I SA/Wr 545/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lipca 2010 r. sprawy ze skargi J. G. PPHU A w J. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis uchyla zaskarżone postanowienie. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...], który po rozpatrzeniu zażalenia J. G. prowadzącego Zakład Pracy Chronionej PPHU "A" utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. Ga. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis. Dnia 27 listopada 2009 r. strona wystąpiła do Urzędu Skarbowego w J. Ga. o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis z ulg ze zwolnień w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) na kwotę 158.318,68 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. Ga. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmówił wydania zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis. W uzasadnieniu podał, że strona zakup lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na bazę wypoczynkowo - rehabilitacyjną zrefundowała ze środków zgromadzonych na Zakładowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Na to postanowienie strona złożyła zażalenie, w którym zarzuciła niezasadne przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że miała miejsce refundacja ze środków ZFRON wcześniej poniesionych wydatków na wytworzenie lokalu mieszkalnego. Podkreślono, że obowiązujące przepisy nie zabraniają przekazania wyrobu gotowego na potrzeby własne przedsiębiorstwa, a jego faktyczne przekazanie może nastąpić dopiero po jego wyprodukowaniu - obciążenie rachunku ZFRON nastąpiło już po wyprodukowaniu lokalu mieszkalnego. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że kwestia zwolnienia przedsiębiorcy prowadzącego zakład pracy chronionej z wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych została uregulowana w art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej skrót u.p.d.o.f., zgodnie z którym płatnicy będący: 1) zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników: a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują: - w 10 % na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, - w 90 % na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a), przekazują na zasadach określonych w ust. 1. Środki uzyskane z wymienionych zwolnień w 90% przekazywane są przez ZPChR na odrębne konto przedsiębiorcy - zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON), z czego co najmniej 10%, zgodnie z przepisem art. 33 ust. 3 pkt 5 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2008r., Nr 14, poz. 92 ze zm.), pracodawca prowadzący ZPChR jest obowiązany do przeznaczania na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepracujących niepełnosprawnych pracowników tego zakładu. Środki te mogą być przeznaczone na sfinansowanie zadań określonych w § 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, dalej rozporządzenie ZFRON (Dz. U. Nr 245, poz. 1810 ze zm.). Podkreślić należy, że w przypadku, gdy ze środków zgromadzonych na koncie ZFRON sfinansowane będą wydatki określone w § 2 ust. 1 rozporządzenia ZFRON, które nie stanowią pomocy dla osób niepełnosprawnych, następuje przysporzenie korzyści na rzecz przedsiębiorstwa. Przedmiotowe zwolnienie (w zakresie w jakim środki z tych zwolnień przeznaczone są na finansowanie ww. wydatków) zostały zakwalifikowane jako pomoc de minimis, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1998/2006 w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis. Zgodnie z § 8 rozporządzenia ZFRON zwolnienia, o których mowa w art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji i art 38 ust. 2 u.p.d.o.f. mogą być przeznaczone na pokrycie tych wydatków w wysokości nieprzekraczającej 81% wartości zwolnień (wartość ta wynika z obowiązku przeznaczenia co najmniej 10% ze zgromadzonych na koncie ZFRON 90% wartości zwolnień na pomoc indywidualną dla pracowników obecnych i byłych, z czego na ww. wydatki zostaje co najwyżej 81% wartości tych zwolnień). Stosownie do § 9 ust. 2a rozporządzenia ZFRON nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 (tj. ZFRON) ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu. Katalog wydatków, które mogą być poniesione z ZFRON określa § 2 rozporządzenia ZFRON. W niniejszej sprawie Strona jako wydatek uprawniający do skorzystania z pomocy de minimis wskazała cel wymieniony w § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c) rozporządzenia ZFRON, tj. tworzenie, modernizacja, remont i utrzymanie bazy wypoczynkowej. Jako dokumenty potwierdzające poniesiony wydatek Przedsiębiorca przedłożył: - decyzję właściciela PPHU "A" o przekazaniu z dniem 26 października 2009 r. lokalu mieszkalnego znajdującego się w K. przy ul. B. [...] m.[...], jako środek trwały, na potrzeby PPHU "A" J. G. Powyższy lokal został przeznaczony na bazę noclegowo - wypoczynkową dla osób niepełnosprawnych zatrudnionych w PPHU "A". W dalszej treści decyzji znajduje się dyspozycja obciążenia ZFRON kwotą 415.043,27 zł (obejmującą wartość gruntu w wysokości 27.648,67 zł) wynikającą z zestawienia nakładów na wytworzenie lokalu, wykonanego przez rzeczoznawcę majątkowego, - "Protokół przekazania - przejęcia środka trwałego" z dnia 26 października 2009r., z którego wynika, że doszło do przekazania na podstawie decyzji właściciela Zakładu na rzecz PPHU "A" lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. B. [...]