.08.2000 r. nr rej. [...] oraz z dnia 07.08.2000 r. nr rej. [...]. Ponadto w odwołaniu skarżący wskazał na dodatkowe zasoby pieniężne w związku z posiadaniem w latach wcześniejszych zasobów z kapitałów (źródeł zwolnionych z opodatkowania) zgromadzonych na obrocie akcjami w spółkach publicznych oraz obrocie udziałami, otrzymaniem w latach wcześniejszych od rodziny z Kanady kwoty 100.000 dolarów amerykańskich, która stanowiła kapitał pracujący przynoszący zyski z operacji finansowych; co potwierdzają zeznania świadka M. SA. z dnia 29.05.2006 r. w toku śledztwa prowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji we W., oraz złożone w trakcie postępowania odwoławczego pismem z dnia 29.09.2008 r. oświadczenie Pani L. S. z dnia 02.09.2008 r., że jej mąż A. J. przekazał kwotę 200.000 dolarów amerykańskich w latach 1994-1995 jej wnukowi M. S. zamieszkałemu w L. przy ul. [...]. Opodatkowanie dochodów nieujawnionych na gruncie ustawy o podatku dochodowym, ustawodawca podatkowy przeprowadził poprzez zastosowanie w katalogu źródeł przychodów, które zawarto w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. "innych źródeł". W art. 20 ust. 1 tej ustawy umieszczono otwarty katalog przychodów zaliczanych do tzw. "innych źródeł", wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, poprzedzony formułą "w szczególności", wskazując jedynie przykładowo, między innymi, przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W przypadku "innych źródeł" określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9, inaczej niż w pozostałych punktach, nie określono rodzajów źródeł przychodów, przyjmując, że są to - niewymienione poprzednio (scharakteryzowane rodzajowo) - inne źródła. Przepisem rządzącym i stanowiącym podstawę rozważań nad problematyką przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tego przepisu wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych ustala się przez zestawienie sum: wydatków poniesionych w danym roku podatkowym i wartość zgromadzonego w tym roku mienia z sumą: mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym oraz lat poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania. Jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Domniemanie powoduje, iż za wolą ustawodawcy, dany fakt należy uznać za ustalony, kiedy należycie ustalony został inny fakt, co z kolei pozwala na stwierdzenie, że to ustawodawca wysnuwa wnioski, nie pozostawiając w tej mierze żadnej swobody organom prowadzącym postępowanie. Domniemania prawne są regułami, które ułatwiają określonym podmiotom przeprowadzenie dowodu oraz regulują rozkład ciężaru dowodu. Opodatkowanie opiera się w tym wypadku na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł, w sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie, a praktycznie - nie jest skłonny do wskazania źródeł pokrycia dokonanych wydatków (B. Brzeziński, A. Olesińska, Prawo podatkowe, Część szczególna, Toruń 2001, s. 299). Jeżeli podatnik nie potrafi wyjaśnić źródeł pokrycia swoich znacznych - w stosunku do uzyskiwanych dochodów - wydatków, to zachodzi domniemanie, że część tych dochodów nie była opodatkowana (R. Mastalski, Prawo podatkowe 4 wydanie C.H. Beck Warszawa 2006, str. 454). Wpływa to w sposób zasadniczy na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego. Przesłanką domniemania jest ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego, wskazującego na to, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Przesłanka domniemania jest w tym przypadku jednocześnie przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nie znajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane. Wynika z tego, że chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez podatnika mienia zostały sfinansowane ustalone wydatki, a obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku, a nie organach, które są zobowiązane do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków. Takie stanowisko zajął także NSA w jednym z najnowszych orzeczeń (wyrok z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. II FSK 118/09, niepubl.), wskazując że "Jeżeli w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie dochód ujawniony w zeznaniu podatkowym, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tego rodzaju ciężar dowodzenia wymusza na podatniku ustawodawca poprzez wykorzystanie konstrukcji domniemania prawnego zawartego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.". Podobnie WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 24 marca 2009 r. (sygn. ISA/Go 90/09, niepubl.), odnosząc się do roli organów podatkowych w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu stwierdził: "Z regulacji art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika obowiązek poszukiwania przez organy podatkowe faktycznego źródła, z którego zostały pokryte wydatki, a jedynie ich obowiązkiem jest ustalenie wielkości poniesionych wydatków, a także to czy poniesione wydatki mieszczą się w mieniu zgromadzonym." Także w wyroku z dnia 6.01.2009 r. (sygn. II FSK 1378/09 niepubl.) NSA stwierdził: "Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z poddanej wykładni normie prawnej nie wynika jednak obowiązek dla organów podatkowych poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia, w sposób nie budzący wątpliwości, wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie." Organ podatkowy jest zobligowany do charakterystycznego trybu wnioskowania polegającego na tym, aby z jednych okoliczności (istnienia nadwyżki wydatków nad przychodami) wyprowadzać wniosek o prawdziwości innych okoliczności, które polegają na nieujawnianiu źródła przychodów lub deklarowaniu przychodów w zaniżonych rozmiarach. Stwierdzenie okoliczności istnienia nadwyżki wydatków podatnika nad jego przychodami (dochodami), uprawnia organy podatkowe do wnioskowania o istnieniu dochodów nieznanych tym organom." W orzecznictwie sądowo - administracyjnym przeważa pogląd, że wskazywanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie za pracę, dochody z działalności gospodarczej - podatkiem dochodowym) lub wolne od podatku (jak np. darowizny w wysokości określonej w ustawie o podatku od spadków i darowizn, np. wyrok NSA z dnia 5.02.1999 r. sygn. SA/Gd 272/97, niepubl.). Tylko mienie pochodzące z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia (wyrok NSA z dnia 25.04.2002 r. sygn. SA/Sz 2421/00 niepubl.). Także w orzeczeniu NSA, które zapadło w stanie prawnym obowiązującym w 1997 r., reprezentowano tożsame stanowisko, że posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 ustawy muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów (wyrok z dnia 7.09.2004 r. sygn. FSK 112/04, niepubl.). Zbieżny merytorycznie pogląd NSA wyraził w jednym z nowszych orzeczeń, które odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w 2003 r. Otóż ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia i porównania go z wielkością mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (wyrok z dnia 24.02.2006 r. sygn. II FSK 395/2005 niepubl.,), a