I SA/Wr 544/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi I. i E. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi I. i E. Z. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] , która określa zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. na kwotę [...] zł. Z akt sprawy wynika, że I. i E. małżonkowie Z. złożyli zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2001 r., w którym wykazali dochód E. Z. z prowadzonej działalności gospodarczej ("A" E. Z. - dalej określane jako firma "A") w kwocie [...] zł (przychód [...] zł, koszty podatkowe [...] zł). Po uwzględnieniu odliczeń, małżonkowie Z. wykazali należny podatek w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej, zakwestionowano prawidłowość wykazanego dochodu z prowadzonej przez E. Z. działalności gospodarczej. Organ I instancji stwierdził zaniżenie dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł, na kwotę tę składa się: a) zaniżenie przychodu - o kwotę [...] zł ze sprzedaży usług zagranicznej turystyki przyjazdowej, przez nierzetelne wykazanie przychodu w księdze podatkowej i nierzetelne wystawianie faktur sprzedaży tych usług, oraz - o kwotę [...] zł przez niezaewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów odsetek od środków pieniężnych gromadzonych na rachunku bankowych firmy, b) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł przez dwukrotne zaksięgowanie w księdze podatkowej wydatków związanych z zorganizowaniem pobytu w hotelu [...] dla dzieci z domów dziecka i świetlic opiekuńczych w okresie od [...] r. W toku postępowania, w zakresie podatku od towarów i usług, organ I instancji wystąpił, za pośrednictwem Ministerstwa Finansów Biura Wymiany Informacji o VAT Ośrodek Zamiejscowy w K., do administracji podatkowej Republiki Federalnej Niemiec z prośbą o udzielenie informacji o transakcjach handlowych realizowanych przez firmę E. Z. w 2001 r. na rzecz firm prowadzących działalność gospodarczą na terenie Niemiec. W wyniku porównania danych zawartych w dokumentach przesłanych przez administrację podatkową Niemiec z fakturami sprzedaży, dowodami bankowymi, które były podstawą ewidencjonowania w księdze podatkowej firmy "A" organ stwierdził, że faktury zaksięgowane przez firmę "A" w ewidencji sprzedaży usług zagranicznej turystyki przyjazdowej za 2001 r. przedstawiają inny stan faktyczny operacji gospodarczych niż wynika to informacji przekazanych przez organy niemieckie. W związku z tymi czynnościami sporządzono protokół badania ksiąg. Na podstawie dokumentów przedstawionych przez firmę "A" ustalono, że w księdze przychodów i rozchodów wykazano przychód ze sprzedaży w łącznej kwocie [...] zł, w tym przychód z odsetek od środków gromadzonych na rachunkach bankowych w kwocie [...] zł oraz przychód z dokumentów sprzedaży w łącznej kwocie [...] zł. Na przychód uzyskany ze sprzedaży składał się: - przychód ze sprzedaży krajowej w kwocie [...] zł, - przychód ze sprzedaży usług zagranicznej turystyki przyjazdowej w kwocie [...] zł za okres od maja do grudnia 2001 r. Z ustaleń organu wynika, że wystąpiły niezgodności w ewidencjonowaniu sprzedaży usług zagranicznej turystyki przyjazdowej w ewidencji sprzedaży eksportowej z danymi zawartymi w fakturach VAT, w tym brak wskazania terminów świadczenia usług zagranicznej turystyki wyjazdowej (wskazano tylko miesiąc), których strona nie wyjaśniła. Ponadto stwierdzano, że w 2001 r. firma "A" wystawiła i ujęła w ewidencji faktury VAT dokumentujące sprzedaż usług zagranicznej turystyki przyjazdowej w kwocie [...] DEM o równowartości [...] zł podczas, gdy z wyciągów bankowych walutowego rachunku bankowego, prowadzonego dla celów działalności gospodarczej firmy "A", wynika, że na rachunek ten wpłynęły kwoty zarówno bezpośrednio wpłacone przez kontrahentów zagranicznych w formie przelewów, jak i wpłacone osobiście przez E. Z. w łącznej kwocie [...] DEM i [...] EURO. Nie wszystkie wpłacone kwoty zostały przyporządkowane do faktur VAT zarejestrowanych w ewidencji sprzedaży eksportowej za 2001 r. Z dokumentów uzyskanych z zagranicy, wynika, że dokumenty będące podstawą księgowania u kontrahentów zagranicznych nie są oryginałami faktur VAT, których kopie zaewidencjonowano w ewidencji sprzedaży eksportowej za 2001 r. i księdze podatkowej. Oznacza to, że inne dokumenty sprzedaży posiadali kontrahenci firmy "A" a inne firma "A". W wyniku porównanie dokumentów przesłanych przez organy niemieckie z dokumentacją firmy "A" stwierdzono, że: - firma "B- była w posiadaniu 14 faktur VAT wypisanych ręcznie przez E. Z., wskazujących dokładny termin świadczenia usługi, pierwsza faktura została wystawiona dnia [...] r., faktury opiewały łącznie na kwotę [...] DEM i żadna kwota nie była zgodna z kwotami podanymi w fakturach zaksięgowanych przez firmę "A". Firma "A" ujęła w ewidencji 7 faktur VAT wypisanych komputerowo, wskazujących inne niż w fakturach przekazanych przez administracje niemiecką terminy świadczonych usług (pierwsza faktura z dnia [...] r.) w żadnej z faktur nie wskazano dokładnego terminu świadczonych usług, faktury te opiewały na łączną kwotę [...] DEM. Z danych przedstawionych przez firmę niemiecką wynika, że za usługę - faktura z dnia [...] r. - zapłaciła [...] r. kwotę [...] DEM. Z wydruku konta walutowego firmy "A" wynika, że w dniu [...] r. wpłynęła kwota [...] DEM (po potraceniu opłat bankowych) z tyt. przelewu od firmy "B" jako zapłata ze wskazaniem [...]. Wobec tych ustaleń wyjaśnienia strony, że jest to kaucja na zabezpieczenie usług rozliczanych w następnych okresach, uznano za niewiarygodne. Analizie poddano także pozostałe dokumenty dotyczące ww. firmy z Niemiec i stwierdzono, że są one zgodne z operacjami, jakie miały miejsce na rachunku walutowym firmy "A". Z tych względów organ przyjął, że faktury przesłane z Niemiec odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Przychód ze sprzedaży usług firmie "B" przyjęto w kwocie brutto [...] zł (netto [...] zł), - firma "C" w posiadaniu tej firmy są 4 rachunki na łączną kwotę [...] EURO (równowartości [...] DEM). Podstawą zapisów w ewidencji firmy "A" są faktury o innych numerach, symbolach i treści, w których określono kwotę do zapłaty na [...] DEM. Dokonana przez firmę niemiecką wpłata opiewa na kwotę [...] DEM. Z ustaleń organu wynika, że kwota [...] DEM, wpłacona na konto firmy "A", nie została przyporządkowana do żadnej z faktur, mimo że z wyciągu bankowego wynika, iż dot. rachunku z dnia [...] r. Także w odniesieniu do tej firmy wszystkie przesłane z Niemiec dokumenty znajdują odzwierciedlenie w zapisach na rachunku walutowym firmy "A", dlatego organ uznał je za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i na ich podstawie określił przychód ze sprzedaży usług turystycznych firmie "C" w kwocie brutto [...] zł (netto [...] zł) - "D- dane przedstawione przez tę firmę są zgodne z danymi wnikającymi rachunku walutowego firmy "A". W ewidencji firmy "A" jest ujęta inna faktura wystawiona dla tej firmy. Organ za prawidłowe przyjął dane wynikające z dokumentu przesłanego z Niemiec i przyjął przychód ze sprzedaży usługi w kwocie [...] zł (netto [...] zł). W pozostałych przypadkach organy podatkowe Niemiec nie potwierdziły transakcje wykazanych w dokumentacji firmy "A" stwierdzając, że: - firma "E" nie prowadziła transakcji z firmą "A" i nie wpłacała zaliczek na poczet usług, - firma "F" nie jest podatnikiem zgłoszonym w Niemczech, - firma "G- od [...] r. nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada żadnych dokumentów dot. zrealizowanych wycieczek do Polski. - firma "H- nie jest podatnikiem w B., a M. C. nie jest zameldowany pod ww. adresem - firma "I- nie zna firmy "A" i nie potwierdza kontaktów z taką firmą. Dokonując rozliczenia organ I instancji przyjął, że znajdujące się na rachunku walutowym firmy "A" wpłaty dokonane przez E. Z., z tytułu świadczenia usług dla tej ww. pięciu firm, udokumentowane przez stronę wystawionymi fakturami, są przychodem firmy "A", ponadto dokonano korekty w zakresie wyliczenia różnic kursowych. Organ przeliczył także wpłaty własne dokonane przez podatnika w walucie obcej, które jak wyjaśnił wpłacał po ich otrzymaniu bezpośrednio od kontrahentów zagranicznych oraz przelewy dokonane bezpośrednio przez kontrahentów zagranicznych, co do których nie dokonywano sprawdzeń na podstawie danych przekazanych z zagranicy, ich wartość wyniosła [...] zł netto. Ustalono też różnice kursowe związane z usługami w łącznej kwocie [...] zł. Ostatecznie wg organu I instancji przychód ze sprzedaży usług zagranicznej turystyki przyjazdowej wyniósł [...] zł (wykazany przez podatnika [...] zł). Nieprowadzenie ewidencji sprzedaży usług zagranicznej turystyki wyjazdowej za okres od stycznia do kwietnia 2001 r. oraz zaewidencjonowanie za okres do maja do grudnia 2001 r. faktur sprzedaży zawierających nierzetelne dane skutkowały uznaniem ewidencji prowadzonej, na podstawie art. 27 ust. 4 