/[...] na bazę noclegowo - wypoczynkową. Jako wartość początkową podano 415.043,27 zł. W uwagach protokołu wskazano, że przedmiot podlega ewidencji środków trwałych PPHU "A" J. G., - potwierdzenie wykonania przelewu z rachunku ZFRON na rachunek PPHU "A" - w tytule przelewu podano baza noclegowo wypoczynkowa dla pracowników niepełnosprawnych (data księgowania 14 listopada 2009r.), - korekty, sporządzonej dnia 18 listopada 2009r., decyzji o przekazaniu na rzecz PPHU "A" lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. B. [...]/[...] z przeznaczeniem na bazę noclegowo - wypoczynkową dla zatrudnionych w PPHU "A" osób niepełnosprawnych. W treści pisma wskazano, że korekta została dokonana w celu skorygowania obciążenia ZFRON z uwagi na otrzymane zestawienie nakładów z dnia 18 listopada 2009r. na wytworzenie ww. lokalu, wykonanego przez rzeczoznawcę majątkowego do kwoty 357.528,86 zł obejmującej wartość gruntu 28.447,46 zł, - "Protokół przekazania - przejęcia środka trwałego" z dnia 18 listopada 2009r., sporządzony w związku korektą decyzji właściciela Zakładu o przekazaniu na rzecz PPHU "A" lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. B. [...]/[...] na cel: lokal - baza noclegowa -wypoczynkowa. - potwierdzenie otrzymania przelewu zwrotu środków z rachunku PPHU "A" na ZFRON z tytułu korekty wyceny bazy noclegowej (data księgowania: 20 listopada 2009r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. Ga., na podstawie dokumentacji przedłożonej przez przedsiębiorcę uznał, że ZPChR nie poniósł wydatku na tworzenie, modernizację, remont i utrzymanie bazy wypoczynkowej, lecz na refundację wydatków poniesionych w tym celu z innych środków przedsiębiorcy. Ponadto wskazano, że stosownie do treści § 9 ust. 2a rozporządzenia ZFRON nie uważa się za wydatek poniesiony z ZFRON wydatku stanowiącego refundację wydatku poniesionego z innych środków przedsiębiorcy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik prowadzący ZPChR wytworzył finansując inwestycje z własnych środków lokal mieszkalny, a następnie podjął decyzję o zrefinansowaniu samemu sobie tego wydatku ze środków zgromadzonych na rachunku funduszu, bowiem postanowił przeznaczyć lokal na bazę noclegowo - wypoczynkową dla zatrudnionych przez siebie osób niepełnosprawnych. W ocenie organu w niniejszej sprawie ma zastosowanie zapis § 9 ust. 2a rozporządzenia ZFRON, który stanowi, że nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu. Podkreślić bowiem należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy warunkiem uznania wydatku za pomoc publiczną jest w szczególności (1) poniesienie wydatku (2) ze środków funduszu. Organ stwierdził, że podatnik ponad wszelką wątpliwość poniósł wydatki na wytworzenie przedmiotowego lokalu mieszkalnego, następnie zaś zadecydował o przeznaczeniu już istniejącego lokalu "na bazę noclegowo-wypoczynkową dla osób niepełnosprawnych" oraz dokonał przelewu środków pomiędzy dwoma rachunkami prowadzonymi przez "B" Bank Bankowość Detaliczna "C" Banku S.A. dla PPHU "A" J. G. Tak więc konsekwencją podjętej przez stronę decyzji o przekazaniu lokalu mieszkalnego nie było poniesienie wydatku - bowiem wydatki poniesiono już wcześniej ze środków przedsiębiorcy w związku z realizowanym procesem inwestycyjnym – tylko przelew środków (refundacja) pomiędzy dwoma rachunkami bankowymi, których jedynym posiadaczem jest strona. Refundacja zaś ze środków funduszu rehabilitacji poniesionego wcześniej wydatku ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, na mocy § 9 ust. 2a w/w rozporządzenia, nie jest kwalifikowana - jak już wyżej wskazano - jako wydatek uprawniający do uzyskania zaświadczenia o pomocy de minimis. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu podała, że dokonany zakup lokalu mieszkalnego jest zgodny z zapisem § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, który stanowi, że wydatki z ZFRON mogą być przeznaczone na "tworzenie, modernizację, remont, rozbudowę i utrzymanie bazy (...) wypoczynkowej". Skarżący podkreślił, że do wniosku dołączył wszystkie wymagane prawem dokumenty i oświadczenia. Dalej strona podała, że PPHU "A" J. G. od 2007 r. prowadzi działalność produkcyjną polegającą na budowie budynków i znajdujących się w nich lokali mieszkalnych. Podkreślono, że środki wydatkowane na powyższą produkcję nie stanowią wydatku na aktywa trwałe w myśl art. 3 ust. 13 i 15 ustawy o rachunkowości. Środki te są aktywami obrotowymi służącymi do wytwarzania produktów gotowych przeznaczonych na sprzedaż i finansowanie środków obrotowych. Działanie takie, tj. budowa domów lub mieszkań na sprzedaż nie jest inwestycją w rozumieniu ww. ustawy. Świadczenie usług budowlanych w tym budowę mieszkań z przeznaczeniem na sprzedaż traktuje się jako odmianę produkcji budowlano - montażowej, w rezultacie, której powstają produkty w postaci domów lub mieszkań, które stanowią przedmiot sprzedaży. Lokal mieszalny w czasie budowy jest rozliczany jako międzyokresowe koszty operacyjne, o czym stanowi art. 6 ustawy o rachunkowości. Podkreślono, że ww. ustawa jak i praktyka wskazuje, że zakup lub wytworzenie towaru nie stanowi dla jednostki kosztu aż do dnia jego sprzedaży. W dalszej części skargi podatnik wskazał, że PPHU "A" wyprodukowała szereg lokali mieszkalnych w K. przeznaczonych na sprzedaż, a lokal mieszkalny położony w K. przy ul. B. [...]