także w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 71/2006 (niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny powiedział, że "mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego." Kierując się powyższymi rozważaniami i wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi mającymi zastosowanie w rozpoznawanej sprawie należało dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji zarówno pod względem przyjętych za podstawę prawną rozstrzygnięcia przepisów prawa materialnego – art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i przepisów prawa procesowego, w szczególności art. art. 120,121, 122,123,124,150,165,180, 181, 187, 191,192,233 Ordynacji podatkowej. Decydującym dla uznania zaskarżonej decyzji za odpowiadającą prawu w ocenie Sądu było przeanalizowanie przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, stojącego u podstaw zawartego rozstrzygnięcia, odnoszącego się do poszczególnych lat, poczynając od 1994 r. czy zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na uznanie za wiarygodne stanowiska skarżącego M.S. w zakresie uzyskiwanych dochodów (noszących walor legalności) i zgromadzonych oszczędności poprzedzających rok 2001. Organy obu instancji chcąc dokonać oceny wskazanych, ale nie udokumentowanych przez stronę skarżącą oszczędności, przeprowadziły dokładną analizę możliwych do uzyskania przez skarżącego przychodów i zgromadzenia oszczędności, w uzasadnieniach zarówno decyzji organu pierwszej jak również drugiej instancji, szczegółowo wskazując powody przyjętego w decyzjach rozstrzygnięcia. Organ I instancji, a stanowisko to podzielił organ odwoławczy, uznały za niewiarygodne twierdzenia skarżącego, że posiadał na dzień 1 stycznia 2001 r. zasoby finansowe w kwocie co najmniej 240.000zł. zł. Ustosunkowując się do stanowiska skarżącego w kwestii poszczególnych, wskazanych źródeł zasobów finansowych i zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej dokonał ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i stwierdził co następuje. W dniu 07.08.2000 r. skarżący M. S. ( zwany jako Nabywca) zawarł umowę zbycia udziałów Spółki A spółka z o. o. w L. z M. SA., (zwanym dalej Zbywcą). Strony w § 6 ustaliły cenę sprzedaży udziałów na kwotę 150 zł za jeden udział, co łącznie dało kwotę 150.000 zł. Strony ustaliły i potwierdziły, że cena ta zostanie zapłacona przez nabywcę. Zgodnie z treścią § 7 Umowy zbycia udziałów zbywca przeniósł niniejszym na nabywcę prawo do dywidendy za rok obrotowy Spółki, w którym została zawarta niniejsza umowa. Złożona przez skarżącego w Urzędzie Skarbowym w L. w dniu [...] 2001 r. deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1 nr rej. [...] potwierdza, że w dniu [...] r. skarżący nabył od M. SA. 1000 udziałów po 150 zł za jeden udział, za łączną kwotę 150.000 zł. Natomiast złożona przez skarżącego w Urzędzie Skarbowym w L. [...] 2001 r. deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1 nr rej. [...] potwierdza, że w dniu [...] r. nabył On od A. P. wierzytelność, stanowiącą dług Pana M. SA. z działalności gospodarczej w firmie C wobec niemieckiej firmy, za kwotę 62.000 zł. Zapłacił też podatek od czynności cywilnoprawnych wykazanych w w/w deklaracjach PCC - 1. Korzystając z uprawnień wynikających z art. 178 Ordynacji podatkowej dnia 09.08.2007 r. skarżący wniósł m. in. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: M. SA. na okoliczność zakupu od niego udziałów spółki A Sp. z o. o. w dniu [...]r. i A.P. na okoliczność zakupu od niego wierzytelności w dniu [...] r. Wezwani świadkowie, jak i sam skarżący nie stawili się w wyznaczonym terminie w dniu 23.10.2007 r. Organ podatkowy I instancji pismem z dnia 23.10.2007 r. zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w L. z prośbą o przysłanie kserokopii protokołu przesłuchania w postępowaniu karnym M. SA. na okoliczność zawarcia umowy zbycia udziałów spółki A spółka z o. o. i A. P. na okoliczność sprzedaży wierzytelności. Postanowieniem z dnia 14.11.2007 r., organ podatkowy I instancji włączył do postępowania podatkowego, jako dowód w sprawie dokumenty znajdujące się w aktach Komendy Wojewódzkiej Policji we W. ( [...] ), tj. protokoły przesłuchania świadków: z dnia 05.05.2006 r. – A. P., oraz z dnia 08.12.2004 r. i z dnia 29.05.2006 r. M. SA. A. P. zeznał do protokołu z dnia 05.05.2006 r., spisanego w trakcie śledztwa prowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji we W., że zakupił wierzytelność w [...] r. chyba za kwotę 60.000 zł i sprzedał wierzytelność M. S. na początku [...] r. Zarobił na tym 2000 - 3000 złotych brutto. Zeznał również, że M. S. był fizycznie kupującym wierzytelność i że otrzymał od niego gotówkę do ręki. W oparciu o zeznania w/w świadka organ podatkowy I instancji uznał, że M. S. w sierpniu 2000 r. poniósł wydatek w kwocie 62.000 zł związany z nabyciem wierzytelności od świadka A. P. M. S.A. zeznał do protokołu z dnia 29.05.2006 r., spisanego w trakcie śledztwa prowadzonego przez Komendę Wojewódzką Policji we W., że w dniu [...] r. M. S. nabył od niego 1000 udziałów w spółce A spółka z o. o. o wartości 1.500.000 zł. Świadek zeznał, że M. S. rozliczył się z nim z tej transakcji oraz że ze względu na upływ czasu nie jest w stanie sobie przypomnieć, w jaki sposób nastąpiło to rozliczenie. W oparciu o zeznania świadka organ uznał, że M.S. poniósł wydatek w kwocie150.000zł. W świetle zeznań świadków złożonych oraz posiadanych dokumentów, organ podatkowy I instancji odstąpił od dalszego wzywania świadków, celem uzyskania od nich zeznań w kwestiach, które zdaniem organu podatkowego I instancji zostały wyjaśnione. Skarżący do protokołu z dnia 27.11.2007 r. wniósł między innymi o ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M.SA. na okoliczność zasad rozliczenia ceny za udziały (potrącenie). Organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 03.12.2007 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. SA. W odwołaniu z dnia 14.01.2008 r. skarżący zarzucił, że z zestawienia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1 nr rej [...] (dokumentującej sprzedaż w dniu [...] r. wierzytelności przez A. P. na rzecz M. S. za cenę 62.000 zł), oraz deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1 nr rej [...] (dokumentującej sprzedaż w dniu [...]r. udziałów spółki A spółka z o. o. w L. przez M. SA. na rzecz M. S. za cenę 150.000 zł) jednoznacznie wynika, że skarżący nie zapłacił M. SA. w pieniądzu kwoty 150.000 zł (jak to twierdzi organ podatkowy), lecz rozliczenie ceny nastąpiło w drodze potrącenia z wierzytelnością zakupioną przez M. S. za cenę 62.000 zł. Zarzucił, ze organ podatkowy I instancji błędnie przyjął, że w 2000 r. skarżący wydał 212.000zł i wniósł o ponowne przesłuchanie M. SA. jako świadka na okoliczność rozliczenia ceny za udziały (potrącenia). Organ odwoławczy przeprowadzając postępowanie odwoławcze uwzględnił wniosek pełnomocnika z odwołania i działając na podstawie art. 155 § 1, art. 159 § 1 i art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 08.05.2008 