II FSK 1516/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Jerzy Rypina, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 587/07 w sprawie ze skargi R. W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od R. W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.450 (trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Decyzją z dnia 21 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 12 października 2006 r., którą organ ten określił R.W., dalej zwanemu Skarżącym, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W wyniku kontroli ustalono, że Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący w kwocie 354.253,16 zł dotyczący należności, z zapłatą której zalegało Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "P." (...). Zdaniem organu I instancji Skarżący uczynił to bezpodstawnie, albowiem nie uprawdopodobnił w sposób należyty, że wierzytelność ta była nieściągalna. 2. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący podniósł, że art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej updof) tylko przykładowo wskazuje przypadki, w których można uznać, że nieściągalność danej wierzytelności jest uzasadniona. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. W procesie uprawdopodobnienia chodzi więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewny, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu. Skarżący przypomniał, że pismem z dnia 29 maja 2006 r. jego pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu i wystąpienie do Komendy Powiatowej Policji, gdzie był wcześniej przesłuchiwany w charakterze świadka w sprawie właściciela firmy "P.", o poświadczenie faktu przesłuchania oraz jego zakresu. Zdaniem Skarżącego właśnie podczas tego przesłuchania powziął wiedzę, że sytuacja finansowa jego dłużnika jest bardzo zła i nie może on liczyć na spłatę zobowiązań. Organ I instancji, zdaniem Skarżącego, pomijając ten wniosek dowodowy, naruszył nie tylko swoje obowiązki wynikające z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej Op), lecz także art. 122, art. 181 tej ustawy, a w konsekwencji zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Op. 3. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nieściągalność wierzytelności może być uprawdopodobniona w dowolny sposób, ewentualne przesłanki do tego muszą mieć charakter o znaczeniu prawnym, równoznacznym w stosunku do wskazanych w ustawie. Dalej podkreślił, że Skarżący przedłożył jedynie wykaz faktur, z zapłatą których zalega jego dłużnik, decyzję o utworzeniu rezerwy w kwocie 1.040.861,66 zł, z której wynika, że przekazał dokumentny radcy prawnemu, a nadto pismo z kancelarii adwokackiej z dnia 31 grudnia 2004 r., w którym adwokat wyraził opinię, że z uwagi na złą sytuację dłużnika uważa wniesienie powództwa za ryzykowne. Dokumenty te nie powalały na przyjęcie, że nieściągalność wierzytelności była uprawdopodobniona, a sama wiedza podatnika na temat sytuacji finansowej dłużnika, nawet gdyby odpowiadała rzeczywistości, nie może być podstawą do utworzenia rezerwy, dopóki nie zostanie utrwalona w postaci notatek, analiz, protokołów, oświadczeń i innych tego typu dokumentów. Nie mogły być uznane za takie dowody przedłożone przez Skarżącego sądowe nakazy zapłaty, albowiem wydane zostały dopiero w roku 2005, a zatem po utworzeniu rezerw. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 12 października 2006 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania. Podniósł, że organy podatkowe naruszyły art. 121, art. 122, art. 191, art. 187 § 1 w związku z art. 180 Op oraz art. 23 ust. 1 pkt 21 oraz pkt 43 lit.a oraz art. 23 ust. 3 updof. Wskazał na charakter uprawdopodobnienia, a także wykazał, że dowody, o przeprowadzenie których wnioskował mogły właśnie uprawdopodobnić, iż jego wierzytelności wobec firmy "P." były nieściągalne. Jak podkreślił, sam nie miał możliwości prawnych wystąpienia do Komendy Powiatowej Policji w M., lecz mogły to uczynić organy podatkowe. 5. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 145 § 1 pkt c) ppsa uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu w całości. W uzasadnieniu wskazał, że kwestionowanie przez Skarżącego prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe opiera się na tym, że nie uwzględniły one w toku postępowania złożonego wniosku dowodowego. Złożony przez Skarżącego wniosek dowodowy zmierzał do wykazania, że nieściągalność jego wierzytelności wobec firmy "P." była uprawdopodobniona już w roku 2004, tj. w chwili gdy Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów odpis aktualizujący. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dokumenty przedstawione przez Skarżącego nie pozwalały w ocenie DIS na przyjęcie, że nieściągalność wierzytelności była uprawdopodobniona. Skoro zatem wniosek dowodowy dotyczący podstawowej dla sprawy okoliczności został złożony w toku postępowania podatkowego, to organ podatkowy nie mógł żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro - jak sam przyznał - okoliczność ta nie była wykazana za pomocą innych dowodów. Organ podatkowy natomiast, zamiast uwzględnić wniosek dowodowy, stwierdził jedynie, że w przypadku kiedy na podatniku spoczywa ciężar dowiedzenia określonej okoliczności, organ podatkowy nie musi poszukiwać dowodów. Jest to teza prawdziwa, lecz absolutnie nie znajdująca zastosowania w sytuacji, kiedy to podatnik wskazuje określony dowód, wskazuje tezę, na którą dowód ten miałby być przeprowadzony, a nadto wyjaśnia, że bez działania organu podatkowego nie jest w stanie go przedłożyć. W opisanej sytuacji organ podatkowy nie szuka już dowodów, one jedynie przeprowadza dowód wskazany przez podatnika. W badanej sprawie Skarżący odwoływał się do dokumentów wytworzonych przez organy państwowe (Policja), które jego zdaniem potwierdzały, że nieściągalność wierzytelności od firmy "P." jest uzasadniona. Organ podatkowy nie mógł zatem bez oceny tego dowodu uznać go z góry za nieprzydatny i to w sytuacji, gdy inne przedstawione przez Skarżącego dowody organ uznał za niewystarczające dla uprawdopodobnienia nieściągalności tej wierzytelności. Sygnalizowana przez pełnomocników Skarżącego zmiana art. 21 ust. 1 pkt 23 updof nie zdezaktualizowała wykształconego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie, w jakim wyjaśnia ono, w jaki sposób podatnicy mogą uprawdopodabniać nieściągalność wierzytelności. 8. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku, zarzucając: - błędną wykładnię art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającą na uznaniu, iż uzyskanie przez podatnika nieudokumentowanej informacji o niewypłacalności dłużnika może stanowić podstawę do zaliczenia takiej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu przy braku innych dokumentów uprawdopodobniających ten fakt; - naruszenie przepisów art. 133 w zw. z art. 145 § 1 pkt. c ustawy poprzez uznanie, że akta sprawy zawierają niekompletny materiał dowodowy co naruszyło zasadę wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Wskazując na powyższe wniesiono o stwierdzenie niezgodności z prawem wydanego wyroku i jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że sąd w przedmiotowej sprawie skupił się na rozważaniach dotyczących konieczności przeprowadzania dowodów wskazywanych przez podatnika odnośnie wykazania, że zaliczone do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności są nieściągalne. W uzasadnieniu wyroku sąd wykazywał na celowość przeprowadzenia dodatkowych dowodów wskazanych przez stronę, które jej zdaniem mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jednakże to stanowisko ma bezpośredni związek z oceną czasu, sposobu i podmiotu, który ma udokumentować omawianą okoliczność. Istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie czy podatnik w takim stanie dowodowym jakim dysponował miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu za rok 2004 r. niezapłaconych wierzytelności. Wskazywany przez podatnika i przez sąd protokół przesłuchania świadka w sprawie karnej, który miał wyrazić opinię na temat kondycji finansowej dłużnika w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu jest dowodem mało przydatnym ponieważ opiera się na subiektywnej opinii osoby przesłuchiwanej i nie ma waloru obiektywnej oceny. W chwili tworzenia rezerwy podatnik nie zgromadził innych dowodów, które w sposób obiektywny uprawdopodobniałyby fakt niewypłacalności jego dłużnika lub potwierdzały informację na którą się, powołuje. Poza okazaniem zestawu faktur oraz opinii o małej celowości składania pozwu podatnik nie uczynił nic na moment tworzenia odpisu by wykazać małe prawdopodobieństwo odzyskania wierzytelności. Niewątpliwie w tym czasie wystarczającym potwierdzeniem mogła być próba dochodzenia wierzytelności z jednej niezapłaconej faktury. Wskazano na fakt, że organy podatkowe w spornym postępowaniu nie pozbawiły podatnika prawa do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu, a jedynie stwierdziły, że na moment ich zaliczenia podatnik nie dysponował żadnym obiektywnym dokumentem w rozumieniu wyżej cytowanego art. 23 ust. 3 updof na potwierdzenie tej okoliczności. Oznacza to, że przy zgromadzeniu odpowiednich dokumentów zaliczenie spornej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu jest możliwe w latach następnych. W świetle powyższych ustaleń nie znajduje uzasadnienia zarzut sądu pod adresem organów skarbowych braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, gdyż w odniesieniu do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu na poczet nieściągalnej wierzytelności dokonały wszechstronnej oceny dowodów zgromadzonych przez podatnika, co zostało w sposób wyczerpujący wyjaśnione w uzasadnieniu uchylonej decyzji. 