I SA/Wr 54/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) – po rozpoznaniu odwołania "A" Spółki z o.o. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca spółka) od decyzji Dyrektora Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy I instancji) z dnia [...]r. nr [...]w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. (z wyłączeniem marca) – na podstawie art. 207 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego wobec skarżącej spółki postępowania kontrolnego ustalono, że ujęła ona w swoim rozliczeniu podatku VAT faktury wystawione przez: 1) "B"J. J. w W. K. (dalej: "A"J. J.), który występował jako podwykonawca robót budowlanych na budowie "[...]"w P.; 2) generalnego wykonawcę firmę "C"A. G. (dalej: "C"A. G.), będące refakturą faktur wystawionych przez "A"J. J. Postępowanie wykazało, że część faktur VAT wystawionych przez firmę "A"J. J. na rzecz skarżącej spółki oraz na rzecz "C"A. G. (będących później refakturowanych na rzecz skarżącej spółki), w których wykazano roboty budowlane dodatkowe związane z budową "[...]", nie odzwierciedla faktycznych czynności. Mając na względzie powyższe organ podatkowy I instancji uznał, że z faktur VAT wystawionych w 2006 r. przez "A"J. J. na rzecz "C"A. G., na rozliczenie skarżącej spółki za 2007 r. wpływa faktura nr [...]z 15 grudnia 2006 r. o wartości netto 46.740 zł, podatek VAT 10.281 zł za roboty budowlane – dodatkowe (nie wykonane), refakturowane na rzecz skarżącej spółki przez "C"A. G. fakturą nr [...]z 15 grudnia 2006 r. na wartość netto 105.998,02 zł, podatek VAT 23.319,56 zł, przyjętą do rozliczenia w styczniu 2007 r. Natomiast z 33 faktur VAT wystawionych w 2007 r. przez "A"J. J. – 22 faktury zostały wystawione na "C"A. G. na łączną wartość netto 620.240,79 zł, podatek VAT 136.430,97 zł, w których wykazano roboty budowlane faktyczne przez niego niewykonane. Faktury te zostały refakturowane przez "C"A. G. na skarżącą spółkę. Z kolei pozostałe 11 faktur na łączną wartość netto 420.585,84 zł, podatek VAT 92.528,89 zł, zostały wystawione na skarżącą spółkę, w tym w 3 fakturach (nr [...], [...], [...]/[...]) na wartość netto 184.450 zł, podatek VAT 40.579 zł, wykazano roboty budowlane, które faktycznie nie zostały wykonane. Z faktur tych na rozliczenie podatkowe skarżącej spółki za 2007 r. wpływają faktury nr [...] i [...]/[...] na wartość netto 109.850 zł, podatek VAT 24.167 zł. Faktura nr [...]/[...], ujęta została w rejestrze zakupu skarżącej spółki styczeń 2008 r. i nie ma znaczenia dla przedmiotowego rozliczenia. Ponadto, organ podatkowy I instancji zakwestionował 2 faktury VAT (nr [...]/[...] i [...]/[...]) wystawione dla skarżącej spółki przez "D"T. L. (dalej: "D"T. L.) w części dotyczącej nagrody za obsługę inwestorską. Wobec powyższego, w ocenie organu podatkowego I instancji, skarżąca spółka naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), zawyżając w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2007 r. podatek naliczony podlegający odliczeniu o kwotę 188.101 zł, w skład której wchodziły niżej wymienione kwoty podatku naliczonego z następujących faktur VAT: 1) część kwot w łącznej wysokości 68.912 zł wykazanego w fakturach VAT wystawionych dla skarżącej spółki przez "C"A. G. w wyniku refaktury faktur wystawionych przez firmę "A"J. J. na rzecz "C"A. G. (organ odwoławczy w formie tabelarycznej wymienił szczegółowo kwoty oraz faktury z których one wynikają); 2) część kwoty w wysokości 10.282 zł z podatku wykazanego w fakturze VAT nr[...]/[...] z 15 grudnia 2006 r. wystawionej dla skarżącej spółki przez "C"A. G. w wysokości, ujętej w rozliczeniu podatku VAT za styczeń 2007 r., w której została zawarta refaktura faktury wystawionej przez firmę "A"J. J. nr [...]/[...]; 3) kwota 24.167 zł wykazana w fakturach VAT wystawionych dla skarżącej spółki przez "A"J. J. nr [...]/[...] i [...]/[...], w których wykazano podatek VAT w wysokości – odpowiednio – 12.089 zł i 12.078 zł i wartość netto - odpowiednio – 54.950 zł i 54.900 zł; 4) kwota 9.940 zł wynikająca z faktury VAT nr [...]/[...] z 27 kwietnia 2007 r. wystawionej dla skarżącej spółki przez "C"A. G. na roboty budowlane na wartość netto 59.800 zł i podatek VAT 13.156 zł, z czego kwota netto 45.200 zł oraz związany z nią podatek VAT 9.940 zł dotyczy przerzucanych na skarżącą spółkę kosztów funkcjonowania firmy "C"A. G. w latach poprzednich, co nie znajduje uzasadnienia w świetle przedstawionej przez skarżącą spółkę umowy; 5) kwota 4.400 zł wynikająca z faktury VAT nr [...]