r. wezwał M. SA. do złożenia zeznań w charakterze świadka w dniu 2 czerwca 2008r. Na wezwania organu wyznaczane na 02.06., 09.06., 21.07 2007 r. świadek nie stawiał się. Przesłuchany w dniu 25.07.2007 r. świadek – M. SA. zeznał, że A spółka z o. o. powstała około 1999 r., że przez okres około roku od założenia spółki on i M.S. byli wspólnikami spółki. Przyczyną jego odejścia ze spółki był brak porozumienia co do kierunku jej rozwoju. Z zeznań wynika, że rozliczenie się wspólników z tej działalności polegało na tym, że doszło do rozmów, podczas których M.SA. i M. S. uzgodnili, że M. SA. wychodzi ze spółki i M. S. go spłacił. Budynek w L. przy ul. [...] ( siedziba spółki) został przeznaczony dla M. SA. w formie rozliczenia, ponieważ był większościowym udziałowcem tej spółki. Świadek zeznał, że formalnie sprzedał M. S. udziały A spółki z o. o., przez co skarżący został samodzielnym udziałowcem spółki. Na pytanie organu w jakiej ilości i za jaką ceną świadek sprzedał M.S. udziały A spółki z o. o. M.SA. odpowiedział, że nie pamięta ile było w sztukach i nie pamięta za jaką cenę. Nie posiada umowy zbycia udziałów. Natomiast na pytanie organu jak wyglądało rozliczenie tej transakcji M. SA. odpowiedział, że jak zna życie to rozliczenie nastąpiło w formie gotówkowej, ale nie pamięta i dowodów na to rozliczenie nie posiada. Przypomniał sobie, iż częściowa zapłata za udziały polegała na potrąceniu wierzytelności nabytej przez M. S. w stosunku do M. SA., kwoty wierzytelności nie pamięta; zeznał, że była to kwota ponad 100.000 zł, ale dokładnie nie pamięta. Na pytanie organu czy wiedział o wykupieniu przez A. P. wierzytelności, tj. długu M.SA. z działalności gospodarczej w firmie C wobec niemieckiej firmy świadek odpowiedział, że dowiedział się o tym w momencie rozliczenia transakcji zbycia udziałów, kiedy M.S. zamiast gotówki przedstawił M. SA. dokument stwierdzający, że jest właścicielem wierzytelności. Na pytanie organu kto dopełnił wszystkich formalności prawnych w związku z umową zbycia udziałów A spółka z o. o. ( np. zgłosił obowiązek podatkowy w Urzędzie skarbowym, uiścił opłatą skarbową) świadek odpowiedział, że M.S. Na pytanie organu kto sporządzał deklaracją PCC-1 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej dokonanej w dniu [...] r. odpowiedział, że nie ma pojęcia kto wypełnił ten dokument. Okazano świadkowi deklarację PCC-1 z dnia [...] r. (podpis zawarty w rubryce 85 ) i zadano pytanie czy podpisał okazaną deklaracją PCC-1. Pan M.SA. odpowiedział, że nie wie; na podstawie okazanej kserokopii nie jest w stanie stwierdzić czy jest to jego podpis. Na pytanie obecnego przy przesłuchaniu skarżącego M. S., czy transakcja zakupu udziałów spółki A Sp. z o. o została rozliczona i czy świadek nie ma żadnych roszczeń świadek odpowiedział, że transakcja została rozliczona całkowicie od sierpnia 2000 r. nie posiadał i nie posiada żadnych roszczeń w stosunku do M. S., jak również że nie posiada żadnych dokumentów dot. w/w transakcji, bo zostały mu zabrane przez policję podczas przeszukania. Organ odwoławczy, wezwał również A. P. do przesłuchania w charakterze świadka w dniu 2.06.2008 r. Świadek zeznał, iż przyczyną zakupu wierzytelności ( długu M. SA. z działalności gospodarczej w firmie C wobec niemieckiej firmy), za pośrednictwem pełnomocnika niemieckiej firmy mecenasa K. z L., była chęć zysku. Zeznał, że pracował równocześnie u M. S. i u M. SA. oraz że był świadkiem wielu rozmów między nimi. Zeznał, że wiedział, iż M. S. szukał możliwości rozliczenia się z M. SA. w związku z odejściem M. S. ze spółki A Sp. z o. o. Dlatego sprzedał M. S. wierzytelność wobec M. SA. Na pytanie organu odwoławczego kiedy i w jaki sposób (gotówką czy w innej formie) otrzymał zapłatę za wierzytelność odpowiedział, że nie pamięta kiedy, na pewno w ciągu miesiąca, półtora od zakupu (...), w dniu sprzedaży wierzytelności M. S. rozliczył się z A. P. w domu(...). A. P. otrzymał pieniądze, zakłada, że była to gotówka (...), konkretnej kwoty nie pamięta, zarobił na tym 2 tysiące - 3 tysiące. Na pytanie organu kto dopełnił wszystkich formalności prawnych w związku z w/w transakcją np. w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych świadek odpowiedział, że na okazanej mu w trakcie przesłuchania kserokopii deklaracji PCC-1 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej dokonanej w dniu [...] r. tylko podpis jest jego, całej deklaracji nie wypełniał. Na pytanie organu co oznacza zapis dokonany w części D w rubryce 40 w deklaracji PCC-1 (tytuł rubryki: szczegółowe określenie przedmiotu czynności cywilnoprawnej), cyt. "umowa kupna wierzytelności w kwocie 150.000 zł" Pan A. P. odpowiedział, że nie może nic powiedzieć na temat tego zapisu, bowiem nie wypełniał tej deklaracji, a od tego czasu minęło 8 lat. Na pytanie obecnego przy przesłuchaniu M. S., czy transakcja miała miejsce, czy została rozliczona i czy A. P. nie czuje żadnych roszczeń związanych z tą transakcją, świadek odpowiedział, że transakcja miała miejsce i otrzymał środki finansowe czyli pieniężne z tytułu tej transakcji. Zgodnie z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada prawdy obiektywnej w myśl art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) zobowiązuje organ podatkowy do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu. Natomiast swobodna ocena dowodów (cyt. wyżej art. 191 ustawy) służy dokonywaniu ustaleń prawdziwych, gdyż tylko możliwość swobodnego wyciągania logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego pozwala na obiektywne i bezstronne rozstrzygnięcie sprawy. Podkreślenia wymaga również to, że ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), przy czym nie jest to obowiązek nieograniczony bezwzględny. Podkreślenia wymaga też, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on to bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy w tym zakresie. Organ II instancji mając na uwadze powyższe oraz fakt, że organ I instancji trzykrotnie w trakcie prowadzonego postępowania bezskutecznie wzywał skarżącego do wskazania stanu środków finansowych m. innymi na dzień 01.01.2001 r., jak również to, że wezwania pozostawały bez odpowiedzi ze strony skarżącego, w świetle posiadanych dokumentów oraz zeznań świadków A.P., M. SA., złożonych w Komendzie Wojewódzkiej Policji we W., jak również w postępowaniu odwoławczym, stwierdził co następuje. Z analizy treści zawartych w aktach dokumentów, tj. "Umowy zbycia udziałów zawartej w dniu [...] r. w L. pomiędzy M. SA. oraz M. S., deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1 nr rej [...] informującej o powstaniu obowiązku podatkowego w związku z dokonaną czynnością cywilnoprawną, tj. sprzedażą w dniu [...] r. udziałów spółki z o. o. A w L. przez Pana M. SA. na rzecz M. S. za cenę 150.000 zł, deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1 nr rej. [...] informującej o powstaniu obowiązku podatkowego w związku z dokonaną czynnością cywilnoprawną, tj. sprzedażą w dniu [...] r. wierzytelności - długu M. SA. z działalności gospodarczej w