z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. dalej powoływanej jako ustawa o VAT), za nierzetelną. Za nierzetelna uznano także prowadzoną przez E. Z. księgę przychodów i rozchodów, wskazując, że zgodnie z § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 116, poz. 1222) dane zawarte w ewidencji sprzedaży eksportowej są podstawą ewidencjonowania w księdze podatkowej. Odstąpiono jednak od szacowania podstaw opodatkowania, gdyż dane zebrane w toku postępowania, w tym uzyskane od organów niemieckich, pozwalały na określenie wielkości sprzedaży w 2001 r. W związku z niespełnieniem warunku, wynikającego z art. 18 ust. 3 ustawy o VAT, usługi zagranicznej turystyki przyjazdowej przyjęto do opodatkowania podatkiem od towarów i usług wg stawki 7%, a nie jak przyjęła firma "A" stawką 0%. Z tego względu, stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej powoływanej jako updf), przyjęto przychód pomniejszony o podatek VAT. Jednocześnie moment powstania przychodu ze sprzedaży usług zagranicznej turystyki przyjazdowej przyjęto: - w odniesieniu do faktur opłaconych przelewem na rachunek walutowy firmy "A" w dniu wystawienia faktury (w stosunku do firm nieweryfikowalnych, które dokonały przelewu - w dniu otrzymania zapłaty w walucie obcej), - w stosunku do wpłat dokonywanych przez podatnika w walucie obcej, które przyporządkował do poszczególnych faktur w dniem dokonania wpłaty na rachunek bankowy. W odwołaniu do decyzji strona zarzuciła: - dokonanie błędnej i dowolnej oceny zebranego materiały dowodowego, w szczególności uznanie, że dowody przedstawione przez organy niemieckie, uzasadniają twierdzenie o nierzetelności prowadzonej ewidencji sprzedaży usług zagranicznej turystyki przyjazdowej i nierzetelnosci księgi podatkowej, - zaniechanie oszacowania podstaw opodatkowania i określenie tych podstaw według wyciągów bankowych uzupełnionych dowodami przesłanymi z Niemiec, - oparcie rozstrzygnięcia na podstawie nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] , w której błędnie i bezpodstawnie ustalono, że ewidencja sprzedaży VAT nie ujmuje wszystkich zapłat za usługi wykonane w 2001 r. i w konsekwencji przyjęcie stawki 7 % VAT zamiast stawki 0%, wynikającej z art. 18 ust. 3 ustawy o VAT. W uzasadnieniu strona zarzuciła, że w toku postępowania nie ustalono, czy firma "A" wystawiała kiedykolwiek faktury wypisane odręcznie, nie ustalono także czy firma "B" zapłaciła za te faktury i czy strona dochodzi z tego tytułu należności. Nie dochodzenie tych należności, zdaniem strony, dowodzi, że nie było takich świadczeń. Z tych przyczyn strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie, że zeznanie za 2001 r. jest prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy całości podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że decyzja organu I instancji została wydana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w ramach dwóch odrębnych postępowań kontrolnych, a nie na podstawie, wskazanej w odwołaniu, decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług. Zebrany materiał dowodowy, w szczególności zeznania złożone przez M. P., świadczącą na rzecz firmy "A" usługi finansowe oraz podpisy złożone na fakturach przesłanych z Niemiec, zdaniem organu, potwierdzają zasadność twierdzeń o nierzetelności ewidencji księgowych firmy "A". W toku postępowania strona mimo wezwań nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o innym niż ustalono przebiegu transakcji. Organ wyjaśnił także, że przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej są kwoty należne, zatem kwestia zapłaty za wykonane usługi (dot. 4 faktur wypisanych ręcznie dla firmy "B", dot. września i października 2001 r. na łączna kwotę [...] DEM) nie ma wpływu na wysokość przychodu. Tym samym nie ma znaczenia, czy podatnik dochodził od kontrahenta zapłaty, czy też nie. Jednocześnie organ wskazał na porozumienie zawarte przez E. Z. z firmą "B" dnia [...] r., z którego wynika, że należności za te faktury wraz z 10% odsetkami, liczonymi w stosunku rocznym, zostaną zapłacona do końca sierpnia 2002 r. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji w odniesieniu do pozostałych korekt, co do których strona w odwołanie szczegółowo nie wypowiedziała się. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu E. Z. i I. Z. zrzucili: - dokonanie błędnej, dowolnej i naruszającej przepisy prawa materialnego oceny, że faktury wystawione dla firmy "B" przez Hotel "A", są fakturami dokumentującymi zdarzenia gospodarcze "A" E. Z., - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a które nie zapewniło stronie czynnego udziału w postępowaniu na skutek: - niedoręczenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. pełnomocnikowi I. Z. adw. K. K. decyzji z dnia [...] r., gdyż działaniem tym pozbawiono stronę możliwości wniesienia środka zaskarżenie, - niedoręczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w J. G., występującemu samodzielnie, E. Z. decyzji z dnia [...] r. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 68 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przez wydania decyzji drugoinstancyjnej pomimo, że zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w odniesieniu do I. Z., reprezentowanej przez pełnomocnika, przedawniło się wobec niedoręczenia decyzji wymiarowej przed dniem [...] r. - dokonanie w oparciu o niewłaściwe dowody błędnych ustaleń w zakresie podstawy opodatkowania i w konsekwencji błędne określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wyjaśnia, że organ przyjął do rozliczenia faktury sprzedaży wystawione przez inny podmiot. W fakturach tych także nieprawidłowo określono nabywcę usług firmę "B". Skarżący kwestionują też informacje przekazane przez organy podatkowe Niemiec, a dotyczące firm "E" z H. i "F", gdyż podmioty te dokonywały wpłaty na rachunek firmy "A". Z tych przyczyn strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz stwierdzenie, że decyzje te nie podlegają wykonaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, ustosunkowując się do zarzutów skargi, organ wyjaśnił, że w dniu [...] r. adw. K. przedłożył pełnomocnictwo z dnia [...] r. do reprezentowania małżonków I. i E. Z. we wszystkich instancjach w sprawie dotyczącej prawidłowości deklarowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. W związku z tym organ I instancji decyzję z dnia [...] r. doręczył adw. K., jako pełnomocnikowi małżonków. Organ wyjaśnił także, że po doręczeniu decyzji organu I instancji wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne, a zastosowany środek egzekucyjny przed końcem 2007 r. przerwał bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm. - dalej powoływanej jako O.p.). Za bezpodstawny organ uznał także zarzut nieprawidłowego określenia sprzedawcy w niektórych fakturach, tj. wskazanie - Hotel "A" zamiast pełnej nazwy firmy skarżącego, a w niektórych fakturach nieprawidłowe określenie nabywcy usług. tj. "B". Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jak wyjaśnił organ, jest osoba fizyczna prowadzące działalność gospodarczą, a nie firma, nie ma zatem znaczenia stosowanie różnego nazewnictwa własnej firmy w fakturach wystawianych przez skarżącego. Dane wskazane na spornych fakturach w sposób wystarczający identyfikują skarżącego. Zdaniem organu, nie ma także wątpliwości, że wystawione przez stronę faktury dla firmy "B" pochodzą od tego właśnie podmiotu, gdyż zostały przekazane przez administrację niemiecką jako faktury otrzymane przez ten podmiot, a ponadto dokonane wpłaty korelują z danymi wynikającymi z tych faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Na wstępie należy stwierdzić, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 68 § 1 O.p. jako najdalej idącego, że powołany przepis reguluje zagadnienie terminu przedawnienia do wydanie decyzji dotyczących zobowiązań podatkowych, które powstają z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tych zobowiązań (art. 21 ust. § 1 pkt 2 O.p.). W rozpoznawanej sprawie określono skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z 2001 r. Zobowiązanie to powstaje w sposób określony w art. 21 §1 pkt 1 O.p., t.j. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a nie w sposób o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 6 updf, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ wyda decyzje, w której określi inną wysokość podatku. Zobowiązanie powstające w taki sposób przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 §1 O.p.). Oznacza to, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. przedawnia się z końcem 2007 r. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zastała wydana w dniu [...] r. i doręczona w dniu [...] r. pełnomocnikowi I. i E. Z. adw. K. K., tj. przed upływem terminu przedawnienia. Pełnomocnictwo udzielone przez skarżących w dniu [...] r. zostało przedłożone organowi I instancji w dniu [...] r. i znajduje się w aktach administracyjnych. Decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...] r. i doręczona pełnomocnikowi strony w dniu [...] r. Nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż przed upływem terminu przedawniania, na skutek podjętych czynności egzekucyjnych, tytułem należności wynikająca z decyzji organu I instancji, (tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] r.), zajęto kwotę [...] zł obejmującą należność główną i odsetki. Bieg terminu przedawnienia został zatem skutecznie przerwany, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. Sąd nie stwierdził także, aby doszło do nieprawidłowości przy doręczeniu stronie decyzji organów podatkowych. Doręczając decyzje pełnomocnikowi małżonków organy (obu instancji) działały zgodnie z obowiązującymi przepisami. Jeśli strona ma pełnomocnika wszelkie pisma w tym decyzje doręczane są pełnomocnikowi. Zasadnie też organ odwoławczy podniósł, w odpowiedzi na skargę, że zgodnie z art. 133 § 3 O.p., małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie przepisów szczególnych (tj. art. 6 ust. 2 updf) są jedną strona postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działanie w imieniu obojga. W sytuacji, gdy oboje małżonkowie umocowali tego samego pełnomocnika do działania w ich imieniu, co wprost wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych pełnomocnictwa, zasadnie doręczono temu pełnomocnikowi jeden egzemplarz decyzji skierowanej do obojga małżonków. Skarżący zarówno w postępowaniu odwoławczym jak i w skardze do sądu zarzucił (bez wskazania konkretnych przepisów) dokonania błędnej, dowolnej i nielogicznej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności w odniesieniu do faktur przedstawionych przez administrację podatkową Niemiec. Zgodnie z zasadą dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p. organ prowadzący postępowanie ma obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, a następnie dokonanie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Realizację powyższych zasad zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 - 188 O.p. W myśl art. 187 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpoznać cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a także dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że doszło do naruszenia przepisów podatkowego prawa procesowego. Organy obu instancji z należytą starannością przeprowadziły postępowanie dowodowe, swoje rozważania oparły nie tylko na dokumentach związanych z działalnością gospodarczą, będących w posiadaniu skarżącego, ale także przeprowadziły dowód z zeznań świadków oraz wykorzystały dowody przekazane przez administracje podatkową Niemiec, a dotyczące współpracy firmy skarżącego z kontrahentami niemieckimi. W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy, zostały podjęte decyzje w pierwszej i drugiej instancji. Skarżący miał możliwość nie tylko wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału, ale także czynnego uczestniczenia w jego gromadzeniu, a tym samym miał możliwość przedstawiania dowodów zarówno na okoliczności już udowodnione, ale w odmienny sposób od stanowiska skarżącego, jaki i wskazywania nowych okoliczności, które nie były jeszcze przedmiotem czynności dowodowych. Z prawa tego skarżący skorzystał w ograniczony sposób, to jest formułując zarzuty ogólne, nie poparte żadnymi dokumentami, pozwalającymi na odmienną, niż to uczyniły organy, ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Dlatego, zdaniem Sądu, bezzasadny jest zarzut naruszenia przez organy obu instancji przepisów proceduralnych. Z tego też powodu nie do przyjęcia jest teza skarżącego, że dowody przekazane przez niemieckie organy podatkowe nie odzwierciedlają rzeczywistości, albo że dowody te zostały w sposób nieprawidłowy zinterpretowane. Z analizy materiału dowodowego wynika, że skarżący nie ujął po stronie przychodu części kwot uzyskanych od kontrahentów niemieckich w związku z wykonaniem usług zagranicznej turystyki przyjazdowej. Świadczy o tym nie tylko materiał przekazany przez niemieckie organy podatkowe, ale także wysokość i charakter wpłat dokonywanych na rachunek bankowe prowadzony dla celów związanych z działalnością gospodarczą. Nie są także zasadne twierdzenia skarżącego, będące próbą podważenia wiarygodności faktur wystawionych odręcznie na rzecz kontrahentów zagranicznych, skoro za przyjęciem wykazanych w tych fakturach kwot, jako przychodu z działalności gospodarczej, przemawia nie tylko zgodność widniejącego na nich podpisu z podpisami składanymi przez skarżącego na innych dokumentach firmowych, ale także zeznanie świadka oraz wpływy na rachunku bankowym firmy "A". Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut skargi, że niektóre z faktur przekazanych przez administrację podatkową Niemiec nie są fakturami wystawionymi przez "A" E. Z. ul. [...] z siedzibą w P., gdyż jako sprzedawcę usług wskazano w tych fakturach "Hotel A" E. Z. ul. [...] P. Z ustaleń organu wynika, że E. Z. prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, a w wystawianych fakturach posługiwał się pieczątkami określającymi zarówno pełna nazwę firmy, jak i nazwy skrócone. Na każdej z kwestionowanych przez stronę skarżącą faktur umieszczone jest nazwisko skarżącego, jego adres oraz nadany przez organ numer identyfikacji podatkowej NIP. Oznacza to, że faktury te dotyczą E. Z. Nie jest także trafny zarzut niepełnego określenia w fakturach wystawionych przez firmę "A" nabywcy usług firmy "B". Organ podatkowy, występując do władz niemieckich o udzielenie informacji, podał pełną nazwę firmy "B" i władze te przekazały, zaliczone w poczet materiału dowodowego, faktury wystawione przez E. Z., będące w posiadaniu tej właśnie firmy. Świadczy to o właściwym zidentyfikowaniu kontrahenta. Nie jest uzasadniony także zarzut skargi, że organy podatkowe przyjęły dane uzyskane z Niemiec za wiarygodne, nie dokonując ich oceny, w szczególności nie uwzględniając wpłat na rachunek firmy skarżącego dokonanych przez firmy, które wg organów niemieckich nie dokonywały transakcji ze skarżącym w 2001 r., Organy podatkowe uwzględniły wszystkie wpłaty dokonane na rachunek walutowy firmy "A", także te których dokonał skarżący. Organy nie uznały bowiem za wiarygodne wyjaśnień skarżącego, że kwoty w walucie obcej, znajdujące się na rachunku walutowym firmy "A", które nie zostały przyporządkowane do faktur za 2001 r. są środkami własnymi skarżącego wpłaconymi w celu dofinansowania firmy. W tym zakresie organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie, analizując dochody skarżącego uzyskane od 1992 r. do 2001 r. W analizowanych latach wydatki skarżącego przewyższały uzyskiwane dochody. Materiał zgromadzony w sprawie potwierdza zatem prowadzenie przez skarżącego w sposób nierzetelny ewidencji sprzedaży (brak ewidencji za okres od stycznia do kwietnia 2001 r., nie wykazanie w całości sprzedaży w kolejnych miesiącach 2001 r.), a tym samym nierzetelne prowadzenie księgi przychodów i rozchodów. W myśl art. 193 § 2 O.p., księgi podatkowe (w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p.) uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, Nierzetelność księgi podatkowej może polegać na braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu wpisów niezgodnych z prawdą. W rozpoznawanej sprawie, skarżący nie ujął w ewidencji sprzedaży pełnego przychodu z tytułu usług świadczonych na rzecz kontrahentów zagranicznych, co w doprowadziło do uznania także tej ewidencji za nierzetelną, a tym samym nie odpowiadającą warunkom, o jakich mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, od spełnienia, których uzależnione było zastosowanie stawki podatku VAT w wysokości 0%. Wskakując na art. 18 ust. 3 ustawy o VAT, organ zasadnie zastosował do rozliczenia usług zagranicznej turystyki przyjazdowej, świadczonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej 7% stawki VAT. Korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przyjmując, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania (faktury przekazane przez władze niemieckie, obroty na rachunku bankowym firmy), pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Prawidłowo także organy podatkowe uwzględniły po stronie przychodu niewykazane przez E. Z. odsetki od środków na rachunku bankowym utrzymywanym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 5 updf). Organ stwierdził także zawyżenie kosztów podatkowych w wyniku dwukrotnego zaksięgowania wydatków związanych ze zreorganizowanym dla dzieci z domów dziecka i świetlic opiekuńczych pobytem w hotelu "A" w okresie od [...] r., przedstawiając szczegółowe wyliczenia w zakresie zaliczonych do kosztów podatkowych wydatków, związanych z pobytem i wyżywieniem dzieci oraz wskazując na ponowne zaliczenie do kosztów kwoty dotyczącej świadczenia usługi hotelowej na potrzeby reklamy, tj. usługi będącej nagroda w konkursie radiowym. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.