I SA/Wr 544/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: asystent sędziego Klaudia Nowak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Z.U. i A.H. - następców prawnych G.U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2013 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W z dnia [...] (nr [...]), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] (nr [...]), wydana w przedmiocie określenia G. U. (dalej: podatnik) zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2013 r. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, w okresie objętym postępowaniem G.U. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą A w zakresie m.in. transportu drogowego towarów oraz konserwacji i napraw pojazdów samochodowych. W prowadzonych dla potrzeb podatku VAT ewidencjach zakupu za miesiące od maja do grudnia 2013 r. podatnik ujął faktury VAT, deklarujące dostawy paliwa od B. Organ podatkowy pierwszej instancji, powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, uznając że B nie była faktycznym zbywcą towaru ujawnionego na zakwestionowanych fakturach. W toku ponownego rozpoznania sprawy, zainicjowanego wniesionym przez podatnika odwołaniem od decyzji pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej we W stwierdził, że dostawy oleju napędowego do firmy podatnika miały miejsce, ale faktycznym dostawcą tego towaru nie była firma B wskazana na tych fakturach jako sprzedawca. Z ustaleń faktycznych przyjętych przez organ drugiej instancji wynikało, że B, choć wprawdzie posiadała licencję na obrót paliwami ciekłymi, to w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Nie posiadała żadnych środków technicznych niezbędnych do realizacji zakupu i sprzedaży paliw, nie posiadała środków transportowych przystosowanych do przewozu paliw, nie korzystała z usług firm transportowych, ani też nie posiadała zaplecza osobowego (nie zatrudniała pracowników). Brak rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami przez B potwierdzał – w ocenie organu odwoławczego – również brak dokumentacji tej spółki w zakresie zakupów jakie ww. spółka miała dokonywać w kontrolowanym okresie, a także brak innych dokumentów potwierdzających faktyczny obrót paliwem. Również ustalenia w zakresie ujawnionych w KRS i innych dokumentach (w umowie najmu z dnia [...], zawartej z C danych adresowych siedziby spółki świadczyły o pozorności prowadzenia działalności gospodarczej. W konstrukcji ustaleń faktycznych organ odwoławczy wykorzystał materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec B i zakończonym wydaniem decyzji określającej tej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Określenia tego zobowiązania związane było m.in. z wystawieniem przez spółkę B faktur VAT na rzecz kontrahenta A. Organ odwoławczy w swoich ustaleniach uwzględnił także materiał dowodowy zgromadzony przez Prokuraturę Okręgową w K, w tym w szczególności, dowód z przesłuchania w charakterze podejrzanego M.B., z którego wynikało, że B pełniła funkcję tzw. "słupa" i była podmiotem wykorzystywanym przez podmioty należące do grupy przestępczej, zajmującej się nielegalnym obrotem paliwami, wyłącznie w celu uwiarygodnienia pochodzenia paliwa wprowadzanego na rynek. Mechanizm działania sprawców polegał na tym, że dokonywali oni zakupów oleju smarowego o nazwie [...] o kodzie CN 27101991 ze składu podatkowego D. Dokonując zakupu deklarowano, że towar będzie trafiał do Belgii transportem nabywcy, co skutkowało tym, że zakupiony towar przemieszczany był w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W większości przypadków, towar ten nie trafiał do Belgii, lecz transportowany był do bazy znajdującej się w B przy ul. [...]. Stamtąd rozprowadzany był (finalnie) wśród odbiorców krajowych celem wykorzystania jako olej napędowy. Z przyjętych w sprawie ustaleń organu odwoławczego wynikało, że jednym z takich odbiorców było przedsiębiorstwo strony. Analizując podane przez stronę okoliczności nawiązania współpracy ze spółką B organ odwoławczy stwierdził, że strona nie zachowała przezorności w należytym zweryfikowaniu tego kontrahenta. Przeprowadzoną przez stronę weryfikację, organ odwoławczy uznał za niewystarczającą dla przyjęcia, że strona zachowała tzw. należytą staranność kupiecką. Zaniedbania strony w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta (B) organ odwoławczy odniósł – na tle okoliczności sprawy – m.in. do zaniechań w zakresie zweryfikowania osoby P.C., który miał zaproponować Z.U. współpracę w zakresie dostaw paliwa realizowanych przez B. Z ustaleń organu odwoławczego wynikało, że była to osoba przypadkowo poznana, spoza branży paliwowej. Także w ramach nawiązanej ze spółką B współpracy handlowej strona nie wykazywała staranności w sprawdzeniu, czy jej kontrahent działa w sposób zgodny z warunkami otrzymanej koncesji na obrót paliwem. Nie żądała żadnych dokumentów, ani też, nie sprawdzała jakości nabywanego paliwa. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na to, że P.G., który miał, wedle tego co zeznał Z.U., towarzyszyć przy dostawach paliwa, blisko dwa lata wcześniej, zbył udziały w ww. spółce na rzecz W.M.D. Organ odwoławczy nawiązał również do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 października 2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 1524/15, opublikowanego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA), wydanego w sprawie wskazując, że okoliczności ujawnione w tym postępowaniu tym bardziej powinny "uczulić" stronę na "wiarygodność kontrahentów z branży paliwowej". W szczególności, gdy oferowana przez nich cena dostawy towaru obiegała od jego cen rynkowych. Przyjęcie, że strona nie zachowała należytej przezorności w zweryfikowaniu spółki z którą nawiązała współpracę w zakresie tzw. towarów wrażliwych, dawało organowi odwoławczemu podstawę do zastosowania na tle przyjętych okoliczności faktycznych dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, co skutkowało pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT. Te wszystkie ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji organu odwoławczego z dnia [...], mocą której utrzymana została w mocy decyzja organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego. Zasadność skargi została oparta na zarzutach naruszenia: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezzasadne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego; 2. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej - O.p.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego; 3. art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy; 4. art. 124 O.p. poprzez niewystarczające wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przyjmując świadomość strony co do nierzetelności dostawcy paliwa; 5. art. 180 § 1 w zw. z art. 196 O.p. poprzez włączenie do materiału dowodowego protokołu z zeznań Z.U., złożonych w innym postępowaniu, dodatkowo, w warunkach niewyrażenia zgody na przesłuchanie w obecnie prowadzonym postępowaniu; 6. art. 181 w zw. z art. 180 O.p. poprzez uznanie za dowód w sprawie protokołów z przesłuchań P.G. i W.M.D. (osób związanych B złożonych w toku przesłuchania w innych postępowaniach podatkowych, w których strona nie uczestniczyła; 7. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, a także, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób tendencyjny. W rozwinięciu tych zarzutów strona wyraziła pogląd, że w sprawie nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, albowiem zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste dostawy paliwa, jakie były realizowane na rzecz skarżącej, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W ocenie strony, spełniła ona warunki do odliczenia podatku albowiem nabycie paliwa miało w rzeczywistości miejsce, pozostawało w związku z czynnościami opodatkowanymi oraz zostało potwierdzone fakturami, które skarżąca posiada. Ponadto strona dokonała zapłaty. Zdaniem strony nie powinno się przerzucać na kupującego odpowiedzialności za nierzetelność dostawcy. Podniosła również strona, że zakupy paliwa były dokonywane przez nią w dobrej wierze. Zarzuciła, że organy podatkowe nie podały rzetelnych dowodów na to, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że nabywane i wprowadzane do obrotu paliwo jest paliwem sfałszowanym. Zdaniem strony oceniając dochowanie przez podatnika tzw. staranności kupieckiej organy podatkowe powinny spojrzeć na jego zachowanie (sposób postępowania) nie z perspektywy znanych organowi podatkowemu faktów (ustalonych za pomocą dostępnych jedynie organom podatkowym oraz organom ścigania środków dowodowych), ale z punktu widzenia przyjętych w obrocie handlowym standardów możliwej weryfikacji kontrahenta. Wskazała strona, że według jej oceny firma B nie budziła podejrzeń co do jej rzetelności. Stwierdziła, że fakt, iż przedstawiciele tej firmy okazali jej stosowne dokumenty uwiarygodniało tę firmę, nie wzbudzając wątpliwości co do kontrahenta, tj. zaświadczenie o numerze [...], potwierdzające zarejestrowanie B jako podatnika VAT-UE, akt notarialny Rep. A numer [...] z dnia [...], stanowiący protokół z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników B w sprawie nabycia przez W.D. wszystkich udziałów w spółce od jedynego wspólnika – P.G. w dniu [...]. w drodze umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego, odpis aktualny z KRS z dnia [...] Sądu Rejonowego dla K - Ś, wniosek o zmianę danych w KRS, złożonym w ww. Sądzie w dniu 5 lipca 2012 r., decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...], udzielającej B koncesji na obrót paliwami ciekłymi na okres od 22 maja 2012 r. do 22 maja 2022 r. oraz zaświadczenie o numerze REGON z dnia [...], wydanego przez Urząd Statystyczny w K. Podniosła strona, że w oparciu o ogólnodostępne informacje internetowe strona sprawdziła numer KRS B oraz aktywność tej spółki w zakresie prawa unijnego. Zaakcentowała również sposób dokonywanych z tą spółką rozliczeń, tj. za pośrednictwem rachunku bankowego. Zarzuciła strona organowi odwoławczemu, że ten nie przedstawił w zaskarżonej decyzji wzorca postępowania jakie w ocenie tego organu należało wykazać w nawiązaniu współpracy z firmą B. Ponadto podniosła strona, że zebrany w sprawie materiał dowodowy w głównej mierze opierał się na ustaleniach innych organów podatkowych oraz prokuratury. W dodatku, zebranych z pominięciem czynnego udziału strony. Wskazała strona na wybiórczość w gromadzeniu materiału dowodowego oraz tendencyjne, jednostronne prowadzenie postępowania podatkowego (mające na celu dopasowanie wszelkich okoliczności do założonej z góry tezy). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W wniósł o jej oddalenie. W związku z informacją o śmierci G.U. w toku postępowania sądowego, postanowieniem z dnia 7 września 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawiesił to postępowanie do czasu wskazania następców prawnych zmarłej strony. Postanowieniem z dnia 13 listopada 2017 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe, ustalając krąg spadkobierców w osobach – Z.U. i A.H. W piśmie z dnia 24 listopada 2017 r. Z.U. oświadczył, że popiera skargę wniesioną przez zmarłą G.U. W piśmie z dnia 2 lutego 2018 r. złożoną przez G.U. skargę poparła A.H. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja, jak i całe poprzedzające ją postępowanie podatkowe odpowiadają prawu. Kwestie sporne w sprawie dotyczą zasadności pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, dokumentujących nabycie paliwa od firmy B. Kwestionując rozliczenie strony skarżącej w zakresie odliczenia podatku naliczonego ze wszystkich faktur, jakie w okresie od maja do grudnia 2013 r. B wystawiła na rzecz strony. Orzekające w sprawie organu podatkowe nie kwestionowały faktu nabycia paliwa przez odbiorcę stronę w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur. Podważyły natomiast możliwość nabycia tego towaru od firmy uwidocznionej na fakturach jako jego sprzedawca. Odpierając te zarzuty strona skarżąca utrzymuje, że pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niezgodne z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, nie uwzględnia faktu dochowania przez nią należytej staranności, a samo postępowanie podatkowe budzi istotne zastrzeżenia z punktu widzenia zachowania przez organy podatkowe standardów procedury podatkowej, związanych w szczególności ze sposobem gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Na tle zarysowanego sporu Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji uznając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do wyprowadzenia wniosków w tej decyzji zawartych. Sąd nie stwierdził również naruszenia w sprawie przepisu prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W ocenie Sądu, ujawnione w toku postępowania przesłanki dawały podstawy do zastosowania tego przepisu, przy jednoczesnym nie wykazaniu przez stronę okoliczności wskazujących na dołożenie przez nią należytej staranności w zweryfikowaniu kontrahenta dostaw z zakwestionowanych faktur VAT. Mając na uwadze, że kierunek postępowania dowodowego wyznacza zawsze norma prawa materialnego, ocenę legalności zaskarżonej decyzji należy poprzedzić analizą przepisów materialnych, które warunkują podatnikowi podatku VAT prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepisy te stanowić bowiem będą odniesienie dla prawidłowego kierunku postępowania dowodowego jakie należało przeprowadzić w sprawie, a w której kwestie sporne koncentrowały się właśnie na zasadności pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak stanowi art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołane przepisy stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Z zestawienia treści art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy wyprowadzić wniosek nie tylko o prawie, ale także i o obowiązku organów podatkowych do badania prawdziwości wystawionych i wprowadzonych do obiegu faktur VAT, tj. ich autentyczności zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Powyższe uzasadnia stwierdzenie, że jakkolwiek posiadanie przez podatnika dokumentu faktury jest niezbędne dla dokonania rozliczenia podatku naliczonego, to jednak sama tylko okoliczność dysponowania fakturą stanowi tylko formalny, a nie materialnoprawny warunek skorzystania z prawa do odliczenia. W orzecznictwie zarówno krajowym, jak i unijnym wielokrotnie zwracano uwagę, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi (por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, sygn. C-342/87; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1336/16, opublikowany na stronie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Na tle okoliczności faktycznych sprawy, w ramach których organy podatkowe nie kwestionowały tego, że w związku z wystawieniem zakwestionowanych faktur VAT doszło do nabycia przez stronę paliwa, istotne znaczenie należy przypisać wyjaśnieniu, że w zakresie znaczeniowym użytego w treści - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) pojęcia "czynności, które nie zostały dokonane" mieszczą się zarówno sytuacje gdy w ogóle nie doszło do wydania towaru, jak i przypadki gdy (jak w sprawie) podmiot widniejący na fakturze nie jest faktycznym dostawcą towaru. Za fakturę dokumentującą czynności, które nie zostały dokonane (a zatem taką która nie daje prawa do odliczenia) uznać bowiem należy każdą fakturę, która nie odpowiada w całości faktowi zdarzenia gospodarczego w niej ujawnionego. Ocenę taką należy odnieść nie tylko do faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie wystąpiło, ale również – gdy ujawniony w niej opis zdarzenia gospodarczego nie odpowiada w pełni rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu. Ta ostatnia uwaga zachowuje aktualność przykładowo w sytuacji, gdy ujawnione na fakturze zdarzenie gospodarcze choć zaistniało, to jednak w innej - niż wynika to z faktury - dacie lub rozmiarach, bądź też (jak w sprawie) zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 957/16, CBOSA). Zdaniem Sądu, przeprowadzone w sprawie pod tym kątem i w dostatecznym stopniu postępowanie dowodowe dawało organom podatkowym uzasadnione podstawy do przyjęcia, że faktury VAT jakie na rzecz strony, w okresie od maja do grudnia 2013 r., wystawiła B nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych z uwagi na brak możliwości dokonania dostawy towaru przez podmiot ujawniony na fakturach jako ich zbywca. Analiza materiału dowodowego jaki został zebrany w sprawie prowadzi do nie budzącego jakichkolwiek wątpliwości Sądu wniosku, że funkcjonowanie podmiotu o nazwie B na rynku paliw płynnych miało charakter upozorowanej działalności gospodarczej, która z tą rzeczywistą nie miała nic wspólnego. Pozory prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej należy odnieść do faktu dopełnienia wymogów formalnych, kojarzonych zwykle z podjęciem działalności gospodarczej, w tym, w branży paliwowej. Wymienić tu należy wszelką dokumentację spółki związaną z jej rejestracją w KRS, nadaniem numeru REGON, zarejestrowaniem jako podatnik VAT-UE, czy wreszcie, potwierdzającą otrzymanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi (obejmującą okres od 22 maja 2012 r. do 22 maja 2022 r.). Pomimo tych zewnętrznych oznak, które mogłyby wskazywać na realny, gospodarczy cel zawiązania spółki, ukierunkowany na zaistnienie na rynku paliwowym, w rzeczywistości, tego rodzaju działalności gospodarczej B nie podjęła. Nie prowadziła jej też w okresie odnoszącym się do okresu, w którym zostały wystawione zakwestionowane w sprawie faktury (od maja do grudnia 2013 r.). Zgromadzony w prowadzonym postępowaniu podatkowym materiał ujawnił, że B nie posiadała żadnych środków technicznych niezbędnych do realizacji zakupu i sprzedaży paliw, nie dysponowała środkami transportowymi przystosowanymi do przewozu paliw, nie korzystała z usług firm transportowych, ani też nie zatrudniała pracowników. Ujawniony w dokumentach rejestrowych spółki adres jej siedziby nie odpowiadał stanowi faktycznemu. Z włączonych do sprawy dowodów jakie zgromadził Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec tego podmiotu w zakresie rozliczeń w podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 i 2013 r. wynika również (ponad wskazane okoliczności), że spółka w toku toczącego się wobec niej postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnej dokumentacji, która potwierdzałaby dokonane w tym czasie zakupy paliwa, jak również, nie okazała żadnych innych dokumentów pozostających w faktycznym (a nie jedynie formalnym - jak koncesja) związku z uczestnictwem w obrocie paliwami ciekłymi. Przyjęte w sprawie ustalenia organów podatkowych odnośnie do braku faktycznych oznak prowadzenia przez B działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży paliw ciekłych korespondują z końcowym wynikiem postępowania podatkowego prowadzonego wobec B przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. Wydana w tym postępowaniu decyzja, na podstawie której określono spółce m.in. wysokość zobowiązania podatkowego w trybie art. 108 ustawy o VAT pozostaje bowiem w związku z fakturami jakie zostały zakwestionowane w niniejszym postępowaniu, a których wystawcą była B. Analizując dowody, które świadczą - także i zdaniem Sądu - o niemożliwości zrealizowania przez B na rzecz strony zafakturowanych dostaw paliwa nie można wreszcie nie docenić wagi dla sprawy treści zeznań jakie złożyły osoby od których należy oczekiwać źródłowej i najszerszej wiedzy na temat działalności B, tj. zeznań P.G. i W.D. Dla porządku należy wspomnieć, że P.G. był do dnia 4 lipca 2012 r. jedynym udziałowcem B, i prezesem jej zarządu, zaś od dnia nabycia tych udziałów od P.G. (4 lipca 2012 r.) funkcję prezesa zarządu tej spółki pełnił W.D. Wspomniane zeznania zostały złożone w toku przesłuchań przed organami ścigania i włączone w poczet materiału dowodowego sprawy. Ich treść potwierdza i dopełnia wyprowadzony w sprawie wniosek co do tego, że B nie mogła realizować dostaw paliwa z zakwestionowanych faktur, albowiem nie była aktywnym uczestnikiem obrotu gospodarczego. Jej rola sprowadzała się jedynie do firmowania faktur, które miały dokumentować legalny obrót paliwem. Treść zeznań jakie złożył P.G. potwierdza przyjęte w sprawie ustalenia co do tego, że B nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Przedstawione przez tego świadka okoliczności związane z uczestnictwem w ww. spółce nie pozostawiają wątpliwości, że funkcjonowanie spółki na rynku gospodarczym miało mieć charakter upozorowany i nastawiony na uzyskanie korzystnego rozliczenia podatkowego. Z zeznań złożonych przez ww. świadka wynika, że przystępując do spółki B świadek nie orientował się co do szczegółów związanych z jej działalnością ("Z tego co pamiętam kupiłem jakieś udziały, nie wiem w jakiej firmie i na jaką kwotę [...]