firmie C wobec niemieckiej firmy - przez A.P. na rzecz M. S. za cenę 62.000 zł, zeznań świadka A.P. z dnia 02.06.2008 r., zeznań świadka M. SA. z dnia 25.07.2008 r. - nie wynika, że M. S. nie zapłacił M. SA. w pieniądzu kwoty 150.000 zł oraz że rozliczenie ceny nastąpiło w drodze potrącenia z wierzytelnością zakupioną przez M. S. od A. P. w dniu [...] r. za cenę 62.000 zł. Zgodnie z treścią § 6 w/w umowy zbycia udziałów, zawartej w dniu [...] r. strony ustaliły cenę sprzedaży udziałów na kwotę 150 zł za jeden udział, co łącznie dało kwotę 150.000 zł. Cena została zapłacona przez nabywcę, co obie strony potwierdziły. Przy czym brak w treści w/w "Umowy zbycia udziałów" stwierdzenia, że zakup udziałów spółki z o. o. A został sfinansowany wierzytelnością o wartości 150.000 zł, nabytą uprzednio przez M.S. za cenę 62.000 zł od A. P. Również w deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1 nr rej [...] informującej o powstaniu obowiązku podatkowego w związku z dokonaną czynnością cywilnoprawną, tj. sprzedażą w dniu [...] r. udziałów spółki A spółka z o. o. w L. przez M. SA. na rzecz M. S. za ceną 150.000 zł nie zaznaczono, że rozliczenie ceny zbycia udziałów nastąpiło w drodze potrącenia wierzytelnością zakupioną przez Skarżącego w dniu [...] r. od A. P. za ceną 62.000 zł. Ponadto, świadek A. P. w trakcie przesłuchania w obecności skarżącego w dniu 02.06.2008 r. zeznał, że nie wie co oznacza zapis " umowa kupna wierzytelności w kwocie 150.000 zł" na deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-1 nr rej [...] dokumentującej sprzedaż w dniu [...] r. wierzytelności. Również świadek M.SA. w dniu 25.07.2008 r. zeznał, że nie pamięta w jakiej ilości i za jaką ceną sprzedał skarżącemu udziały spółki A spółka z o. o., nie posiada umowy zbycia udziałów z dnia [...] r. W trakcie przesłuchania wskazał, że jak zna życie to rozliczenie nastąpiło w formie gotówkowej, ale nie pamięta i dowodów na to rozliczenie nie posiada. Zeznał też, że nie ma pojęcia kto sporządzał w dniu [...] 2001 r. deklaracje PCC - 1 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanych w dniu [...] r. w związku z umową kupna sprzedaży udziałów A spółki z o. o., oraz że na podstawie okazanej kserokopii nie jest w stanie stwierdzić czy to jest jego podpis. Stąd organ odwoławczy, mając na uwadze powyższe oraz zeznania M. SA., będące również dowodem w sprawie, złożone w dniu 29.05.2006 r. do protokołu przesłuchania świadka nr [...] na Komendzie Wojewódzkiej Policji we W. (że na okoliczność transakcji zbycia M. S. udziałów A spółki z o. o. skarżący rozliczył się z nim z tej transakcji, jednak z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie przypomnieć sobie w jaki sposób nastąpiło to rozliczenie ), jak również kierując się zasadą logiki i zdrowego rozsądku stwierdził brak podstaw do uznania, że rozliczenie ceny udziałów nastąpiło w drodze potrącenia z wierzytelnością zakupioną przez M. S. od A. P. w dniu [...] r. W skardze skarżący zarzucił, że organ podatkowy I instancji w swojej decyzji oparł się na określonych dowodach, odrzucając inne dowody oraz wnioski dowodowe zgłaszane przez stronę. W ocenie skarżącego rozważenia wymaga również treść art. 181 Ordynacji podatkowej w kontekście dowodów przeprowadzonych przez Komendę Wojewódzką Policji we W. w sprawie [...] i [...]. Według strony bezspornym jest, że M. S. nie miał wiedzy o czynnościach dowodowych prowadzonych przez organ dochodzeniowy, a więc w nich nie uczestniczył. Zarzutu skarżącego w ślad za organem podatkowym sąd nie podziela. Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Artykuł 181 Ordynacji podatkowej, stanowi, między innymi, że dowodami w sprawie mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Organy podatkowe zasadnie skorzystały z tego uregulowania w zakresie zeznań złożonych w Komendzie Wojewódzkiej Policji we W. przez M. SA. i A. P. Organy podatkowe nie mogą bowiem opierać się jedynie na oświadczeniach strony, bezkrytycznie przyjmując ich treść. Zgodnie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aczkolwiek materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowania karnego przez Komendę Wojewódzką Policji we W. są dowodami w sprawie, to zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej we W. na podstawie przepisu art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej uzupełnił te materiały o protokoły przesłuchania świadków M. SA. i A.P. w obecności strony. Ocenił zgromadzony materiał dowodowy i stwierdził, że nie ma podstaw do przyjęcia innego stanowiska niż przyjął organ podatkowy I instancji w swojej decyzji. Stanowisko organu II instancji Sąd podziela. Powyższa kwestia znalazła również odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r. w sprawie ustalenia M. S. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 rok. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r., w związku z wnioskiem M. S., stwierdził nieważność w/w decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Przyczyną stwierdzenia nieważności tej decyzji było ustalenie, że decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem ogólnych zasad postępowania podatkowego ( art. 121 § 1, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Konsekwencją powyższego było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji w sprawie umorzenia postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 05.03.2003 r. w zakresie opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2000 rok. Przyczyną umorzenia w/w postępowania było przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2000 rok. Sąd podziela również stanowisko organu odwoławczego, że przyczyny stwierdzenia nieważności w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nie mają wpływu na ustalenia w niniejszej sprawie. W trakcie prowadzonego przez organ podatkowy I instancji postępowania podatkowego za 2001 r. strona skarżąca w zakresie wydatków poniesionych w 2000 r. kwestionowała zawarte umowy z M. SA. i z A. P. Inne kwestie w zakresie dostępnych stronie skarżącej środków finansowych nie były podnoszone w postępowaniu przed organem I instancji. Natomiast kwestia transakcji kupna-sprzedaży wynikających z w/w umów została omówiona w zaskarżonej decyzji, tj. ustalającej M. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 rok. Stąd zarzut pełnomocnika ze skargi, że organy podatkowe I i II instancji dokonały ustaleń na podstawie wadliwej decyzji dotyczącej 2000 roku należy uznać za bezzasadny. Odnośnie umowy pożyczki pieniężnej w kwocie 120.000 zł, zawartej w dniu [...] r. pomiędzy M. S. a E. P. skarżący zarzucił, że organ podatkowy l instancji w wydanej z rażącym naruszeniem prawa decyzji z dnia [...] r. dotyczącej 1999 roku przyjął, iż w dniu 02.09.1999 r. poniósł skarżący wydatek w kwocie 120.000 zł w postaci udzielonej E. P. pożyczki, podczas gdy z treści zawartego w aktach pisma Urzędu Skarbowego w L. z dnia 19.05.2003 r. skierowanego do Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. G. wynika, iż to E. P. udzielił M.S. pożyczki w kwocie 120.000 zł. W związku z powyższym w ocenie skarżącego należało przyjąć wstępnie (według strony pomija się majątek zgromadzony na dzień 01.01.1999 r. m. innymi z obrotu akcjami spółek publicznych i pochodzący od rodziny w Kanadzie), że strona postępowania na dzień 31.12.1999 r. posiadała nadwyżkę przychodów nad wydatkami w kwocie 113.124 zł. Odnosząc się do zarzutów w powyższej kwestii, zważyć należy, że zgodnie z treścią zawartego w aktach wydruku z Rejestru Wymiarów Doraźnych z dnia 12.09.2002 r. pozycja [...], w dniu 02.09.1999 roku M. S. udzielił pożyczki pieniężnej w kwocie 120.000 zł Panu E. P. Zgodnie z treścią zawartą na w/w dokumencie pożyczka miała zostać zwrócona do dnia 31.12.1999 r. W dniu [...] r. M.S. zgłosił w Urzędzie Skarbowym w L. obowiązek podatkowy z powyższego tytułu i dokonał opłaty skarbowej od umowy pożyczki w kwocie 2.400 zł wraz z odsetkami. Wbrew argumentacji skarżącego, fakt udzielenia przez M. S. pożyczki Panu E.P. nie budzi wątpliwości na tle porównania w/w umowy pożyczki z umową sprzedaży przez M. S. M. SA. w dniu [...] r. wierzytelności w stosunku do E. P. o wartości 170.000,00 zł za 150.000,00 zł (wykazaną w pkt 1 informacji stanowiska pracy do spraw podatków majątkowych i opłat z dnia 12.09.2002 r., zgłoszoną w Urzędzie Skarbowym w L. w dniu [...]r. w celu uiszczenia opłaty skarbowej). Pożyczka wynikająca z umowy z dnia [...] r., miała zostać zwrócona do dnia 31.12.1999 r. Organ podatkowy I instancji wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. G. celem ustalenia czy fakt ten nastąpił. W piśmie tym, osoba je sporządzająca popełniła błąd, pisząc, że to E. P. udzielił M. S. pożyczki. Jednakże dokonana przez skarżącego sprzedaż w dniu [...] r. M. SA. wierzytelności dotyczącej E. P., jednoznacznie wskazuje, że to E. P. był dłużnikiem M. S. Powyższy fakt jest zgodny z zasadami logiki oraz doświadczeniem życiowym. W sytuacji, gdyby M. S. był dodatkowo dłużnikiem i wierzycielem, nastąpiłaby w tej sytuacji kompensacja. Sprawa dotycząca udzielonej przez M.S. w 1999 r. pożyczki znalazła odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r. w sprawie ustalenia M. S. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 1999 r. Organ podatkowy w w/w decyzji przyjął, że w dniu 02.09.1999 r. skarżący poniósł wydatek w postaci udzielonej E. P. pożyczki w kwocie 120.000 zł. Z materiału dowodowego wynika, że powołana wyżej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...]r. ustalająca M. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 1999 r. w kwocie 95.157,00 zł pozostaje w obrocie prawnym mimo, że jest obarczona kwalifikowaną wadą, została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W trakcie prowadzonego przez organ instancji postępowania podatkowego za 2001 r. strona skarżąca nie kwestionowała ustaleń postępowania za 1999 rok. Nie podziela Sąd zarzutu w kwestii nie uwzględnienia przez organ podatkowy I instancji - faktu posiadania przez skarżącego w latach wcześniejszych zasobów z kapitałów (źródeł zwolnionych z opodatkowania) zgromadzonych na obrocie akcjami w spółkach publicznych oraz obrocie udziałami Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdza co następuje. Z materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy I instancji, trzykrotnie w trakcie prowadzonego postępowania bezskutecznie wzywał M. S. do wskazania stanu środków finansowych na dzień j. 01.01.2001 r. Pismem z dnia 21.09.2007 r., wzywał również stronę skarżącą bezskutecznie do dostarczenia zaświadczenia z biura maklerskiego dotyczącego historii rachunku inwestycyjnego. Dopiero do protokołu zapoznania strony z materiałem dowodowym w dniu 27.11.2007 r., M. S. wskazał, iż w terminie do 29.11.2007r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zostanie upoważniony, do wystąpienia do właściwych instytucji finansowych o historie rachunków inwestycyjnych prowadzonych przez te instytucje na Jego nazwisko. Przedmiotowe upoważnienia, strona skarżąca dostarczyła dopiero w dniu 04.12.2007 r., Organ I instancji postanowieniem z dnia 07.12.2007 r., odmówił wystąpienia do Centralnego Biura Maklerskiego PKO BP S.A. oraz Centralnego Domu Maklerskiego PEKAO S.A. w W. - celem uzyskania dowodu z dokumentu - historii rachunku inwestycyjnego uznając, że przedmiotowy wniosek nie zasługuje na uwzględnienie bowiem został złożony jedynie w celu przedłużenia postępowania podatkowego, a w konsekwencji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odmowę uzasadnił również tym, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego M. S. nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, iż podjął jakiekolwiek działania mające na celu udowodnienie faktu uzyskania dochodów z tytułu posiadanych papierów wartościowych oraz tym, że nie wystąpił do właściwych instytucji o wydanie stosownych zaświadczeń, nie przedłożył organowi I instancji żadnych dokumentów potwierdzających lub chociażby uprawdopodobniających fakt uzyskiwania dochodów z tych źródeł. W odwołaniu natomiast skarżący zarzucił, że organ I instancji założył a priori, że nie posiadał on żadnych zasobów, opierając się na sprzecznych z prawem rozstrzygnięciach dokonanych we własnych decyzjach. Przy czym twierdził, że na majątek zgromadzony na dzień 01.01.1999 r., a w konsekwencji na majątek zgromadzony na dzień 01.01.2001 r., m.in. składały się dochody z obrotu akcjami spółek publicznych. Mimo, że zakres prowadzonego postępowania podatkowego wymaga od strony udowodnienia faktu posiadania dochodów umożliwiających ponoszenie określonych wydatków, a organ I instancji został upoważniony do wystąpienia w imieniu Skarżącego do właściwych instytucji po upływie 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej we W. uzupełnił w postępowaniu odwoławczym dowody i materiały w sprawie i zlecił organowi podatkowemu I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania zgodnie z żądaniem strony skarżącej celem uzyskania w trybie przepisów art. 182 Ordynacji podatkowej informacji od Centralnego Biura Maklerskiego banku PKO BP S.A. w W. oraz Centralnego Biura Maklerskiego Banku Pekao S.A. w W. w kwestii posiadania przez skarżącego w latach 1994-2001 rachunków papierów wartościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków. Z treści pisma Centralnego Domu Maklerskiego PEKAO S.A. w W. z dnia 15.04.2008 r. wynika, że Centralny Dom Maklerski PEKAO S.A. do dnia 31.12.2001 roku nie prowadził rachunku inwestycyjnego na rzecz M. S. Natomiast z pisma Domu Maklerskiego PKO BP w W. z dnia 08.04.2008 r. nr [...], organ ustalił, że w latach 1994 -1995 Dom Maklerski PKO BP prowadził na rzecz M. K. (poprzednie nazwisko skarżącego) rachunek papierów wartościowych oraz rachunek pieniężny. Na podstawie historii konta PW dołączonego przez Dom Maklerski PKO BP w W. do pisma z dnia 08.04.2008 r. ustalono, że w 1994 roku skarżący zakupił akcje: D w ilości 200 sztuk, E w ilości 80 sztuk oraz F w ilości 700 sztuk. Na podstawie historii konta gotówkowego Domu Maklerskiego PKO BP za okresy od 01.01.1994 r. do 31.12.1994 r. i od 01.01.1995 