/[...] z 2 października 2007 r. wystawionej dla skarżącej spółki przez "C"A. G. na roboty budowlane o wartości netto 20.000 zł, podatek VAT 4.400 zł, w której wykazano nagrodę przyznaną przez zgromadzenie wspólników skarżącej spółki za 2006 r., co nie znajduje uzasadnienia w świetle przedstawionej przez skarżącą spółkę umowy z A. G.; 6) łączna kwota 70.400 zł wykazana w fakturach VAT wystawionych dla skarżącej spółki przez "D"T. L. z 3 października 2007 r. nr [...][...] za obsługę inwestorską na wartość netto 35.000 zł i podatek VAT 7.700 zł, która w części dotyczy nagrody przyznanej przez zgromadzenie wspólników skarżącej spółki za 2006 r. (kwota podatku VAT 4.400 zł) i z 13 grudnia 2007 r. nr [...]/[...] za obsługę inwestorską na wartość netto 330.000 zł i podatek VAT 72.600 zł, w której kwota netto 300.000 zł i podatek VAT 66.000 dotyczy nagrody przyznanej przez zgromadzenie wspólników skarżącej spółki za 2007 r. Wykazane w przedmiotowych fakturach nagrody za obsługę inwestorską nie znajdują uzasadnienia w świetle przedstawionej przez skarżącą spółkę umowy z T. L. W tym stanie rzeczy organ podatkowy I instancji decyzją z [...]r. nr [...]określił skarżącej spółce rozliczenie podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 r. (z wyłączeniem marca) w wartościach odmiennych od wskazanych w deklaracjach VAT-7. Od decyzji organu podatkowego I instancji skarżąca spóła złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez niepełne, wybiórcze i nieobiektywne ustalenie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę podjętego rozstrzygnięcia oraz bezpodstawną odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy; 2) art. 191 O.p. z uwagi na ocenę zgromadzonych dowodów w sposób nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału oraz bez odniesienia się do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a w szczególności z uwagi na oparcie zdecydowanej większości ustaleń faktycznych na niewiarygodnych zeznaniach złożonych przez J. J. (dalej: J. J.), jako strony postępowania kontrolnego, które stały w sprzeczności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, jak również z wcześniejszymi i późniejszymi zeznaniami składanymi przez J. J. w charakterze świadka; 3) art. 191 w związku z art. 122 O.p., poprzez ustalenie stanu faktycznego sprawy w oparciu o zeznania J. J., pomimo, że organowi z urzędu wiadomym było, że świadek swoje zeznania odwołał i przyznał się do składania fałszywych zeznań; 4) art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań J. J. w niniejszym postępowaniu (za 2007 r.), pomimo wiedzy organu o odwołaniu wcześniejszych zeznań przez świadka. Niedokonanie ponownego przesłuchania świadka (a de facto pierwszego, bo w sprawie niniejszej słuchany nie był), świadczyło o niedokładnym i niewyczerpującym ustaleniu stanu faktycznego sprawy; 5) art. 123 § 1 O.p. poprzez pozbawienie skarżącej spółki jako strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu w związku z oparciem decyzji w pełni na ustaleniach wynikających z zeznań osoby, która nie była przesłuchiwana w przedmiotowym postępowaniu jako świadek, a więc w sposób uniemożliwiający stronie udział w przesłuchaniach i zadawaniu pytań, co dotyczy także większości pozostałych świadków i istotnie przyczyniło się d błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy; 6) art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów postanowieniem z dnia [...]r. pomimo niespójnośi i wzajemnej sprzeczności dowodów zgromadzonych przez organ, a zatem niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego obejmującego rok 2007; 7) art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów mających potwierdzić rację skarżącej spółki; 8) art. 197 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie powołania biegłego, w sytuacji gdy organ zakwestionował wielkość i rodzaje wykonanych prac, bądź też w ogóle fakt ich wykonania, nie posiadając ku temu wiadomości specjalnych i będąc informowanym przez skarżącą spółkę, że popełnia błędy wynikające z braku dostatecznej wiedzy w zakresie procesu inwestycyjnego i prowadzenia robót budowlanych; 9) art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie większości uwag zgłaszanych przez skarżącą spółkę w toku postępowania, co do błędnego ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg i wydanie decyzji powtarzającej wszystkie błędy, jakie były wcześniej już organowi wytknięte; 10) naruszenie, w efekcie wcześniej podniesionych wadliwości art. 193 § 6 w związku z § 2 O.p., poprzez uznanie za nierzetelne księgi podatkowej prowadzonej w sposób niewadliwy i wiernie odzwierciedlający stan rzeczywisty; 11) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez odmowę obniżenia podatku należnego, w związku z błędnym przyjęciem, że część z faktur na roboty budowlane była nierzetelna i nie stwierdzała czynności faktycznie dokonanych. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz podniesionych w odwołaniu zarzutów stwierdził, że stan faktyczny nie został ustalony w stopniu umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia i na podstawie art. 229 O.p. zlecił organowi podatkowemu I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Organ odwoławczy wskazał na konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J. J. na okoliczność wyjaśnienia jaki był rzeczywisty zakres wykonywanych robót budowlanych przez jego firmę na inwestycji "[...]" dla skarżącej spółki. Ponadto zobowiązał organ podatkowy I instancji do wyjaśnienia, kto nabywał materiały budowlane oraz czy J. J. dysponował sprzętem własnym bądź pożyczonym, niezbędnym do wykonania usług wykazanych w kosztorysach powykonawczych oraz, czy możliwe jest wykonanie usług wykazanych w kosztorysach powykonawczych bez udziału wykazanych w nich maszyn i urządzeń. Wskazał także na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w postaci przesłuchania T. L., J. G., R. Ł., A. U., J. A., H. C. oraz A. G., które to dowody pozwolą wyjaśnić, czy firma "A"J. J. wykonała "dodatkowe roboty budowlane" wykazane na fakturach wystawionych przez nią dla skarżącej spółki oraz dla "C"A. G., które następnie zostały refakturowane dla skarżącej spółki oraz czy możliwe jest aby J. J. wykonywał usługi tożsame z usługami, do wykonania których zobowiązywały podwykonawców zawarte umowy, a wykazane w kosztorysach powykonawczych J. J. Organ odwoławczy podkreślił, że dokonanie dowodu z przesłuchania tego świadka w obecności strony uzasadnione jest jej prawem do wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodu, zagwarantowanym przepisem art. 190 § 2 O.p. Organ odwoławczy wskazał również, że świadkowie A. G. i T. L. przesłuchani winni być także na okoliczność przyczyn i podstaw przyznania im przez skarżąca spółkę nagród za obsługę inwestorską. Organ podatkowy I instancji przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające przesłuchując w charakterze świadków wskazane przez organ odwoławczy osoby. Ponadto, organ odwoławczy na wniosek skarżącej spółki dopuścił dowód z przesłuchania w charakterze świadków B. D. i A. M., a także włączył do akt przedmiotowej sprawy protokoły przesłuchań R. M. i A. M. przeprowadzonych przez organ podatkowy I instancji w postępowaniu w zakresie rozliczenia podatku dochodowego za 2007 r. skarżącej spółki oraz wezwał skarżącą spółkę do złożenia wyjaśnień w kwestii wypłaty A. G. i T. L. nagrody przyznanej przez zgromadzenie wspólników za obsługę inwestorską (pismo z 17 lipca 2013 r.). Mając na uwadze tak zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy wydał wymienioną na wstępie decyzję kasacyjną. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził na wstępie, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 7 listopada 2012 r. na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), w związku z przedstawieniem zarzutów prezesowi i vice prezesowi skarżącej spółki T. L. i A. G., o czym skarżąca spółka została powiadomiona w dniu 14 grudnia 2012 r. W odniesieniu do faktur o numerach [...], [...][...], [...], [...], [, [, [, [...], [...], [...]oraz faktur za obsługę inwestorską, organ odwoławczy przedstawił swoje zastrzeżenia co do dokonanej przez organ podatkowy I instancji oceny. Organ odwoławczy stwierdził dalej, że wprawdzie zgromadzony przez organ podatkowy I instancji materiał dowodowy jest obszerny, m.in. w wyniku dodatkowego postępowania zleconego przez organ odwoławczy, to rozstrzygnięcie nie jest możliwe i wymaga dalej idącego postępowania dowodowego, bowiem zgromadzony materiał dowodowy nie jest kompletny, spójny i jednoznaczny. Pomimo, że organ odwoławczy początkowo podjął próbę rozpoznania sprawy co do jej istoty, uznając, że braki postępowania pierwszoinstancyjnego mogą zostać uzupełnione w trybie art. 229 O.p., to po zebraniu dodatkowego materiału dowodowego i podjęciu kolejnej próby uzupełnienia go w związku z wnioskiem skarżącej spółki z 16 lipca 2013 r. o przesłuchanie kolejnych świadków, a także z uwagi na fakt, że za ten sam okres organ podatkowy I instancji prowadzi postępowanie w podatku dochodowym, z którego ustalenia mogą mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie w podatku VAT (tożsamy stan faktyczny) uznał, że prowadzenie dalszego postępowania uzupełniającego przez organ odwoławczy, pozbawiłoby skarżącą spółkę prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że na etapie prowadzonego postępowania odwoławczego został zebrany w ramach postępowania uzupełniającego materiał dowodowy, który jest nie tylko obszerny i nie był dotychczas oceniany przez organ podatkowy I instancji, ale również wskazuje na nowe okoliczności, które winny zostać wyjaśnione w toku prowadzonego ponownie postępowania podatkowego. W skardze na wymienioną decyzję organu odwoławczego, skarżąca spółka – reprezentowana przez pełnomocnika procesowego – zarzuciła naruszenie: 1) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że doszło w sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy skarżącej