. Środki na zakup firmy posiadały osoby które mnie nie zaczepiły, nie wiem na jaką kwotę udziały były zakupione."). Przystąpienie P.G. do spółki zainicjował bliżej mu nieznany mężczyzna, zapytując ww. świadka, czy nie chce zarobić ("Nie pamiętam kiedy podszedł do mnie nn. mężczyzna i spytał mnie czy chcę zarobić. Oświadczył, że mam kupić spółkę, którą kupiłem. Podpisałem jakiś papier i według uzgodnień miałem założyć konta we wskazanym banku [...]. Mężczyzna, który podszedł do mnie i spytał, czy chcę coś zarobić miał na imię M."). Z treści zeznań ww. świadka bezspornie wynika, że będąc prezesem ww. firmy nie wykonywał on – w imieniu spółki – faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, tj. nie dokonywał żadnych transakcji handlowych, ani żadnych zakupów, nie miał kontrahentów, ani też nie prowadził dokumentacji firmy. Zeznania tego świadka korespondują z zeznaniami W.D. (późniejszego prezesa B i także potwierdzają, że B nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Z treści tych zeznań wynika, że świadek ten nie orientował się w zakresie "kontrahentów" B wystawiane przez tę spółkę faktury podpisywał "in blanco", nie posiadał żadnej dokumentacji analizowanej spółki, a wysokość jego wynagrodzenia za pełnioną w tej spółce funkcję prezesa była uzależniona od kwoty wypłaconej z rachunków bankowych. O trafności przyjętych w sprawie ustaleń świadczą dodatkowo informacje, które pochodzą z Prokuratury Okręgowej w K, a wskazujące na to, że B pełniąc funkcję tzw. "słupa" brała udział w nielegalnym procederze wprowadzania do obrotu oleju smarowego jako napędowego. Z ustaleń organów ścigania wynika, że mechanizm działania sprawców polegał na tym, że dokonywano zakupów oleju smarowego o nazwie [...] o kodzie CN 27101991 ze składu podatkowego D. Dokonując zakupu deklarowano, że towar będzie trafiał do Belgii transportem nabywcy, co w konsekwencji skutkowało tym, że zakupiony towar przemieszczany był w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W rzeczywistości, w większości przypadków, towar ten nie trafiał do Belgii, lecz transportowany był do bazy znajdującej się w B przy [...]. Stamtąd rozprowadzany był (finalnie) wśród odbiorców krajowych celem wykorzystania jako olej napędowy. Jak wynika z ustaleń przyjętych w sprawie, jednym z takich odbiorców było przedsiębiorstwo strony. Wszystkie wymienione dotąd przesłanki ponad wszelką wątpliwość świadczą o zasadności zakwestionowania w sprawie faktur mających dokumentować realizację przez B dostaw paliwa na rzecz strony. Przywołane okoliczności dowodzą bowiem, że obieg towaru był inny niż to wynika z wystawionych dokumentów. Powyższe wypełnia przesłankę z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przy czym, organy podatkowe słusznie zastosowanie normy wynikającej z tego przepisu poprzedziły analizą dowodową w zakresie ustalenia, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że w ramach dokonywanych transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa. Przyjęty w sprawie sposób postępowania organów podatkowych w tym względzie nie tylko stanowczo przeczy wyrażanym w skardze poglądom o jednostronnym i tendencyjnym sposobie prowadzenia postępowania podatkowego, ale przede wszystkim, stanowi wyraz zrozumienia dla zasad funkcjonowania systemu prawa do odliczenia, wielokrotnie wykładanych w orzeczeniach TSUE. Odwołując się do dorobku orzeczniczego tego Trybunału warto przypomnieć, że stosownie do utrwalonego orzecznictwa unijnego, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (por. wyroki ETS: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., EU:C:2006:16; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, EU:C:2006:446). Istotnym z punktu widzenia analizowanej sprawy jest w szczególności orzeczenie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. Jagiełło, EU:C:2014:184., w którym Trybunał stwierdził, że: Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych towarów na tej podstawie, że wystawca faktury dotyczącej tych dostaw dopuścił się oszustwa podatkowego, jeżeli nie zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. W orzeczeniu tym Trybunał podtrzymał stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach, podkreślając znaczenie walki z przestępczością podatkową oraz wagę świadomości podatnika jako warunku ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nierzetelnych. Zwrócił uwagę, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Powołane orzeczenie TSUE potwierdza dotychczasową linię orzecznictwa, także sądów krajowych, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy podatkowe transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw była nierzetelna. Aktualny w świetle stanowiska wyrażonego w sprawie C-33/13 M. Jagiełło jest także wcześniejszy pogląd Trybunału, wyrażający się w stwierdzeniu, że zadaniem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowymi zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (por. wyrok ETS z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie Evita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Kierując się tymi wskazówkami, Sąd podzielił stanowisko orzekających w sprawie organów podatkowych co do tego, że podatnik nie wykazał przezorności w zweryfikowaniu kontrahenta z zakwestionowanych faktur. Za trafny należy uznać wniosek organów podatkowych, że sam fakt wejścia przez podatnika w posiadanie określonych dokumentów swojego kontrahenta oraz wiedza dotycząca dopełnienia obowiązków rejestrowych, czy nawet posiadania koncesji nie były wystarczającymi aktami staranności z punktu widzenia okoliczności w jakich doszło do nawiązania współpracy pomiędzy stroną a B. Na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów (wyjaśnień G.U., zeznań Z.U., zeznań P.C.) należało przyjąć, że do nawiązania współpracy z kontrahentem o nazwie A doszło za pośrednictwem w istocie bliżej nie znanej - zarówno podatnikowi (G.U.) jak i małżonkowi podatnika (Z.U.) – osoby P.C. Osoba ta miała posiadać kontakty z firmami dostarczającymi olej napędowy w dobrej cenie, a do jej spotkania ze Z.U. miało dojść w przypadkowych okolicznościach, bo przy okazji świadczonej przez Z.U. usługi naprawy cysterny. W efekcie wyrażenia zgody na tę współpracę, do bazy strony w G miało przyjechać po kilku dniach (pod koniec kwietnia 2013 r.) dwóch mężczyzn. Jeden z nich, z tego co pamięta Z.U. (i co znajduje potwierdzenie także w wyjaśnieniach G.U.) nazywał się P.G. Nazwiska drugiego mężczyzny Z.U. nie pamiętał, podając jedynie, że miał ciemne włosy, związane w kucyk. Wspomniani mężczyźni mieli okazać Z.U. wszystkie dokumenty rejestracyjne firmy B i zostawić numer kontaktowy (numer telefonu komórkowego). Warunki współpracy zostały ustalone na początku, bez spisywania umowy. Uzgodniono, że w sprawach dostaw, Z.U. będzie kontaktował się wyłącznie z P.C., a cena za nabywany olej napędowy będzie ustalana na podstawie cen [...] (zawsze miała być o parę groszy niższa w [...]). Na postawie przedstawionych okoliczności nawiązania współpracy obu firm, a także, ujawnionych w sprawie informacji o jej przebiegu, nie można w ocenie Sądu założyć, że samo zapoznanie się przez podatnika z dokumentami spółki (wskazującymi, że spółka jest czynnym podatnikiem VAT i posiada koncesję na obrót paliwami) wypełnia wymogi staranności kupieckiej. Przede wszystkim wymaga zwrócenia uwagi, że działający w imieniu A nie podjął żadnych starań w celu sprawdzenia w jakim charakterze działał P.C. oraz jakie były jego powiązania z B. Ustalenie tych informacji było istotne nie tylko z tego powodu, że to właśnie ta osoba zarekomendowała współpracę z B, ale przede wszystkim z uwagi na wiodącą rolę tej osoby w kontaktach pomiędzy ww. spółką a Z.U. To przecież z tą osobą miał się kontaktować Z.U. w sprawach dostaw paliwa od B. To P.C. też, wedle relacji Z.U., miał być obecny przy realizacji większości dostaw. Może budzić zatem uzasadnione zastrzeżenia, dlaczego Z.U. nie zadbał o ustalenie powiązań P.C. (biznesowych, pracowniczych, innych) z B, czy też, dlaczego nie zażądał okazania mu umocowania P.C. do działania na rzecz i w imieniu firmy B. Dokument pełnomocnictwa powinien być udzielony przez osoby umocowane do działania w imieniu ww. spółki. Jak wynika z akt sprawy, Z.U. nie zweryfikował umocowania do działania w imieniu ww. spółki nie tylko osoby P.C., ale także i innych osób kojarzonych ze spółką (P.G.; mężczyzny, którego nazwiska Z.U. nie pamiętał a który miał ciemne włosy, związane w kucyk), poprzestając jedynie na okazanych mu dokumentach rejestrowych spółki jako wystarczającym dowodzie, że ma do czynienie z uczciwym dostawcą. Tymczasem zarówno specyfika branży paliwowej (postrzeganej jako rynek kryminogenny), jak i, co trafnie podnosi organ odwoławczy powołując się na okoliczności wydania wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1524/15, wcześniejsze już doświadczenie z nieuczciwym kontrahentem powinno zdyscyplinować podatnika (działającego w imieniu A) do przezorności adekwatnej do okoliczności sprawy. Jaskrawym dowodem na niezachowanie należytej staranności w zweryfikowaniu kontrahenta jest fakt, że P.G., wskazywany przez Z.U. jako osoba reprezentująca B sprzedał udziały w tej spółce już na początku lipca 2012 r. Gdyby zatem doszło do starannej weryfikacji osób umocowanych do działania w imieniu ww. spółki, to podatnik musiałby powziąć wiedzę o tym fakcie. Tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy, strona dysponowała kserokopią aktu notarialnego Rep. A numer [...] z dnia [...], stanowiącego protokół nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki B w sprawie zbycia przez P.G. wszystkich udziałów tej spółki , a zatem, miała możliwość zweryfikowania aktualności jego uprawnień. Dodatkowo, trafnie podnosi organ odwoławczy, że posiadając potwierdzenie rejestracji rozważanej spółki jako podatnika VAT-UE strona nie wystąpiła do właściwego organu podatkowego celem dokonania ustaleń, czy ww. spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Zastrzeżenia w postępowaniu podatnika budzi nie tylko etap zawarcia współpracy, ale i jej przebieg. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że strona nie odbierała dokumentów przewozowych, nie zwracała się do dostawcy paliwa o wydanie dokumentów potwierdzających parametry zakupionego ON co przewidywały warunki koncesji (Z.U. miał sprawdzać paliwo "wizualnie i zapachowo"), ani też, nie zwróciła uwagi, że dostawy paliwa realizowane są przez pojazdy inne niż wskazane w koncesji; dodatkowo, nie opatrzone logo firmy B, a przede wszystkim, nie zaopatrzone w pompę paliwa z licznikiem, co potwierdził Z.U. W nawiązaniu do argumentacji skargi Sąd zwraca uwagę że przy dokonywaniu oceny prawa do odliczenia podatku w kontekście dobrej wiary podatnika nie jest wystarczające wskazywanie na ekonomiczny aspekt transakcji, ani tym bardziej, powoływanie się na zasadę zaufanie do kontrahenta. Z punktu widzenia działalności handlowej zysk jest niewątpliwym kryterium zawarcia umowy, ale z punktu widzenia przepisów podatkowych - prawa do odliczenia podatku VAT, strona musi mieć świadomość, że dobór kontrahenta wiąże się z koniecznością sprawdzenia jego wiarygodności. Wskazując na omówione powyższej przesłanki, Sąd podzielił ocenę organów podatkowych co do ziszczenia się przesłanki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, skutkującej pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na opisane wcześniej okoliczności. Odpowiadając na zarzuty skargi w zakresie braku przepisu prawa krajowego na podstawie którego podatnik może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na nieuczciwość kontrahenta to trzeba wskazać, że tego rodzaju argumentacja nie jest zasadna, co potwierdza także orzecznictwo TSUE. Odwołując się do jego dorobku należy wskazać, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TS z dnia 21 lutego 2006 r. Halifax plc i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. m.in. wyrok TSUE z dnia 3 marca 2005 r. Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (por. m.in. wyroki TSUE: z dnia 21 czerwca 2012 r. Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012 r. Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 37). Podkreślić również należy, że zgodnie ze stanowiskiem TSUE, krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa do odliczenia, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw (por. wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 2014 r. Italmoda, C-131/13, EU:C:2014:2455, pkt 62). Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego należy stwierdzić, że także i w tym zakresie brak było podstaw do uwzględnienia skargi. W nawiązaniu do zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 181 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. należy stwierdzić, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym organy dochowały oczekiwanych standardów procedury podatkowej. Ocenę tę należy odnieść nie tylko do samego przebiegu tego postępowania, ale także, do stopnia dbałości w ustaleniu okoliczności faktycznych, niezbędnych do zastosowania normy prawa materialnego. Wbrew zarzutom skargi, postępowanie dowodowe w sprawie cechowało dążenie do wyczerpujących ustaleń oraz do całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego. Dążenia te miały na celu z jednej strony weryfikację faktur pod względem zgodności materialnej, z drugiej strony ustalenie, czy podatnik wykazał się dostateczną starannością kupiecką w sprawdzeniu kontrahenta, który dopuścił się oszustwa podatkowego. Ocena prawa do odliczenia podatku naliczonego wymagała wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z zakwestionowanymi transakcjami i temu obowiązkowi organy podatkowe sprostały. Niezbędne i nienaruszające prawa było również pozyskiwanie informacji od innych organów podatkowych i włączanie do akt materiałów dowodowych dotyczących innych podmiotów uczestniczących w transakcjach. To samo dotyczy informacji powziętych na podstawie ustaleń organów ścigania. Okoliczność, że strona nie uczestniczyła w innych postępowaniach oraz nie miała możliwości zadawania świadkom pytań nie oznacza, że strona została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Materiał zebrany w ramach odrębnych postępowań (prawidłowo włączony do akt), w tym zeznania świadków, stanowi dowód z dokumentów, z którymi strona miała pełną możliwość zapoznania się i miała zapewnioną możliwość odniesienia się do twierdzeń w nich zawartych i wypowiedzenia się w tym zakresie. Należy przypomnieć, że art. 180 § 1 O.p. wyraża zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym co oznacza, że dopuszczalne, a więc zgodne z prawem, jest włączenie w poczet materiału dowodowego również dowodów