r. do 31.12.1995 r. oraz na podstawie danych uzyskanych z Gazety Wyborczej (w zakresie pierwszych notowań na giełdzie kursu w 1994 roku akcji spółek: D, E, F) w wyniku dokonanych obliczeń ustalono, że z powyższego tytułu skarżący mógł uzyskać dochody: w 1994 roku kwocie 6.349,56 zł ( po denominacji), i 1995 roku w kwocie 2.906,17 zł ( po denominacji). W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, iż w celu ustalenia stanu zasobów skarżącego na dzień 01.01.2001 r. w prawidłowej wysokości, kwoty z tytułu m. innymi poniesionych wydatków i uzyskanych dochodów z obrotu w/w akcjami winny na dzień 01.01.1999 r. znaleźć odzwierciedlenie w wydatkach i dochodach roku 1994 i 1995. Odnośnie zarzutu strony skarżącej, iż na majątek M. S. zgromadzony przed 2001 rokiem składały się dochody pochodzące od rodziny w Kanadzie należy stwierdzić, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postępowaniu w sprawie nie ujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji prowadził przedmiotowe postępowanie w okresie od 05.03.2003 r. do 12.12.2007 r., a więc przez okres prawie pięciu lat. W trakcie prowadzonego postępowania przez organ podatkowy I instancji skarżący nie powoływał się na dochody, tj. środki finansowe otrzymane od rodziny z Kanady. Nie przedłożył dowodów potwierdzających fakt otrzymania darowizny od rodziny z Kanady, nie wnosił też o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków na powyższą okoliczność konkretnych osób. Z treści protokołu z dnia 27.11.2007 r., wynika ,że pełnomocnik strony zapoznał się z materiałem zgromadzonym w sprawie. Na wniosek pełnomocnika organ I instancji wydał kserokopie dokumentów, m. innymi: dwa protokoły przesłuchania świadka Pana M. SA. z dnia 08.12.2004 r. i z dnia 29.05.2006 r. oraz protokół przesłuchania świadka A. P. z dnia 05.05.2006 r. sporządzone w Komendzie Wojewódzkiej Policji we W. w związku z prowadzonym postępowaniem karnym. Nie bez znaczenia w sprawie jest wskazanie na fakt, że świadek – M. SA. do protokołu z dnia 8.12.2004 r. znak [...] zeznał również pod odpowiedzialnością kamą, że w latach 1997-1998 M. S. handlował alkoholem przewożonym z Czech. Pełnomocnik podniósł także, że o tym, iż skarżący M. S. dysponował znaczącą kwotą zasobów dolarowych pochodzących z Kanady wiedzieli wszyscy Jego kontrahenci, również M. SA., który w dniu 29.05.2006 r. zeznał, że M. S. zawiązując z Nim spółkę A zaangażował w nią kapitał pochodzący od rodziny z Kanady i potwierdził, że skarżący dysponował wówczas kwotą 100.000 dolarów amerykańskich. Skarżący potwierdza, że taką kwotą dysponował w latach wcześniejszych oraz w 2001 r. gdyż był to kapitał przynoszący zyski z operacji finansowych. Jednakże podnieść należy, że w odwołaniu ani w skardze, nie wniesiono innych dowodów w tej kwestii, nie wniesiono również o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków na powyższą okoliczność konkretnych osób. W dniu 09.06.2008 r. pełnomocnik strony skarżącej zapoznał się w siedzibie organu odwoławczego z materiałami dowodowymi zawartymi w aktach spraw i otrzymał kopie żądanych dokumentów. W dniu 01.09.2008 r. skarżący zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym nie wniósł uwag do materiału dowodowego. Jednocześnie oświadczył, że w okresie od 20 do 27 września 2008 roku jego babcia L. S. będzie przebywała w L. i w tym czasie złoży osobiście w siedzibie Izby Skarbowej tut. Ośrodka Zamiejscowego w L. stosowne oświadczenie, iż w latach 1994-1995 przekazała mu kwotę 200.000 dolarów amerykańskich. Oświadczył również, że ewentualnie przedłoży potwierdzone notarialnie stosowne oświadczenie Pani L. S. potwierdzające powyższą okoliczność. W dniu 29.09.2008 r. wpłynęło do organu odwoławczego oświadczenie Pani L. S. z dnia 02.09.2008 r. Zgodnie z treścią oświadczenia, L. S. wiadomo jest, że jej mąż A. J. przekazał kwotę 200.000 dolarów amerykańskich w latach 1994-1995 jej wnukowi M. S. zamieszkałemu w L. przy ul. [...] . Własnoręczność podpisu złożonego przez Panią L. S. na w/w oświadczeniu stwierdził Sekretarz Urzędu Gminy w J. Dokonując oceny twierdzeń i dowodów skarżącego należy stwierdzić, że stanowisko organu odwoławczego w tej kwestii jest słuszne. Ze zgromadzonego w przedmiotowym zakresie materiału dowodowego wynikają sprzeczne stany faktyczne, a mianowicie: z jednej strony w odwołaniu skarżący twierdził, że otrzymał 100.000 dolarów amerykańskich od rodziny z Kanady, z drugiej strony w dniu 01.09. 2008 r. oświadczył, że babcia L. S. w latach 1994-1995 przekazała mu kwotę 200.000 dolarów amerykańskich. Natomiast L. S. w oświadczeniu z dnia 02.09.2008 r. stwierdziła, że wiadomo jej jest, że to jej mąż A. J. w latach 1994 -1995 przekazał jej wnukowi M.S. kwotę 200.000 dolarów amerykańskich. Nie bez znaczenia w tej kwestii jest fakt, że wg danych z historii konta PW z Biura Maklerskiego banku PKO BP w W. – M.S. w latach 1994 - 1995 nazywał się M. K. ( zmienił nazwisko w 1997 roku), oraz że mieszkał on w L. przy ul. [...], a nie jak podano w oświadczeniu Pani L.S., przy ul. [...]. W świetle art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Według postanowień art. 121 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodnie z przepisami art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Omówione wyżej dowody (zeznania świadków A. P. i M. SA., treść odwołania z dnia 14.01.2008 r., oświadczenie L. S. z dnia 2.09.2008 r.) poddane zostały przez organ odwoławczy wnikliwej i drobiazgowej ocenie. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że nie potwierdza on twierdzenia skarżącego, że przed 2001 rokiem i w 2001 roku M.S. dysponował kwotą 100.000 dolarów amerykańskich i że informację tą przekazał osobie prowadzącej postępowanie podatkowe. Materiał mający świadczyć o otrzymaniu przez skarżącego w latach 1994-1995 darowizny w kwocie 200.000 dolarów amerykańskich ( oświadczenie L.S. z dnia 02.09.2008 r.) nie dowodzi przedmiotowej kwestii. Oświadczenie to nie może stanowić znaczącego dowodu w przedmiotowej sprawie w sytuacji, gdy strona w trakcie trwającego ponad pięć lat postępowania podatkowego nie wskazywała na w/w źródła przychodu. W ocenie organu podnoszona przez stroną skarżącą na etapie odwoławczym oraz w skardze darowizna nie miała w rzeczywistości miejsca, a przedłożone oświadczenie zostało sporządzone wyłącznie dla wykreowania pewnego stanu faktycznego na potrzeby postępowania podatkowego. Stanowisko to podziela również sąd orzekający. Zdaniem Sądu nie bez znaczenia jest fakt, podnoszony przez organ podatków, że przedłożenie przez stronę skarżącą w/w oświadczenia nastąpiło po zapoznaniu się strony skarżącej z protokołem przesłuchania świadka A.P. - w postępowaniu karnym prowadzonym przez Komendę Wojewódzką Policji we W., który zeznał między innymi; "jeżeli chodzi o samego M.S. (...) sprawiał wrażenie człowieka majętnego. Jeździł drogimi samochodami, użytkował drogie telefony komórkowe. Widać było po nim, że jest osobą zamożną. Ja nie wnikałem jakie było źródło tego majątku. On kiedyś mówił, że ma rodzinę w Ameryce", oraz drugiego świadka M. SA., który w postępowaniu karnym prowadzonym przez Komendę Wojewódzką Policji we W. zeznał: "wiem, że M. S. ma rodzinę w Kanadzie. Gdy wchodził ze mną do spółki, to właśnie od swojej rodziny posiadał pieniądze". Nawiązując do twierdzeń strony, że kwota 100.000 dolarów amerykańskich, którą M. S. dysponował w latach wcześniejszych oraz w 2001 r., stanowiła kapitał pracujący przynoszący zyski z operacji finansowych ( zwolnionych z opodatkowania), zważyć należy, iż z informacji uzyskanych od Centralnego Biura Maklerskiego banku PKO BP S.A. w W. wynika, że w latach 1994 - 1995 M. S. gromadził na rachunku papierów wartościowych i pieniężnym środki pieniężne i obracał akcjami w spółkach publicznych. Jak wynika z historii konta PW, stanowiącej załącznik do pisma Domu Maklerskiego PKO BP w W. z dnia 8.04.2008 r. w 1994 roku skarżący zakupił akcje na rynku pierwotnym poprzez Biuro Maklerskie PKO BP Przedsiębiorstw: D ( w ilości 200 sztuk), E ( w ilości 80 sztuk), F ( w ilości 700 sztuk). Łączna wartość zakupu w 1994 roku w/w akcji obliczona przy zastosowaniu cen zakupu akcji na rynku pierwotnym według "Gazety Wyborczej" z 1994 roku wynosiła 12.750 zł. Natomiast w 1995 r. nie kupował żadnych akcji za pośrednictwem tego biura. Mając na uwadze powyższe oraz zarzuty skargi - ( strona skarżąca twierdziła, że kapitał pochodzący od rodziny z Kanady w kwocie 100.000 dolarów amerykańskich był to kapitał pracujący przynoszący zyski z operacji finansowych zwolnionych z opodatkowania), jak również uwzględniając fakt, że ogólnie wiadomo było, iż gromadzenie w latach 1994-1995 środków pieniężnych w biurach maklerskich w celu obrotu akcjami w spółkach publicznych było bardzo opłacalne, stwierdzić należy, że w sytuacji otrzymania w latach 1994 - 1995 darowizny w kwocie 100.000 dolarów amerykańskich ( a według oświadczenia L. S. 200.000 dolarów amerykańskich) nie gromadzenie w tamtym okresie większej ilości środków pieniężnych w celu obrotu akcjami w spółkach publicznych (dla zysku) w sytuacji posiadania przez skarżącego rachunku papierów wartościowych byłoby sprzeczne z logiką i zwykłym doświadczeniem życiowym. Zdaniem sadu organ podatkowy jest uprawniony do przeprowadzenia przeciwdowodów na okoliczność otrzymanej darowizny. Pisemne oświadczenie L. S. z dnia 02.09.2008 r. wbrew stanowisku strony skarżącej nie świadczy, że rzeczywiście czynność cywilnoprawna została wykonana. Pisemne oświadczenie jest dokumentem prywatnym, a zatem dowód ten, zgodnie z treścią cyt. wyżej art. 191 Ordynacji podatkowej podlega swobodnej ocenie organu podatkowego. Dlatego też mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, uznać należy, że przedmiotowa darowizna nie miała miejsca. W związku z powyższym zarzut strony skarżącej, że organ odwoławczy bezzasadnie odmówił mocy dowodowej uwierzytelnionemu oświadczeniu L. S. z dnia 2 września 2008 r., jest niezasadny. Reasumując sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że na podstawie zebranego materiału dowodowego, skarżący M. S. nie mógł posiadać zasobów finansowych na dzień 01.01.2001 r. w kwocie co najmniej 240.000 zł. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego za lata 1994 - 2000, z którym to materiałem w dniu 01.09.2008 r zapoznano skarżącego M. S. i nie wniósł on żadnych uwag niewątpliwie wykazuje brak zasobów pokrywających całość wydatków poniesionych przez skarżącego w 2001 roku - mianowicie: Rok 1994 wydatki w kwocie 22.384,56 nowych zł, przychody w kwocie 21.166,46 nowych zł. Rok 1995 wydatki w kwocie 7.760.64 zł – przychody w kwocie 4.862,97zł. Rok 1996 wydatki w kwocie 18.209,92 zł – przychody w kwocie 6.018,10 zł, rok1997 wydatki w kwocie 28.707,06 zł – przychody w kwocie 6.600 zł, rok 1998 wydatki w kwocie 6.211,92 zł – przychody w kwocie 0 zł, rok 1999 wydatki w kwocie 126.876 zł – przychody w kwocie 0 zł, rok 2000 wydatki w kwocie 256.380 zł – przychody w kwocie 230.550 zł. W świetle zgromadzonego materiału, zestawienia przychodów i wydatków obejmujących kilka lat stwierdzić należy, że od 1994 roku do 2000 roku - w poszczególnych latach podatkowych miała miejsce nadwyżka ponoszonych przez M. S. wydatków nad przychodami. W ocenie sądu ustalenia organu odwoławczego są prawidłowe a argumentacja skarżącego co do posiadania przez niego jakichkolwiek zasobów pieniężnych w dniu 01.01.2001 r. jest niezasadna. Brak jest podstaw także do podważenia ustaleń organu podatkowego I instancji zawartych w uzasadnieniu decyzji tego organu, zgodnie z którymi stan środków pieniężnych M. S. na dzień 01.01.2001 r. wynosi "0"zł. Pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego nie zasługują w ocenie sądu na uwzględnienie. Za bezzasadny należy uznać zarzut strony, że organ podatkowy I instancji odmawiał udostępnienia skarżącemu kopii decyzji wymienionych w piśmie strony z dnia 02.03.2006 r. Z akt sprawy wynika, że na moment wniesienia przez Skarżącego wniosku o wydanie kserokopii decyzji organ podatkowy I instancji nie był faktycznie w posiadaniu tych decyzji, gdyż akta podatkowe w 2004 r., zostały przesłane do Prokuratury Okręgowej w L. i sporządzenie kopii mogło nastąpić dopiero po udostępnieniu tych akt przez Prokuraturę, a dokładniej Komendę Wojewódzką Policji we W. Również zarzut w kwestii dowolności oceny przez organy podatkowe istniejącego i niekompletnego materiału dowodowego sprzecznej z zasadą logiki i doświadczenia życiowego, jak również rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o domniemanie i uznanie administracyjne zamiast zebrane dowody, jest bezzasadny. Prawidłowość zajętego przez organy podatkowe stanowiska potwierdza materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz dokonana na podstawie tego materiału ocena ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Stąd zarzuty w kwestii naruszenia przez organy podatkowe przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Należy przy tym wskazać, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności zawartą w art. 127 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu podatkowego I instancji. Nie może więc ograniczać się do kontroli decyzji organu podatkowego I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę, bowiem istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Dokonane przez organ odwoławczy uzupełniające postępowanie dowodowe służyło potwierdzeniu zaistniałego stanu faktycznego. Organ odwoławczy uwzględnił wnioski dowodowe strony jak również uzupełnił materiał dowodowy działając w trybie przepisów art. 229 Ordynacji podatkowej. Zebrane dowody zarówno na etapie postępowania I instancji jak i na etapie postępowania odwoławczego podlegały wnikliwej analizie organu odwoławczego, która potwierdziła stanowisko organu I i II instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, iż w 2001 roku wystąpiła u skarżącego znaczna nadwyżka wydatków nad środkami finansowymi. Przy czym szczegółowa analiza poniesionych przez skarżącego wydatków oraz osiągniętych przychodów dotycząca lat wcześniejszych ( 1994 - 2000) zdaniem sądu jednoznacznie wykazała, że M. S. nie mógł posiadać na dzień 01.01.2001 r. oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W ocenie sądu w przedmiotowej sprawie nie została naruszona zasada "in dubio pro tributario", jak również nie można stwierdzić, że w sprawie zastosowano zasadą " in dubio pro fisco", co stanowi w ocenie strony skarżącej naruszenie art. 122 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Należy zwrócić uwagę na szczególny charakter postępowania w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł, który polega na tym, że ciężar dowodzenia co do tego, że wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzą z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, spoczywa na podatniku. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji w trakcie prowadzonego postępowania wielokrotnie podejmował czynności mające na celu ustalenie stanu faktycznego z udziałem skarżącego M. S. Wobec faktu, że mimo wielokrotnych wezwań wystosowanych przez organ I instancji skarżący nie stawił się osobiście w Urzędzie Skarbowym w L., celem złożenia wyjaśnień dotyczących wskazania źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2001 roku, jak też nie ustanowił pełnomocnika, organ ten prowadził postępowanie w oparciu o materiał dowodowy, który był dostępny w organach podatkowych, instytucjach samorządowych, jak i w innych instytucjach świadczących usługi na rzecz ludności. W okresie od 01.03. 2007 r. do 30.04.2007 r., organ I instancji trzykrotnie wzywał skarżącego (wezwania z dnia 01.03.2007 r.,03.04.2007r., 30.04.2007 r.) w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym do wskazania wysokości poniesionych w 2001 roku wydatków oraz źródeł ich sfinansowania. Powyższe wskazuje, że organ I instancji dołożył starań, aby ustalić stan faktyczny sprawy z udziałem strony skarżącej oraz że kontakt ze stroną był utrudniony. Do protokołu z dnia 23.05.2007 r. Skarżący oświadczył, że w odniesieniu do wysokości poniesionych w 2001 r. wydatków ustalonych przez organ I instancji, w tym wydatków związanych z utrzymaniem, nie kwestionuje ich wysokości. W odniesieniu do źródeł sfinansowania poniesionych w 2001 r. wydatków oświadczył, że na źródła te składały się: wynagrodzenie ze stosunku pracy, przychód ze sprzedaży udziałów w spółkach oraz oszczędności z lat ubiegłych. Oświadczył, że stosowne oświadczenia w przedmiocie poniesionych w 2001 r. wydatków oraz źródeł ich sfinansowania zostaną złożone w terminie 14 dni od daty otrzymania przez stroną kserokopii dokumentów wymienionych w w/w protokole. Organ podatkowy I instancji zgodnie z żądaniem skarżącego kserokopie wymienionych w protokole z dnia 23.05.2007 r. dokumentów przesłał na adres kancelarii pełnomocnika, który w dniu 30.06.2007 r. potwierdził odbiór przesyłki. Przy czym po otrzymaniu przez pełnomocnika stosownych dokumentów żadne oświadczenia nie zostały złożone w organie I instancji. Z materiału dowodowego niewątpliwie wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przed organem I instancji, pomimo składanych zapewnień, strona skarżąca nie wskazała stanu posiadanych oszczędności na początek okresu objętego przedmiotowym postępowaniem. Ponadto przeprowadzona ocena zebranego przez organ podatkowy I instancji materiału dowodowego, uzupełnionego materiałami zebranymi na etapie odwoławczym, potwierdziła ustalenia organu podatkowego I instancji zawarte w zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skarżącego zdaniem sądu organ odwoławczy miał możliwość ponownej oceny i rozpatrzenia zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego, w tym także ustaleń poczynionych w toku postępowania i zawartych w decyzji wymiarowej tego organu. Dokonana przez organ odwoławczy analiza wydatków i przychodów M.S. za lata 1994-2000 stanowi jedynie pomocniczy materiał dowodowy, sporządzony na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, z którymi zapoznano stronę skarżącą w dniu 01.09.2008 r. Wyniki analizy potwierdziły jedynie stanowisko organu I instancji w kwestii posiadania przez skarżącego zasobów pieniężnych według stanu na dzień 01.01.2001 r. Z całości akt sprawy niewątpliwie wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. zgodnie z art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa po raz drugi rozpatrzył sprawę już raz rozstrzygniętą przez organ I instancji. W związku z powyższym zawarte w skardze zarzuty, że organ odwoławczy stworzył fikcję dwuinstancyjności postępowania a podatkowego, że pogwałcono fundamentalną zasadę wyrażoną w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w art.127 Ordynacji podatkowej, są niezasadne. W przedmiotowej sprawie nie naruszono reguły wypływającej z generalnej zasady art. 2, art. 7 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej rozstrzygania na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości, bowiem po przeprowadzeniu - zgodnie z żądaniem strony z odwołania - postępowania wyjaśniającego na etapie odwoławczym wątpliwości takich nie było. W każdym stadium postępowania organy podatkowe I i II instancji umożliwiły stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii. Organ I instancji przed wydaniem decyzji dwukrotnie zapoznał stronę z materiałem dowodowym oraz dał możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w dniu 02.01.2007 r. i w dniu 27.11.2007 r.. Organ odwoławczy działając na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem niniejszej decyzji dwukrotnie zapoznał stronę ze zgromadzonym materiałem dowodowym zawartym w aktach sprawy w dniu 09.06.2008 r., w dniu 01.09.2008 r. również, dając możliwość stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Na każdym etapie postępowania strona miała możliwość wglądu do akt sprawy oraz wypowiedzenia się w sprawie, z czego wielokrotnie korzystała. Reasumując – w ocenie sądu brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji podatkowego, bowiem nie narusza ona przepisów prawa podatkowego zawartych w art. 20 ust. 3 oraz w art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Brak jest podstaw do uznania aby decyzje organów podatkowych I i II instancji obarczone były wadą z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej. Warunkiem niezbędnym dla ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jest to zatem generalny warunek zaistnienia przedmiotu opodatkowania. I ten warunek został spełniony w rozpoznawanej sprawie. Skoro zatem organy podatkowe w sposób niewątpliwy ustaliły, że strona skarżąca nie posiadała na dzień 1 stycznia 2001 r. oszczędności, prawidłowo ustalono, że dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2001 przypadający na podatnika wyniósł kwotę [...] zł. W związku z tym, prawidłowo, w oparciu o przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy ustalono podatek dochodowy w wysokości 75% tego dochodu. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekający, nie stwierdzając, aby zaskarżona decyzja naruszyła prawo w sposób mający lub mogący mieć wpływ na wynik postępowania, w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.