spółce (członkom jej zarządu) nie zostały postawione i ogłoszone przed upływem biegu terminu przedawnienia zarzuty, które mogłyby wpłynąć na bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania; 2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że doszło w sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy skarżącej spółce (jej zarządowi) nie doręczono zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed jego upływem, w związku z przyjęciem, że zawiadomienie takie powinno zostać doręczone jej pełnomocnikowi; 3) art. 233 § 2 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ odwoławczy powinien był decyzję organu podatkowego I instancji uchylić i postępowanie w sprawie umorzyć po myśli art. 233 § 1 pkt 2 O.p.; 4) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego i wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie, w jakim w odniesieniu do faktur (refaktur) o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...]i [...]wystawionych przez "C"A. G. dla skarżącej spółki, nie zgromadzono w aktach sprawy i nie uwzględniono przy ocenie tychże faktur dokumentów, które były do nich załączone i wykazywały, w rozbiciu na poszczególne pozycje jakie faktury podwykonawców i dostawców firmy "C"A. G., objęte zostały refakturami wystawionymi dla skarżącej spółki, a w efekcie zignorowanie tego, że obejmują one w zdecydowanej większości dostawy towarów i świadczenie usług, których prawidłowość i rzetelność nie była kwestionowana; 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. b u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy I instancji powinien był zakwestionować całości prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych dla skarżącej spółki przez "C"A. G., z uwagi na to, że faktury te, stanowiące zbiorcze (miesięczne) refaktury usług i dostaw towarów świadczonych na rzecz "C"A. G. przez podmioty zewnętrzne, formalnie wskazywały jedną pozycję ("[...]") i że pozycja ta winna zostać zakwestionowana w całości, albowiem nie jest możliwe zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku jedynie z części jednej pozycji na fakturze, co stanowi naruszenie zasady neutralności, a nadto zasady proporcjonalności, gdyż nie służy to zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego. Tak stawiając zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji w przypadku uwzględnienia zarzutów dotyczących przedawnienia, albo uchylenie zaskarżonej decyzji w części obejmującej uzasadnienie i zawarte w nim wywody na gruncie prawa materialnego (wyłączenia prawa do odliczenia) w przypadku uwzględnienia jedynie zarzutu sformułowanego w pkt. 5 skargi. Skarżąca spółka wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie przez Sąd dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do skargi, tj. faktur o nr [...], [...], [...], [...][...], [...]i [...]wystawionych przez "C"A. G. dla skarżącej spółki wraz z załączonymi do nich zestawieniami, które nie znalazły się w aktach sprawy, co świadczy o zasadności zarzutu wskazanego w pkt. 4 skargi. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie dodając, że w zaskarżonej decyzji nie przesądził o ocenie stanu faktycznego sprawy ani o treści rozstrzygnięcia. Uznał natomiast za konieczne dokonanie przez organ podatkowy I instancji dodatkowych ustaleń wskazując na ogólne zasady, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w zakresie prawa do podatku naliczonego z faktur VAT, w sytuacji gdy taka faktura jest w części kwestionowana. Na rozprawie w dniu 22 maja 2014 r. pełnomocnik skarżącego złożył załącznik do protokołu rozprawy, w którym sformułował wobec skarżonej decyzji kolejny zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 44 § 1 pkt 1) i art. 56 § 2, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 oraz art. 44 § 5 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (dalej: k.k.s.) w związku z art. 71 § 1 oraz art. 313 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (dalej: k.p.k.) w powiązaniu z art. 113 § 1 k.k.s., poprzez przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia się zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2007 r., w związku z przyjęciem, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które to zawieszenie trwało w chwili wydawania zaskarżonej decyzji, podczas gdy w odniesieniu do zobowiązań za poszczególne miesiące 2007 r. - zarzucanych w związku z nimi przestępstw karnych skarbowych - doszło do przedawnienia karalności z dniem 31 grudnia 2012 r., z uwagi na nie wszczęcie do tego dnia postępowania przeciwko podejrzanemu, co powoduje nieskuteczność postawionych w roku 2013 zarzutów i bezwzględną konieczność umorzenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. Skarżący podkreślił w w/w piśmie, że stosownie do treści art. 44 § 5 k.k.s do przedłużenia okresu przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego dochodzi, gdy w podstawowym terminie przedawnienia postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem w fazę in personam. Powyższe nie miało miejsca w niniejszej sprawie, jako że termin przedawnienia karalności zarzucanych podatnikowi przestępstw skarbowych upłynął 31 grudnia 2012 r., zarzuty przedstawiono stronie juz po tej dacie (mimo wyraźnego zakazu ustawowego). Oznacza to, że z dniem 31 grudnia 2012 r. powinno dojść do umorzenia postępowania karnego w sprawie - zgodnie z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. mającym zastosowanie w sprawie. Wobec takiego obrazu zdarzeń skarżący konkludował, że wystąpiła sytuacja, w której organy podatkowe wywodzą swoje prawo do kontynuowania postępowania podatkowego z działań, które są w sposób oczywisty sprzeczne z prawem. Mając powyższe na uwadze oraz uwzględniając treść art. 178 ust. 1 Konstytucji RP Sąd powinien uwzględnić powyższe przy ocenie zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i stwierdzić, że nawet jeśli doszło do zawieszenia biegu tego terminu, to stan taki mógł trwać jedynie do 31 grudnia 2012 r., po czym przedawnienie biegło dalej. W tej sytuacji organ odwoławczy winien wydac decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a)O.p. tj uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Odpowiadając na powyższe zarzuty w piśmie procesowym z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał je za bezpodstawne. Przypominając ciąg zdarzeń mających wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskazał, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało miejsce dnia 7 listopada 2012 r. i z tym dniem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wbrew zarzutom skarżącego, nie było dla osiągnięcia tego skutku konieczne przejście postępowania w fazę ad personam. Podkreślił, że prokurator zatwierdził postanowienie o zawieszeniu prowadzonego postępowania karnoskarbowego nie kwestionując prawidłowości działań podjętych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego. W złożonym na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014 r. piśmie procesowym skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko i dodatkowo zwrócił uwagę na różnice znaczeniowe pomiędzy określeniem "sporządzenie" postanowienia z art. 313 § 1 k.p.k (postanowienie o przedstawieniu zarzutów) "wydaniem" takiego postanowienia, podkreślając, że do przyjęcia, że postępowanie weszło w fazę ad personam konieczna jest promulgacja postanowienia tj. ogłoszenie go podejrzanemu, a nie jedynie jego sporządzenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle zarzutów skargi istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., których dotyczy zaskarżona decyzja zostało określone w warunkach przedawnienia, a zatem, czy Dyrektor Izby Skarbowej we W. mógł w ogóle wydać decyzję przekazującą sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art. 233 §2 O.p. zamiast uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Podkreślić trzeba, że skarżący zaznaczył w złożonej skardze, że poza podniesionym zarzutem przedawnienia, od strony merytorycznej nie kwestionuje zasadności wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia kasacyjnego. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Wskazać należy, że zgodnie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony - między innymi - z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Zaznaczyć przy tym należy, że wprawdzie - jak wynika z art. 5 O.p. - zobowiązaniem podatkowym jest zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku, niemniej jednak powyższe zasady dotyczące przedawnienia mają zastosowanie także do innych rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług, a w tym do zwrotu tegoż podatku, czy określenia wysokości kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (por. Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia upływał z dniem [...]r., natomiast decyzja organu podatkowego II instancji została wydana już po tej dacie tj. w dniu [...]r. W ocenie Sądu, wydając w dej dacie decyzję kasacyjną organ nie naruszył prawa. Oceniając stanowisko organu odwoławczego w kwestii przedawnienia wskazać należy w pierwszej kolejności, że zgodnie bowiem z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11, art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Istotą niekonstytucyjności cytowanego przepisu jest zatem, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia. Choć przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, w powołanym przez skarżącego wyroku, był art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie akceptowany jest pogląd, że skutek tego orzeczenia wykracza poza ramy czasowe obowiązywania tego przepisu (por. np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 36/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 522/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Trybunał Konstytucyjny dokonując oceny konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. negatywnie wyraził się co do redakcji tego przepisu, jednakże nie uznał go za niezgodny z Konstytucją RP, co do zasady i w całości, a jedynie w określonym zakresie. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika bowiem wprost, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niekonstytucyjny wyłącznie w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Kluczowe - w ocenie Trybunału Konstytucyjnego - dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zatem to, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trybunał Konstytucyjny uznał, iż niepoinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji gdy podatnik nie wiedział o wszczęciu takiego postępowania i mógł przyjąć, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, jest naruszeniem zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny, podatnik o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karno-skarbowe, dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Naruszenie tej zasady polega na tym, że ze zdarzeniem (wszczęciem postępowania karno-skarbowego), o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z powyższych tez zawartych w powołanym wyroku Trybunału nie można jednak wyprowadzić tezy stawianej przez skarżącego tj. że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest ogłoszenie podatnikowi postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów stawionych w postępowaniu karnoskarbowym. Analiza treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11 prowadzi bowiem do wniosku, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swojego orzeczenia nie określił zasad i formy informowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Jednocześnie żadne akty prawne obowiązujące w dacie wydania zaskarżonych decyzji również nie regulowały kwestii zasad i form informowania podatnika o wszczęciu wspomnianych postępowań (stosowna zmiana O.p. będąca konsekwencją omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nastąpiła dopiero z dniem 15 października 2013 r. - por. art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne; DZ. U . z 2013 r., poz. 1149). Tymczasem Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, iż podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania karno-skarbowego najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania. Mając zatem na względzie, że ani Trybunał Konstytucyjny, ani obowiązujące przepisy prawne, nie określały, w jaki sposób podatnik winien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 176/13, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższych rozważań uznać zatem należy, że dla zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwzględnieniem analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, kluczowe znaczenie ma fakt, że podatnik został poinformowany o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym w jakikolwiek sposób. Ta okoliczność nie budzi wątpliwości w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który został prawidłowo oceniony przez organ odwoławczy. Z akt sprawy wynika bowiem ponad wszelką wątpliwość, że w dniu 7 listopada inspektor kontroli skarbowej, działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego wydał wobec skarżącego postanowienie o uzupełnieniu postanowień o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] r., zarzucając m.in. uszczuplenie należnego podatku od towarów i usług za objęte zaskarżoną decyzją miesiące 2007 r. Po kilkukrotnych bezskutecznych wezwaniach kierowanych do skarżącego postanowienie to zostało mu ostatecznie ogłoszone w dniu [...]r. Natomiast pismem z dnia 12 grudnia 2012 r. (kierowanym do pełnomocnika skarżącego w postępowaniu kontrolnym i doręczonym w dniu 14 grudnia 2012 r.) organ powiadomił podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. W świetle poczynionych powyżej uwag przyjąć należy, że powiadomienie podatnika pismem zawierającym informację o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, ze wskazaniem jego przedmiotu i zakresu oraz skutku dla upływu terminu przedawnienia, spełnia warunek poinformowania, o jakim traktował powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Nie można również zgodzić z podniesionym przez skarżącego zarzutem dotyczącym doręczenia w/w pisma organu z dnia 12 grudnia 2012 r. pełnomocnikowi podatnika, a nie podatnikowi osobiście. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że wymóg poinformowania podatnika toczącym się w jego sprawie postępowaniu karnoskarbowym, pozostającym w związku z niewykonanym zobowiązaniem podatkowym został sformułowany przez Trybunał Konstytucyjny ze względu na doniosły skutek, jaki wszczęcie takiego postępowania karnoskarbowego wywiera dla zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji dla postępowania prowadzonego w celu określenia wysokości tego zobowiązania. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, że jeżeli strona jest w nim reprezentowana przez pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). W rozpoznawanej sprawie organ postąpił prawidłowo doręczając powiadomienie o toczącym się wobec podatnika postępowaniu karnoskarbowym jego pełnomocnikowi w postępowaniu podatkowym, jako że była to okoliczność mająca bezpośredni wpływ na przebieg tego właśnie postępowania oraz poczynione w nim ustalenia (co do przedawnienia zobowiązania podatkowego). Poinformowanie o tych okolicznościach profesjonalnego pełnomocnika, reprezentującego interesy podatnika w postępowaniu kontrolnym i podatkowym w pełni zabezpiecza prawa podatnika, do jakich odnosił się Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. Powyższe prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie został spełniony warunek stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. Zatem bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został zawieszony z dniem listopada 2012 r. tj . w dacie wydania postanowienia o uzupełnieniu postanowień o przedstawieniu zarzutów, które rozszerzyło zakres postępowania karnego pozostającego w związku z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne 2007 r. Dla skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie było zarazem, wbrew stanowisku skarżącego, konieczne przejście tego postępowania w fazę ad personam i ogłoszenie powyższego postanowienia. Odnosząc się natomiast do podniesionej w piśmie procesowym argumentacji, zmierzającej do wykazania wpływu, jaki miało ogłoszenie w/w postanowienia skarżącemu już po upływie terminu przedawnienia karalności zarzucanych mu czynów na wyliczeniu dopuszczalnego czasu trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Sąd uznał, że podniesione w tym zakresie zarzuty i argumenty nie zasługiwały na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 70 § 7 O.p. , że po zawieszeniu, bieg terminu przedawnienia biegnie dalej – w przypadku zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis powyższy jednoznacznie i precyzyjnie określa datę, z jaką dalej biegnie termin przedawnienia po zawieszeniu i w rezultacie narzuca on organowi podatkowemu sposób liczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem jego zawieszenia. Warto przy tym zwrócić uwagę, że abstrahuje on całkowicie od tego, jakim rozstrzygnięciem zakończyło się ostatecznie postępowanie karnoskarbowe i jaka była przyczyna i podstawa jego zakończenia. Podążając za kierunkiem, w jakim w swojej argumentacji zmierzał skarżący, można założyć, że w niektórych przypadkach okaże się, iż podatnik nie dopuścił się popełnienia zarzucanych mu czynów, że postępowanie z tego lub innego względu nigdy nie przejdzie w fazę ad personam lub że od początku było dotknięte wadami procesowymi niepozwalającymi na wydanie wyroku lub choćby postawienie podatnikowi zarzutów, a nawet poddającymi w wątpliwość podstawy prowadzenia postępowania karnoskarbowego. Związanie organu podatkowego przy liczeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego formalną okolicznością, jaką jest prawomocne zakończenie postępowania karnoskarbowego – bez względu na jego przyczyny i podstawy – jest wynikiem uwzględnienia zasad rozdziału kompetencji przestrzegania przez organy z urzędu swojej właściwości. Zgodnie z art. 120 O.p, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, przy czym zgodnie z art. 15 § 1 O.p. z urzędu przestrzegają swojej właściwości miejscowej i rzeczowej. W zakresie właściwości organów podatkowych nie leży natomiast badanie okoliczności regulowanych przepisami prawa karnego, karnego skarbowego oraz procedury karnej (w tym karnoskarbowej), gdyż kwestie te zostały zastrzeżone dla finansowych organów postępowania przygotowawczego i prokuratury, zaś rozstrzygnięcia w tych sprawach podejmuje sąd karny. Uwzględnienie okoliczności podnoszonych przez skarżącego tj. przedawnienia karalności czynów wymagałoby od organów podatkowych czynienia ustaleń na podstawie przepisów prawa karnego oraz dokonywania kwalifikacji prawnej zdarzeń z punktu widzenia tych przepisów – do czego nie są one uprawnione. W dalszej kolejności, uwzględnienie tych okoliczności w taki sposób, jak oczekuje tego skarżący, wymagałoby od organu przejęcia, wbrew literalnemu brzmieniu art. 70 § 7 O.p., innego momentu zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych – daty przedawnienia karalności przestępstw, w związku z którymi prowadzone było postępowanie karnoskarbowe. Nie do przyjęcia jest tymczasem przyznanie organom podatkowym kompetencji do ustalenia w odmienny sposób daty, od której na nowo biegnie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych i to na podstawie poczynionych niezgodnie ze swoją właściwością rzeczową (oraz wbrew art. 177 Konstytucji) samodzielnych ustaleń co do skutków materrialnoprawnych w zakresie prawa karnego skarbowego oraz konsekwencji, jakie powinny one wywierać dla przebiegu postępowania karnoskarbowego. Ze swojej strony, Sąd, oceniając prawidłowość postępowania organu odwoławczego w niniejszej sprawie, nie mógł mu w konsekwencji zarzucić naruszenia prawa w związku z przyjęciem, że nie doszło do wznowienia biegu terminu przedawnienia, skoro rozpoznawanej sprawie postępowanie karnoskarbowe jest nadal zawieszone i nie zostało w związku z tym prawomocnie zakończone. Wbrew temu, czego domaga się skarżący kompetencji do stwierdzenia, że w takim wypadku należało domówić zastosowania art. 70 § 7 O.p. nie można przypisać sędziemu na podstawie art. 178 Konstytucji. Abstrahując od warunków zastosowania tego przepisu jako podstawy odmowy stosowania funkcjonującego w porządku prawnym przepisu, przede wszystkim należy ponownie podkreślić obowiązek respektowania przez nie tylko organy, ale i sądu swojej właściwości rzeczowej. Sąd administracyjny nie jest natomiast uprawniony do przesądzania w prowadzonym przez siebie postępowaniu o kwestiach, które należą do zakresu właściwości rzeczowej sądów karnych. Z art. 11 ustaw z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. wynika jedynie związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to tyle, że działając w zakresie swoich kompetencji i właściwości, sąd administracyjny jest uprawniony do własnej oceny ustaleń zawartych w innych orzeczeniach sądu karnego. Tym niemniej nie można z powyższego przepisu wyprowadzić wniosku, że sąd administracyjny jest w takim razie uprawniony do czynienia własnych ustaleń i ocen w zakresie wykraczającym poza jego właściwość i zastrzeżonym dla sądu karnego oraz organów ścigania. Do takich natomiast należą zagadnienia takie jak ocena, czy doszło do przedawnienia karalności określonych przestępstw skarbowych i czy istniały podstawy do umorzenia w związku z tym lub w zakończenia w inny sposób postępowania karnoskarbowego. Niemożliwe jest stąd objęcie badaniem powyższych okoliczności ze strony Sądu w niniejszej sprawie i uznanie, że miały one wpływ na bieg terminu przedawnienia. Wskazać w tym miejscu można, że skarżący dysponuje środkami zwalczania naruszeń prawa w postępowaniu karnoskarbowym, przewidzianymi przepisami k.k.s. i k.p.k. Dopiero stwierdzenie przez uprawniony organ lub sąd, że faktycznie określone naruszenia przepisów w postępowaniu karnoskarbowym miały miejsce, może ewentualnie stanowić dla podatnika podstawę podważania konsekwencji , jakie tego rodzaju naruszenia przepisów prawa wywarły z uwagi na prowadzone postepowanie podatkowe. Reasumując, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie było przeszkód do orzekania przez organ II instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Zasadnie organ odwoławczy uznał bowiem, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i możliwe było prowadzenie, w tym w tym wydania decyzji uchylającej rozstrzygnięcie organu I instancji przekazującej mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Odnosząc się końcowo do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących zakwestionowania całości prawa skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych dla skarżącej spółki przez "C"A. G., z uwagi na to, że faktury te, stanowiące zbiorcze (miesięczne) refaktury usług i dostaw towarów świadczonych na rzecz "C"A. G. przez podmioty zewnętrzne, formalnie wskazywały jedną pozycję ("[...] "), w ramach której tylko część refaktury dotyczyła usług A. G. , Sąd stwierdza, że odniesienie się do tego zarzutu byłoby przedwczesne, bowiem zaskarżoną decyzją uchylono rozstrzygnięcie organu I instancji w cało9ści i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Oznacza to, że również ta kwestia będzie przedmiotem ponownej oceny ze strony organu podatkowego, przy czym nie ma przeszkód by w ponownie prowadzonym postępowaniu organ poddał ocenie również nowe argumenty czy dowody podniesione przez stronę. Dokonanie na obecnym etapie oceny merytorycznej stanowiska organu w tym zakresie, zawartego w zaskarżonej decyzji stanowiłoby niedopuszczalne przesądzenie przez Sąd kwestii, która powinna być poddana ocenie sądu dopiero na etapie ewentualnej skargi na decyzję merytoryczną w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Biorąc pod uwagę, iż strona zaznaczyła, że nie kwestionuje (poza zarzutami dotyczącymi przedawnienia) zasadności wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. oraz uwzględniając zakres oceny sądu administracyjnego wynikający z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.