zgromadzonych i przeprowadzonych w innych postępowaniach, w tym, w postępowaniach dotyczących kontrahentów podatnika. W świetle przepisu art. 181 O.p. tak rozumiane dowody mają równą moc dowodową. Jak trafnie zwraca się uwagę w orzecznictwie sądowym, otwarty katalog środków dowodowych powoduje, że nie istnieje prawny nakaz aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 775/15, CBOSA). Powszechnie aprobowany jest również pogląd, że korzystanie przez organ podatkowy z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie może naruszać zasady czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 176/07 oraz z dnia 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05, CBOSA ). Za niezrozumiały uznać należy zarzut skargi dotyczący naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wbrew argumentacji skargi, sposób gromadzenia dowodów w sprawie nie nosił cech wybiórczości, ani nie był dopasowany do z góry przyjętych założeń organów podatkowych. Prowadzone w sprawie postępowanie dowodowe organy podatkowe podporządkowały obowiązującym normom prawnym, które wyłączają możliwość odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy stanowiąca podstawę tego odliczenia faktura VAT nie spełnia wymogu rzetelności od strony podmiotowej, czy przedmiotowej. Co równie istotne, podatnik nie potrafił wykazać, że ustalenie niewiarygodności kontrahenta było w ujawnionych okolicznościach sprawy obiektywnie niemożliwe, czy też, wykraczało poza zwykłą staranność kupiecką. Jak już to zostało podkreślone na wstępie rozważań, samo dysponowanie przez podatnika dokumentem faktury VAT nie jest wystarczającą przesłanką do przyznania mu prawa do odliczenia. Stąd, ani dysponowanie fakturami VAT, ani niesporne w sprawie okoliczności – jak nabycie paliwa z zakwestionowanych faktur oraz związek tego zakupu z działalnością gospodarczą podatnika nie mogły przesądzać - do czego zmierzają wywody skargi - o nabyciu przez stronę prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony. Nie może zasługiwać na uwzględnienie także ta część argumentacji skargi, która zmierza do wykazania, że podatnik nie miał dostępnych organom podatkowym instrumentów pozwalających stwierdzić nieuczciwość kontrahenta. W ocenie Sądu, zwykła staranność w stosunkach handlowych uchroniłaby stronę od zarzutu, że strona wiedziała, lub mogła wiedzieć o nieuczciwości swojego kontrahenta. Za nieuzasadniony należało ocenić także zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 196 O.p. poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego sprawy dowodu z zeznań Z.U., złożonych w innej sprawie oraz w warunkach skorzystania przez tego świadka z prawa odmowy zeznań w niniejszym postępowaniu na podstawie art. 196 O.p. Uregulowanie z art. 196 O.p. ma zapobiec postawieniu osoby bliskiej strony w sytuacji zeznawania na jej niekorzyść, co w skrajnych przypadkach może sprowadzać się do informowania o oszustwach podatkowych bliskiej osoby – strony postępowania. Prawo odmowy składania zeznań uwarunkowane jest istnieniem przesłanki obiektywnej, a mianowicie określonego stosunku osobistego pomiędzy świadkiem a stroną. Przysługujące Z.U. prawo do odmowy zeznań wynikało z faktu, że był on małżonkiem strony (G.U.) i zostało temu świadkowi zapewnione w sprawie. Wbrew argumentacji przedstawionej w skardze, powyższe nie pozbawiało możliwości dopuszczenia jako dowodu w sprawie zeznań Z.U., jakie złożył on w innym postępowaniu. Z przepisu art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak już wcześniej wskazano, przepis ten daje organom podatkowym uprawnienie do wykorzystania zeznań złożonych w innych postępowaniach. Brak w tym przepisie zapisu wyłączającego możliwość skorzystania z zeznań osoby która należy kręgu osób uprawnionych do odmowy zeznań w rozumieniu art. 196 O.p. przekonuje, że zasada otwartego katalogu środków dowodowych nie doznaje wyjątku wobec osób uprawnionych do odmowy złożenia zeznań na podstawie art. 196 O.p. Trafność oceny Sądu potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2017 r. (sygn. akt I FSK 1704/15, CBOSA). Sąd nie znalazł również podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 124 O.p. poprzez nie dość wystarczające wyjaśnienie przesłanek w oparciu o które przyjęto świadomość strony co do nierzetelności dostawcy paliwa. W ocenie Sądu, zawarty w zaskarżonej decyzji przekaz w zakresie zarzucanego podatnikowi braku zachowania przezorności w doborze kontrahenta jest jasny, zrozumiały, a przy tym, bazuje na elementarnych zasadach tzw. zwykłej staranności kupieckiej. Ujawnione w sprawie okoliczności wskazują, że zaniedbania podatnika miały charakter wręcz podstawowy, a zatem organ podatkowy nie był zobligowany do wskazania w motywach decyzji szczegółowego wzorca wymaganej w danej branży staranności. Sama już bowiem tylko oczywistość zaniechań podatnika uzasadniała w tym przypadku przyjęcie, że wymagany wzorzec nie został w sprawie zachowany. Kierując się przedstawioną argumentacją, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) złożoną w sprawie skargę w całości oddalił.