III SA/Wa 209/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2009 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę Decyzją z [...] października 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na kwotę 68.844 zł określił wysokość należnego od Skarżącego – R. W. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że Skarżący (prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "M." – Sprzedaż Paliw) zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący w kwocie 354.253,16 zł dotyczący należności, z zapłatą której zalegało Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "P." R. M. Zdaniem organu zaliczenie to było bezpodstawne, ponieważ Skarżący nie uprawdopodobnił w sposób należyty nieściągalności wierzytelności. Żaden z przedłożonych przez niego dokumentów nie spełniał bowiem wymogów określonych przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dalej: "u.p.d.o.f.". Przedłożone nakazy zapłaty dotyczyły roku 2005, a zatem nie mogły stanowić podstawy utworzenia rezerwy zaliczonej do kosztów w roku 2004. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 121, art. 122, art. 181 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej; a także art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. jedynie przykładowo wskazuje sytuacje uprawdopodobnienia nieściągalność wierzytelności. Oznacza to, że podatnik ma możliwość uprawdopodobnienia tej nieściągalności również w sposób inny niż określony w tym przepisie. Skarżący podkreślił, że nie chodzi przy tym o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt pewnym, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie tego faktu. Skarżący podniósł, że wiedzę o bardzo złej sytuacji finansowej dłużnika, powodującą, iż nie mógł liczyć na spłatę zobowiązań, powziął będąc przesłuchiwanym w charakterze świadka w sprawie właściciela firmy "P." o fałszowanie dowodów KP i wyłudzanie środków pieniężnych od kontrahentów. Z informacji od innych kontrahentów wynikało, że dłużnik nie posiada majątku i jest w stanie likwidacji. Ponadto sam dłużnik oświadczył Skarżącemu, iż jest niewypłacalny i nie posiada majątku na zaspokojenie jego roszczeń. W ocenie Skarżącego powstały zatem okoliczności wystarczające do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia faktu niewypłacalności dłużnika. Skarżący podniósł, iż organ I instancji pominął jego wniosek z 29 maja 2006 r. o przeprowadzenie dowodu i wystąpienie do Komendy Powiatowej Policji o poświadczenie faktu przesłuchania oraz jego zakresu, celem potwierdzenia stanów faktycznych opisanych w piśmie z 10 maja 2006 r. Naruszało to wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej prawo strony do żądania przeprowadzenia dowodów. Organ powinien był również wystąpić do właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie ewentualnej likwidacji działalności gospodarczej dłużnika Skarżącego. Brak czynności organu narusza art. 187 § 1 oraz art. 122 w powiązaniu z art. 181 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżący podniósł niedopuszczalność wykładni in dubio pro fisco, a także wynikający z otwartego charakteru katalogu okoliczności uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności brak obowiązku sporządzenia stosownego dokumentu. Decyzją z [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Zgodził się ze stanowiskiem, że katalog okoliczności wymienionych w art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. ma charakter otwarty i zawiera jedynie przykładowe wyliczenie sytuacji, w których nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. W jego ocenie nie oznacza to jednak, iż nieściągalność wierzytelności może być uprawdopodobniona w dowolny sposób. Powołując się na orzecznictwo wywiódł, że ewentualne inne przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności muszą mieć charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równoznacznym w stosunku do wskazanych w ustawie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Skarżący przedłożył jedynie wykaz faktur, z zapłatą których zalega jego dłużnik, decyzję o utworzeniu rezerwy w kwocie 1.040.861,66 zł, z której wynika, iż przekazał dokumenty radcy prawnemu w celu dochodzenia należności przed sądem, a nadto pismo z 31 grudnia 2004 r. zawierające opinię adwokata, że z uwagi na złą sytuację dłużnika uważa on wniesienie powództwa za ryzykowne. W ocenie organu odwoławczego dokumenty te nie pozwalały na przyjęcie, że nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona. Dowodami nie mogły być uznane również sądowe nakazy zapłaty, wydane dopiero w 2005 r., a zatem już po utworzeniu odpisu. Organ powołał się na pogląd wyrażany w orzecznictwie, że uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności powinno nastąpić najpóźniej na dzień utworzenia rezerwy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sytuacji, gdy nie wystąpiły okoliczności wskazane przez ustawodawcę w art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f., na podatniku spoczywa ciężar uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Za bezpodstawne uznał twierdzenia Skarżącego, iż to organ podatkowy powinien szukać dowodów uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności. W jego ocenie niezasadne były więc zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu I instancji. Podniósł te same co w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponowił również argumentację podnoszoną w odwołaniu. Powołując się na treść przepisów regulujących sposób prowadzenia postępowania podatkowego (art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej), Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem, iż organy podatkowe zwolnione są z obowiązku poszukiwania dowodów dotyczących kondycji finansowej kontrahenta. W ocenie Skarżącego z informacji uzyskanych w toku przesłuchania w Komendzie Powiatowej Policji w M. oraz od innych kontrahentów dłużnika i od samego dłużnika, wynikało duże prawdopodobieństwo jego niewypłacalności. Podniósł, iż w toku postępowania wskazywał, że nie ma instrumentów prawnych i pozaprawnych, aby zwrócić się do Policji z żądaniem poświadczenia faktu przesłuchania w charakterze świadka oraz zakresu przesłuchania. Wyjaśnił, że 5 stycznia 2007 r. wszedł w posiadanie protokołu zatrzymania rzeczy spisanego 29 października 2004 r. w Komendzie Powiatowej Policji, z którego wynikało, iż wydał oryginały faktur świadczących o zaległościach płatniczych "P.". W opinii Skarżącego nie jest uzasadnione stanowisko organów obu instancji o konieczności posiadania konkretnych dowodów potwierdzających nieściągalność wierzytelności, ponieważ nie znajduje ono odzwierciedlenia w treści art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. Skarżący zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej pominął art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się podatku od towarów i usług z tym, że kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony w części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, jeżeli podatek naliczony nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Tymczasem z wyników trwającego postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. wynika, że organy podatkowe zmierzają do odmówienia mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, co będzie skutkowało możliwością zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów 2004 r. Mając powyższe na względzie Skarżący podniósł zarzut naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Nie negował faktu, że Skarżący mógł powziąć wątpliwości co do wypłacalności dłużnika w wyniku przesłuchania w postępowaniu karnym oraz od innych kontrahentów lub samego dłużnika, jednakże przedstawione przez niego dowody nie uprawdopodobniały nieściągalności wierzytelności. Nie zmienia tego dołączona do skargi kopia protokołu zatrzymania dwóch faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz R. M. ("P."). Wykazanie samego faktu zalegania z płatnościami przez dłużnika nie stanowi okoliczności uprawdopodobniającej nieściągalność wierzytelności. Za chybiony Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut nieuwzględnienia materiałów z kontroli dotyczącej podatku od towarów i usług, ponieważ ustalenia dokonane na etapie kontroli podatkowej pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego. W ocenie organu, ponieważ stan faktyczny ustalony został prawidłowo, a zebrane dowody poddano wszechstronnej ocenie, nie są także zasadne zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W piśmie procesowym z 23 maja 2007 r. Skarżący podniósł, że orzecznictwo przytoczone przez organy podatkowe ukształtowało się na tle stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2002 r., kiedy to art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. stanowił, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Dopiero od 1 stycznia 2003 r. na podstawie tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, przy czym kosztem uzyskania przychodów są odpisy określone w ustawie o rachunkowości, od części należności uprzednio zaliczonej przychodów należnych, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Skarżący przytoczył treść przepisów ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.), tj. art. 7 (wycena poszczególnych składników aktywów i pasywów) oraz art. 35 b pkt 3 i 5 (aktualizacja wartości należności z uwzględnieniem stopnia prawdopodobieństwa ich zapłaty). Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 587/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, 123 i 188 Ordynacji podatkowej. Uznał bowiem, że wniosek dowodowy Skarżącego, dotyczący dokumentów sporządzonych przez Policję, zmierzał do wykazania, że nieściągalność wierzytelności należnej do firmy "P." była uprawdopodobniona już w 2004 r. Wniosek ten dotyczył zatem okoliczności podstawowej dla sprawy i organ podatkowy nie mógł go pominąć, skoro – jak sam przyznał – okoliczność ta nie była wykazana za pomocą innych dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny, który rozpatrywał sprawę na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1516/07 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd o otwartym charakterze katalogu zawartego art. 23 ust 3 u.p.d.o.f. W jego ocenie, Sąd I instancji zbyt szeroko jednakże zinterpretował treść tego przepisu. Generalnie słuszne wywody dotyczące postępowania dowodowego nie przystawały do realiów rozpatrywanej sprawy. Niezależnie od tego, kiedy podatnik powziął wiadomość o toczącym się postępowaniu karnym (przed czy po dokonaniu odpisu) okoliczność ta nie prowadziła do wykazania, że nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona. Zdaniem Sądu kasacyjnego to podatnik powinien przedstawić na tę okoliczność odpowiednie dokumenty i nie oczekiwać, że organ podatkowy będzie analizował akta sprawy karnej, prowadzonej przeciwko innej niż podatnik osobie dla wykazania tego co powinno być wiadomym już w chwili dokonywania odpisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie była decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość obciążającego Skarżącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Spór stron dotyczył możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów osiągniętych przez Skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpisu aktualizującego utworzonego w 2004 r. na pokrycie wierzytelności uznanych przez niego za nieściągalne. Organy podatkowe oparły się na treści art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f., który w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. stanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3. Do okoliczności, w których zgodnie z ust. 3 nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną należały: wykreślenie dłużnika z ewidencji działalności gospodarczej, postawienie w stan likwidacji lub ogłoszenie jego upadłość obejmującej likwidację majątku (pkt 1); wszczęcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika wszczęcie postępowania ugodowego w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków (pkt 2); zasądzenie wierzytelności prawomocnym orzeczeniem sądu i jej skierowanie na drogę postępowania egzekucyjnego (pkt 3); kwestionowanie wierzytelności przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego (pkt 4). II. Sprawa niniejsza była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1516/07 uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej i uchylił poprzedni wyrok tut. Sądu z dnia 5 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 587/07. Stosownie zaś do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. III. W zakresie przepisów postępowania wiążąca ocena prawna Sądu kasacyjnego wyraża się w konkluzji, iż rola organu podatkowego przy badaniu zasadności odpisu aktualizującego sprowadza się do oceny dowodów zgromadzonych przez podatnika, z których wynika prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zasadność przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji, wskazanej w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 czerwca 2007 r., a mianowicie nieuwzględnienia wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów jego przesłuchania przez Policję. Uznał, iż stwierdzenie Sądu I instancji, że "skarżący odwoływał się do dokumentów wytworzonych przez organy państwowe (Policja), które jego zdaniem potwierdzały, że nieściągalność wierzytelności od firmy P. jest uzasadniona" nie znajduje odzwierciedlania w aktach sprawy. Z pisma pełnomocnika podatnika z 10 maja 2006 r. (k. 65) wynikało bowiem, że w Komendzie Powiatowej Policji Skarżący powziął wiadomość o wszczęciu przeciwko dłużnikowi śledztwa w sprawie fałszowania przez niego dowodów KP i w sprawie wyłudzenia przez dłużnika środków pieniężnych od kontrahentów. Na to właśnie pismo, zawierające jakoby okoliczności uprawdopodabniające nieściągalność wierzytelności, powołano się w kolejnym piśmie z 29 maja 2006 r. (k. 72) żądając zwrócenia się z zapytaniem do Komendy Policji "celem potwierdzenia stanów faktycznych wskazanych w imieniu strony w piśmie z dnia 10 maja 2006 r.". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to podatnik powinien przedstawić odpowiednie dokumenty uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności, a nie oczekiwać, iż organ podatkowy będzie analizował akta sprawy karnej i to prowadzonej przeciwko innej - niż podatnik - osobie dla wykazania tego, co powinno już być wiadomym w chwili dokonywania odpisu. Uwzględniając i podzielając powyższą ocenę, Sąd stwierdza, że nie było podstaw, aby organy podatkowe poszukiwały dowodów uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności, na pokrycie których Skarżący utworzył odpis aktualizujący zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Dowód z dokumentów przesłuchania Skarżącego przez Policję mógł wykazać, że w toku tego przesłuchania powziął on wiadomość o złej kondycji finansowej dłużnika. Zgodnie zaś z tym, co stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny okoliczność, kiedy Skarżący uzyskał wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym (przed czy po dokonaniu odpisu), nie prowadziła do wykazania, że nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona. Wnioskowany przez Skarżącego dowód nie dotyczył więc okoliczności mającej znaczenie dla sprawy, a tylko takim przypadku należy uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu (art. 188 Ordynacji podatkowej). W tym stanie rzeczy nie naruszała przepisów postępowania dowodowego, w szczególności wskazanych w skardze, odmowa przeprowadzenia powyższego dowodu oraz wynikające stąd ograniczenie się przez organy podatkowe do oceny dowodów przedłożonych przez Skarżącego w celu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności należnych od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "P." R. M. IV. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości prawidłowość ustalenia organów podatkowych, że żadna z wymienionych w art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. przesłanek uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności, w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Potwierdziło to postępowanie dowodowe, a i Skarżący nie powoływał się na żadną z okoliczności wymienionych w tym przepisie. Oceniając zasadność stanowiska organów podatkowych o braku możliwości zaliczenia utworzonego przez Skarżącego odpisu aktualizującego do koszów uzyskania przychodów, zważyć także należało, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 grudnia 2008 r. zgodził się z poglądem (niespornym między stronami) o otwartym charakterze katalogu wymienionych w art. 23 ust 3 u.p.d.o.f. przypadków, w których nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. W związku z tym podatnik może również innymi dowodami wykazać powyższe okoliczności. Muszą to być jednak dowody prowadzące do wniosku, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągnięcia należności. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że niezależnie od tego, kiedy podatnik powziął wiadomość o toczącym się postępowaniu karnym (przed czy po dokonaniu odpisu), okoliczność ta z pewnością nie prowadziła do wykazania, że nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona. Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności winno być wiadome w chwili dokonywania odpisu aktualizującego. Uwzględniając powyższe Sąd ponownie rozpoznający sprawę doszedł do przekonania, że Skarżący nie uprawdopodobnił również, aby zaistniała inna niż wskazane w art. 23 ust. 3 omawianym przepisie, okoliczność pozwalająca uznać przedmiotowe wierzytelności za nieściągalne. W świetle przestawionej wyżej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nie może sprowadzać się do stwierdzenia podatnika o istnieniu zadłużenia oraz wyrażeniu przeświadczenia o złej kondycji finansowej dłużnika, nie popartego wskazaniem konkretnych okoliczności (np. wyprzedaż majątku) i dowodów. Rodzaj dowodu uprawdopodobniającego nieściągalność wierzytelności zależy natomiast od tego, jakie okoliczności mają świadczyć o nieściągalności. Inaczej wykazywane będzie pozbywanie się majątku przez dłużnika, a inaczej obciążenie tego majątku przez innych wierzycieli zabezpieczeniami rzeczowymi znacznie przekraczającymi jego wartość. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów mogących świadczyć o nieściągalności wierzytelności należnych od firmy "P.", pochodzących przy tym z okresu tworzenia odpisu aktualizującego. Z jego decyzji z [...] grudnia 2004 r. w sprawie "utworzenia rezerwy" (k. 46 i 47) wynikało jedynie, że przedmiotowe należności przekazane zostały radcy prawnemu i dochodzone na drodze postępowania sądowego. Drugim dokumentem było pismo adwokata z 31 grudnia 2004 r., który – w związku z przekazaniem mu w listopadzie 2004 r. dokumentów dotyczących wierzytelności firmy "P." – uznał wnoszenie pozwu za ekonomicznie bardzo ryzykowne, a to z uwagi na wysokość koniecznego do uiszczenia wpisu oraz znaną, złą sytuację dłużnika. Twierdzenia powyższe są ogólnikowe, a ponieważ z pisma tego nie wynika, na czym adwokat opierał twierdzenie o złej sytuacji ekonomicznej dłużnika, nie może być ono uznane za uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności. Podkreślić przy tym należy, że samo złożenie pozwu nie świadczyłoby o tym, że wierzytelność nie zostanie zaspokojona, co mogłoby nastąpić chociażby w postępowaniu egzekucyjnym. Równocześnie Skarżący powołując się na uzyskane od R.M. i innych jego kontrahentów informacje o niewypłacalności i braku majątku, nie wskazywał, aby podejmował jakiekolwiek próby weryfikacji prawdziwości tych twierdzeń. W szczególności zaś nie wskazał żadnego faktu dotyczącego sytuacji majątkowej dłużnika, który potwierdzałby jego przeświadczenie o nieściągalności wierzytelności. W aktach sprawy znajdują się również wystawione w 2005 r. przez Sąd Rejonowy w P. dwa nakazy zapłaty w postępowaniu nakazowym. Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że z uwagi na daty ich wydania nie mogły one być uwzględnione jako okoliczność uprawdopodobniająca nieściągalność wierzytelności już w 2004 r. Brak dobrowolnej zapłaty wierzytelności nie może być utożsamiany z jej nieściągalnością, wyrażającą się w istnieniu okoliczności wykluczających zaspokojenie wierzyciela, a wynikających z sytuacji majątkowej lub prawnej dłużnika. Samo zaś subiektywne i nie poparte żadnymi dowodami przeświadczenie wierzyciela, że jego wierzytelność już jest lub będzie nieściągalna – jak Sąd wskazał wyżej – nie jest równoznaczne z uprawdopodobnieniem tej nieściągalności. Prawidłowości stanowiska organów podatkowych nie podważa załączona do skargi kserokopia protokołu zatrzymania rzeczy, sporządzonego 29 października 2004 r. w Komendzie Powiatowej Policji w M. Z jego treści wynika, że Skarżący wezwany do dobrowolnego wydania oryginałów faktur świadczących o zaległościach płatniczych firmy "P." na jego rzecz, wydał dwie faktury. Rzecz jednak w tym, że organy podatkowe nie kwestionowały istnienia zadłużenia firmy "P." wobec Skarżącego, a wydane Policji faktury uwzględnione zostały w zestawieniu należności, na które utworzył on rezerwę (k. 47). Poza tym protokół zatrzymania rzeczy jest zapisem czynności procesowej, zawierającym opis żądanych i otrzymanych od Skarżącego faktur, a nie ustalenia Policji dokonane w postępowaniu karnym. W protokole tym nie ma zatem – i być nie mogło – żadnych danych o sytuacji finansowej dłużnika Skarżącego. Zdaniem Sądu organy podatkowe stanowisko swoje w niniejszej sprawie oparły na zgromadzonym materiale dowodowym, który poddały wyczerpującej analizie. Uczyniły to w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, nie przekraczając jej granic. V. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) u.p.d.o.f. Przekonanie Skarżącego o zamiarze organów podatkowych zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi w 2004 r., nie jest wystarczające dla uznania za spełnione określonych tym przepisem przesłanek pozwalających na zaliczenie części podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodów. Nie sposób przyjąć, aby zaledwie przewidywania Skarżącego co do niekorzystnych dla niego ustaleń innego, niezakończonego jeszcze postępowania mogły być uwzględnione przy wymiarze podatku dochodowego. Podniesiona w piśmie procesowym Skarżącego argumentacja oparta na przepisach ustawy o rachunkowości, braku tożsamości rezerwy i odpisu aktualizującego oraz na niespójności pojęć, jakimi posłużył się ustawodawca, nie zmienia faktu, że przepisy art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 u.p.d.o.f. (prawidłowo przyjęte przez organy podatkowe jako podstawa rozstrzygnięcia spornej kwestii) wymagają uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, w związku z którą utworzony został odpis aktualizujący. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu utworzenia przez Skarżącego odpisu aktualizującego, Dokonały właściwej kwalifikacji działania Skarżącego, który w decyzji z [...] grudnia 2004 r. posłużył się zwrotem o "utworzeniu rezerwy". VI. Sąd uznał, że orzekając w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.