9. Podatnik wniósł o odrzucenie skargi kasacyjnej (z uwagi na jej braki formalne), ewentualnie o jej oddalenie. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 1. Wbrew poglądowi podatnika skarga kasacyjna, mimo pewnych uchybień (pominiecie przy powoływaniu art. 145 ppsa punktu 1, czy wskazanie jako podstawy kasacyjnej art. 133 bez powołania paragrafu, brak uzasadnienia drugiego zarzutu) nie jest dotknięta brakami formalnymi uzasadniającymi jej odrzucenie. Niestaranność w jej sporządzeniu, sama w sobie naganna, nie zwalnia Sądu od jej oceny w aspekcie przesłanek formalnych zawartych w art. 176 ppsa. Przesłanki te zostały spełnione. 2. Trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że Sąd zbyt szeroko zinterpretował treść art. 23 ust 3 updop. Zgodzić się należy z poglądem, że katalog przypadków, wymienionych w tym przepisie, w których wierzytelność uznaje się za uprawdopodobnioną ma charakter otwarty. W związku z tym podatnik może również innymi dowodami wykazać powyższe okoliczności. Muszą to być jednak dowody prowadzące do wniosku, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągnięcia należności (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 732/99). Generalnie słuszne wywody uzasadnienia wyroku dotyczące postępowania dowodowego (str. 7 i 8) zupełnie "nie przystają" do realiów rozpatrywanej sprawy. Co więcej stwierdzenie, że: "skarżący odwoływał się do dokumentów wytworzonych przez organy państwowe (Policja), które jego zdaniem potwierdzały, że nieściągalność wierzytelności od formy P. jest uzasadniona" nie znajduje odzwierciedlania w aktach sprawy. Jak bowiem wynika z pisma pełnomocnika podatnika z dnia 10 maja 2006 r. (k. 65 akt administracyjnych) "... Strona powzięła wiadomość w Komendzie Powiatowej Policji ... iż przeciwko dłużnikowi wszczęto śledztwo w sprawie fałszowania przez niego dowodów KP i w sprawie wyłudzenia przez dłużnika środków pieniężnych od kontrahentów." I na to pismo, zawierające jakoby okoliczności uprawdopodabniające nieściągalność wierzytelności powołano się w kolejnym piśmie z dnia 29 maja 2006 r. (k. 72) żądając zwrócenia się z zapytaniem do Komendy Policji "celem potwierdzenia stanów faktycznych (?) wskazanych w imieniu strony w piśmie z dnia 10 maja 2006 r." Niezależnie od tego kiedy podatnik powziął wiadomość o toczącym się postępowaniu karnym (przed czy po dokonaniu odpisu) to ta okoliczność z pewnością nie prowadziła do wykazania, że nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona. Co więcej – to podatnik powinien przedstawić na tę okoliczność odpowiednie dokumenty, a nie oczekiwać, że organ podatkowy będzie analizował akta sprawy karnej i to prowadzonej przeciwko innej – niż podatnik – osobie dla wykazania tego co powinno już być wiadomym w chwili dokonywania odpisu. Trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że rola organu podatkowego przy badaniu zasadności odpisu sprowadza się do oceny dowodów zgromadzonych przez podatnika, z których wynika prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności. 3. Zupełnie natomiast chybiony jest zarzut naruszenia art. 133 i to w związku z art. 145 § 1 lit c) ppsa (należy się domyślać, że chodzi o punkt 1 lit. c). Powiązanie tych przepisów jest nieporozumieniem. Drugi z nich nakazuje uchylenie m.in. decyzji w przypadku naruszenia procedury administracyjnej. W zarzucie należało go zatem powiązać z odpowiednim przepisem Ordynacji podatkowej. Natomiast art. 133 ppsa (nie wskazano, o którą część przepisu składającego się z trzech jednostek redakcyjnych chodzi) nie stanowi wzorca oceny czy akta zawierają kompletny materiał dowodowy. Zarzut naruszenia tego przepisu nie znalazł rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej co świadczy, jak już wspomniano wyżej, o braku należytej staranności w jej sporządzaniu. 4. Zasadność pierwszego z podniesionych zarzutów uzasadnia uwzględnienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 ppsa. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy. Na ich sumę składają się: - wpis sądowy – 750 zł, - wynagrodzenie pełnomocnika – 2.700 zł. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji.