II FSK 1378/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Maria Grabowska, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 209/09 w sprawie ze skargi R. W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 23 marca 2009 r., III SA/Wa 209/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 2006 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 12 października 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił wysokość należnego od skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. na kwotę 68.844 zł. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że skarżący (prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "M.") zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący w kwocie 354.253,16 zł dotyczący należności z zapłatą, której zalegało Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "P.". Zdaniem organu zaliczenie to było bezpodstawne, ponieważ skarżący nie uprawdopodobnił w sposób należyty nieściągalności wierzytelności. Żaden z przedłożonych przez niego dokumentów nie spełniał wymogów określonych przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. 3. Decyzją z dnia 21 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 4. Na skutek wniesionej przez podatnika skargi wyrokiem z dnia 5 czerwca 2007 r., III SA/Wa 587/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, 123 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. 5. Naczelny Sąd Administracyjny, który rozpatrywał sprawę na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r., II FSK 1516/07, uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Sąd podzielił pogląd o otwartym charakterze katalogu zawartego art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie NSA, sąd pierwszej instancji zbyt szeroko zinterpretował treść tego przepisu. Generalnie słuszne wywody dotyczące postępowania dowodowego nie przystawały do realiów rozpatrywanej sprawy. Niezależnie od tego, kiedy podatnik powziął wiadomość o toczącym się postępowaniu karnym (przed czy po dokonaniu odpisu) okoliczność ta nie prowadziła do wykazania, że nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona. Zdaniem NSA to podatnik powinien przedstawić na tę okoliczność odpowiednie dokumenty i nie oczekiwać, że organ podatkowy będzie analizował akta sprawy karnej, prowadzonej przeciwko innej niż podatnik osobie dla wykazania tego, co powinno być wiadomym już w chwili dokonywania odpisu. 6. Rozpoznając ponownie sprawę sąd pierwszej instancji uzasadniając wydany wyrok wskazał, że spór dotyczył możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów osiągniętych przez skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpisu aktualizującego utworzonego w 2004 r. na pokrycie wierzytelności uznanych przez niego za nieściągalne. Powołując się na treść i wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. oraz na wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2008 r., II FSK 1516/07, wskazał, że nie było podstaw, aby organy podatkowe poszukiwały dowodów uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności na pokrycie, których skarżący utworzył odpis aktualizujący zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Dowód z dokumentów przesłuchania skarżącego przez Policję mógł wykazać, że w toku tego przesłuchania powziął on wiadomość o złej kondycji finansowej dłużnika. Zgodnie zaś z tym, co stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny okoliczność, kiedy skarżący uzyskał wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym (przed czy po dokonaniu odpisu), nie prowadziła do wykazania, że nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona. Wnioskowany przez skarżącego dowód nie dotyczył, więc okoliczności mającej znaczenie dla sprawy, a tylko w takim przypadku należy uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu (art. 188 ord. pod.). W tym stanie rzeczy nie naruszała przepisów postępowania dowodowego, w szczególności wskazanych w skardze, odmowa przeprowadzenia powyższego dowodu oraz wynikające stąd ograniczenie się przez organy podatkowe do oceny dowodów przedłożonych przez skarżącego w celu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności należnych od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "P.". W dalszej kolejności sąd wskazał, że nie budziły wątpliwości ustalenia organów podatkowych, że żadna z wymienionych w art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. przesłanek uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności, w sprawie nie wystąpiła. Potwierdziło to postępowanie dowodowe, a i skarżący nie powoływał się na żadną z okoliczności wymienionych w tym przepisie. Sąd ponownie doszedł do przekonania, że skarżący nie uprawdopodobnił również, aby zaistniała inna niż wskazane w art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f., okoliczność pozwalająca uznać przedmiotowe wierzytelności za nieściągalne. W świetle przestawionej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nie mogło sprowadzać się do stwierdzenia podatnika o istnieniu zadłużenia oraz wyrażeniu przeświadczenia o złej kondycji finansowej dłużnika, nie popartego wskazaniem konkretnych okoliczności (np. wyprzedaż majątku) i dowodów. Rodzaj dowodu uprawdopodobniającego nieściągalność wierzytelności zależał natomiast od tego, jakie okoliczności mają świadczyć o nieściągalności. Inaczej wykazywane będzie pozbywanie się majątku przez dłużnika, a inaczej obciążenie tego majątku przez innych wierzycieli zabezpieczeniami rzeczowymi znacznie przekraczającymi jego wartość. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów mogących świadczyć o nieściągalności wierzytelności należnych od firmy "P.", pochodzących przy tym z okresu tworzenia odpisu aktualizującego. Z jego decyzji (pisma) z dnia 31 grudnia 2004 r. w sprawie utworzenia rezerwy (k. 46 i 47) wynikało jedynie, że przedmiotowe należności przekazane zostały radcy prawnemu i dochodzone na drodze postępowania sądowego. Drugim dokumentem było pismo adwokata z dnia 31 grudnia 2004 r., który – w związku z przekazaniem mu w listopadzie 2004 r. dokumentów dotyczących wierzytelności firmy "P." – uznał wnoszenie pozwu za ekonomicznie bardzo ryzykowne, a to z uwagi na wysokość koniecznego do uiszczenia wpisu oraz znaną, złą sytuację dłużnika. Twierdzenia powyższe są ogólnikowe, a ponieważ z pisma tego nie wynika, na czym adwokat opierał twierdzenie o złej sytuacji ekonomicznej dłużnika, nie może być ono uznane za uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności. Samo złożenie pozwu nie świadczyłoby o tym, że wierzytelność nie zostanie zaspokojona, co mogłoby nastąpić chociażby w postępowaniu egzekucyjnym. Równocześnie skarżący powołując się na uzyskane od R. M. i innych jego kontrahentów informacje o niewypłacalności i braku majątku, nie wskazywał, aby podejmował jakiekolwiek próby weryfikacji prawdziwości tych twierdzeń. W szczególności zaś nie wskazał żadnego faktu dotyczącego sytuacji majątkowej dłużnika, który potwierdzałby jego przeświadczenie o nieściągalności wierzytelności. W aktach sprawy znajdowały się również wystawione w 2005 r. przez Sąd Rejonowy w Przasnyszu dwa nakazy zapłaty w postępowaniu nakazowym. Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że z uwagi na daty ich wydania nie mogły one być uwzględnione, jako okoliczność uprawdopodobniająca nieściągalność wierzytelności już w 2004 r. Brak dobrowolnej zapłaty wierzytelności nie mógł być utożsamiany z jej nieściągalnością, wyrażającą się w istnieniu okoliczności wykluczających zaspokojenie wierzyciela, a wynikających z sytuacji majątkowej lub prawnej dłużnika. Samo zaś subiektywne i nie poparte żadnymi dowodami przeświadczenie wierzyciela, że jego wierzytelność już jest lub będzie nieściągalna nie jest równoznaczne z uprawdopodobnieniem tej nieściągalności. Prawidłowości stanowiska organów podatkowych nie podważała załączona do skargi kserokopia protokołu zatrzymania rzeczy, sporządzonego dnia 29 października 2004 r. w Komendzie Powiatowej Policji w M. Z jego treści wynikało, że skarżący wezwany do dobrowolnego wydania oryginałów faktur świadczących o zaległościach płatniczych firmy "P." na jego rzecz, wydał dwie faktury. Jednakże organy podatkowe nie kwestionowały istnienia zadłużenia firmy "P." wobec skarżącego, a wydane Policji faktury uwzględnione zostały w zestawieniu należności, na które utworzył on rezerwę (k. 47). Poza tym protokół zatrzymania rzeczy jest zapisem czynności procesowej, zawierającym opis żądanych i otrzymanych od skarżącego faktur, a nie ustaleniami Policji dokonanymi w postępowaniu karnym. W protokole tym nie ma zatem żadnych danych o sytuacji finansowej dłużnika. Za nietrafny sąd uznał zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) u.p.d.o.f. Przekonanie skarżącego o zamiarze organów podatkowych zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi w 2004 r., nie jest wystarczające dla uznania za spełnione określonych tym przepisem przesłanek pozwalających na zaliczenie części podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodów. Nie można było przyjąć, aby zaledwie przewidywania skarżącego, co do niekorzystnych dla niego ustaleń innego, niezakończonego jeszcze postępowania mogły być uwzględnione przy wymiarze podatku dochodowego. Podniesiona w piśmie procesowym argumentacja oparta na przepisach ustawy o rachunkowości, braku tożsamości rezerwy i odpisu aktualizującego oraz na niespójności pojęć, jakimi posłużył się ustawodawca, nie zmienia faktu, że przepisy art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 u.p.d.o.f. wymagały uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, w związku z którą utworzony został odpis aktualizujący. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu utworzenia przez skarżącego odpisu aktualizującego, Dokonały właściwej kwalifikacji działania skarżącego, który w decyzji z dnia 31 grudnia 2004 r. posłużył się zwrotem o "utworzeniu rezerwy". 7. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, lub niewłaściwe zastosowanie, poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. i nie uchylenie zaskarżonej decyzji wydanej w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod., którą uznano decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. za wydaną zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 u.p.d.o.f. z jednoczesnym pominięciem norm prawnych wyrażonych w art. 193 § 1, §2 i § 6 w zw. z art. 290 § 5 ord. pod. W skardze kasacyjnej podatnik podniósł także zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z pominięciem: a) kryteriów kontroli określonych w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zwanej dalej: p.u.s.a. – zgodnie, z którym kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, b) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie zbadanie w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA w Warszawie naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj: - naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 ord. pod. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 233 § 1 ord. pod. w zakresie, w jakim Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uchylił w całości decyzji organu pierwszej instancji i nie przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż z uwagi na niezastosowanie przez organ pierwszoinstancyjny norm prawnych wyrażonych w art. 193 § 1, § 2 i § 6 w zw. z art. 209 § 5 ord. pod., rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, - naruszenie dyspozycji art. 180 ord. pod. w zakresie, w jakim stosownie do art. 3 pkt 4 ord. pod. uznano księgi handlowe skarżącego za księgi podatkowe stanowiące dowód tego co zostało w nich zapisane, z jednoczesnym odmówieniem prawa do zaliczenia ciężaru kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności, w stosunku do których nie zakwestionowano rzetelności księgi podatkowej, co narusza zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 ord. pod. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zwrot kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. W pierwszej kolejności należy podnieść, że konfrontując treść zaskarżonego wyroku oraz wniesionej na obecnym etapie postępowania skargi kasacyjnej należy wskazać, iż skarga kasacyjna w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń i ocen zawartych w tym wyroku. Argumentacja skargi kasacyjnej w całości została skierowana na kwestię rzetelności ksiąg podatkowych. Należy, zatem zauważyć, że przedmiotem niniejszego postępowania nie była kwestia oszacowania wysokości podatku należnego od strony, ale kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizacyjnego w kwocie 354.253,16 zł dotyczących należności z zapłatą, której zalegało Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "P.". W tej sytuacji analizie przez organy podatkowe, sąd pierwszej instancji i Naczelny Sąd Administracyjny podlegała kwestia prawidłowości zastosowania w sprawie art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. W tym też zakresie uchylając wcześniejszy wyrok sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r., II FSK 1516/07, wskazał, kierunek przeprowadzenia ponownej oceny przez sąd zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się, zatem do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy wskazać, że jak wynika z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W orzecznictwie przyjmuje się, że niezwiązanie granicami skargi nie oznacza, że sąd administracyjny może czynić przedmiotem swoich rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi bez względu na treść zaskarżonego akt lub czynności. W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji nie ma obowiązku do badania wszelkich aspektów sprawy, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu. (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2008 r., II FSK 1225/07, LEX nr 530455). Nie mniej jednak należy zauważyć, że orzekając wyrokiem sąd pierwszej instancji rozpoznawał sprawę ponownie, na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tej sytuacji sąd pierwszej instancji był na podstawie art. 190 p.p.s.a. związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Analizując oba powołane powyżej przepisy należy wskazać, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r. II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2009 r., I SA/Bd 669/09, LEX nr 549515) Sąd pierwszej instancji jest, zatem związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Innymi słowy, sąd pierwszej instancji jest na podstawie art. 190 p.p.s.a. związany dokonaną w sprawie przez NSA wykładnią prawa, lecz w sytuacji, gdy w ramach dokonywanej przez sąd pierwszej instancji sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego okaże się, że stan faktyczny sprawy na tle, której NSA dokonywał tejże wykładni jest zasadniczo inny, od tego, który powinien być prawidłowo ustalony sąd pierwszej instancji nie jest skrępowany normą art. 190 p.p.s.a. w zakresie, w jakim stwierdza nieprawidłowość zastosowania w tymże stanie faktycznym sprawy przepisów prawa materialnego, których wykładni nie dokonywał NSA. Dokonana bowiem przez NSA wykładnia prawa wiąże jedynie na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten sąd za niewadliwy. Jeżeli sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznaje tenże stan faktyczny w dalszym ciągu za prawidłowo ustalony - wykładnia prawa dokonana przez NSA jest dla niego wiążąca w oparciu o art. 190 p.p.s.a. Stwierdzenie jednak, że tenże stan faktyczny nie został przez organy administracji prawidłowo ustalony, co powoduje, że na jego tle dokonano nieprawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego, nakłada na sąd pierwszej instancji obowiązek rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z normą art. 134 § 1 p.p.s.a., bez ograniczenia wyrażonego w art. 190 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2005 r., I FSK 672/09, LEX nr 187537). Mając powyższe na uwadze należy podnieść, że sąd pierwszej instancji rozpoznając niniejszą sprawę ponownie, zastosował się do wskazanej mu wykładni przepisów prawa. Rozpoznając, bowiem sprawę ponownie sąd nie kwestionował dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, a jedynie dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pod kątem zastosowania art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. Tym samym ze niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 2 p.u.s.a. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 180 ord. pod. wskazać należy na wyrok z dnia 6 maja 2009 r., I FSK 259/08, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dokonując ogólnej oceny przepisu art. 193 § 6 ord. pod., należy przede wszystkim mieć na względzie charakter danej sprawy podatkowej, m.in. to czy konsekwencją uznania ksiąg za nierzetelne jest szacunek podstaw opodatkowania, czy też konieczność pominięcia pewnych faktur dla rozliczenia podatkowego wynikającego wprost z prawa materialnego. Sąd ten, przywołując poglądy zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2008 r., I FSK 396/07 (niepubl.) oraz w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/2004, publ ONSAi WSA 2005/4, wyprowadził wniosek, że naruszenie art. 193 § 6 ord. pod. może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., tylko wówczas, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W badanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją elementy, na podstawie, których dokonano odpisów aktualizacyjnych. Wyłączając w księdze podatkowej sporne zapisy organy podatkowe dokonały rozliczenia podatkowego na podstawie pozostałych zapisów oraz innych zebranych w toku postępowania dowodów. Wprawdzie art. 193 § 6 ord. pod. nakazuje organowi, by zamieścił w protokole badania ksiąg, jeżeli stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, jednakże brak takiego dokumentu w aktach postępowania w sytuacji nieoszacowania podstawy opodatkowania nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy. Stwierdzenie takie znajduje swe wsparcie we wskazanym wyżej wyroku z dnia 14 marca 2008 r., gdzie zaznaczono, że skarżący wywodził, że dopóki księgi nie zostaną poddane procedurze wynikającej z tego artykułu, nie można zakwestionować wartości dowodowej zawartych w nich zapisów. Jednakże w ogólnej analizie tego artykułu, dokonanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pominęła § 5. Nie każda, bowiem nieprawidłowość w prowadzeniu księgi musi być jej wadliwością w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. W tej sytuacji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze treść wcześniejszego wyroku NSA, należało przyjąć, że nie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 180 ord. pod. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. oraz z art. 21 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 193 § 1, §2 i § 6 w zw. z art. 290 § 5 ord. pod., Naczelny Sąd Administracyjny uznaje ten zarzut za bezzasadny. Po pierwsze jak wynika z treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. W orzecznictwie przyjmuje się, że niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumpcji do już ustalonego stanu faktycznego (a nie dopiero podważanego w ramach takiego zarzutu) (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2008 r., II FSK 1353/07, LEX nr 513296). W treści wniesionej skargi kasacyjnej nie sposób jednak odnaleźć w jaki to sposób miałoby dojść w niniejszej sprawie do niewłaściwego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 u.p.d.o.f. (bo jest to jedyny w tym zarzucie przepis prawa materialnego) skoro ani w zaskarżonym wyroku, ani w zaskarżonej decyzji przepis ten nie stanowił podstawy analizy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie daje też odpowiedzi, dlaczego w skardze kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia przepisu dotyczącego zwolnień podatkowych. Zapewne autor skargi kasacyjnej chciał postawić zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 u.p.d.o.f., jednakże Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie może samodzielnie ani uzupełniać, ani konkretyzować podstaw kasacyjnych. Mając, zatem na uwadze powyższe oraz to, że w ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego powołano w skardze kasacyjnej przepisy postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny zarzut ten uznał za bezzasadny. 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.