/[...] został zakupiony ze środków zgromadzonych na rachunku ZFRON-u z przeznaczeniem na bazę noclegowo - wypoczynkową dla niepełnosprawnych pracowników. Zakup lokalu spowodował przekazanie środków pieniężnych z rachunku ZFRON jako nabywcy, na rachunek wykonawcy lokalu jako sprzedającego. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) - dalej w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. Orzekając w tak określonym zakresie kognicji, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych przyczyn niż wskazywane w skardze. W przedmiotowej sprawie kwestię sporną stanowi twierdzenie organów podatkowych, że skoro w myśl § 9 ust. 2a rozporządzenia ZFRON z 2007 r. nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu, to w niniejszej sytuacji, a więc pokrycia wydatków na cele rehabilitacji z konta środków obrotowych firmy a następnie rekompensowania ich z rachunku ZFRON, niemożliwe jest wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis. Pozostaje zatem do rozstrzygnięcia czy do zaistniałej w niniejszym stanie faktycznym sytuacji należy zastosować dodany przepisem § 1 pkt 3 lit. a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 czerwca 2009r. ust. 2a § 9 rozporządzenia ZFRON z 2007r. W pierwszym rzędzie należy w tym celu dokonać analizy przepisów prawnych regulujących zasady pomocy de minimis w odniesieniu do zakładów pracy chronionej obowiązujących przed zmianą rozporządzenia ZFRON dokonaną z mocą od 22.07.2009 r. i modyfikacji jakie zaistniały z tą datą. Problematyka dotycząca pomocy de minimis została przeniesiona na grunt polskiego prawa w ramach procesu harmonizacji prawa krajowego z rozwiązaniami przyjętymi na gruncie prawa wspólnotowego. Podstawowym aktem prawnym odnoszącym się do pomocy publicznej, w tym do pomocy de minimis, jest Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską - art. 87 i 88 (Dz. U. z 2004 Nr 90, poz. 864/2 ze zmianami), a w dalszej kolejności rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z 28.12.2006, str. 5). Finansowanie ze środków pochodzących z ZFRON przez przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej wydatków określonych w rozporządzeniu ZFRON może stanowić pomoc publiczną w rozumieniu art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W prawie krajowym istotne znaczenie pełni ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Ponadto, dla potrzeb niniejszej sprawy zasadniczą rolę odgrywają także przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r o .rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji), przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 245, poz. 1810). Zgodnie z § 9 ust. 1 w/w rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007r. warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. Należy też dodać, że w celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania (ust. 2 § 9).Stosownie natomiast do art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON). Fundusz ten tworzony jest ze środków pochodzących z różnych źródeł, w szczególności ze środków, o których mowa w art. 26a ust. 5 pkt 2 oraz w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b i pkt 2 ustawy rehabilitacyjnej. W przeważającej mierze będą to środki pochodzące z licznych zwolnień i ulg podatkowych ustanowionych dla zakładów pracy chronionej. Przepis art. 33 ustawy o rehabilitacji, a zwłaszcza jego ust. 3, określa obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej w zakresie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Do obowiązków tych należą m.in. wyrażone w pkt 1-3 obowiązki prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji, prowadzenia rachunku bankowego środków tego funduszu oraz przekazywania środków funduszu rehabilitacji na ten rachunek. Podkreślenia przy tym wymaga, że rachunek bankowy ZFRON nie jest tożsamy z funduszem ani środkami, co wynika wprost z treści art. 33. Przepis art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji nie nakazuje jednak dokonywania zapłaty za nabyte towary i usługi wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Stanowi jedynie o obowiązku nałożonym na pracodawcę przekazywania środków pieniężnych, będących równowartością ulg podatkowych, na wyodrębniony rachunek bankowy. Gdyby ustawodawca wymagał ponoszenia wydatków na cele rehabilitacyjne wyłącznie i bezpośrednio z tego rachunku bankowego, warunek taki musiałby znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w konkretnej normie, lub choćby w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji. Ustawodawca zatem nie wymagał dotychczas do dnia zmiany przepisów wykonawczych tj. 22.07.2009r. od przedsiębiorcy, aby wydatek był dokonany z rachunku ZFRON lecz ze środków ZFRON (środki ZFRON są pojęciem szerszym niż rachunek ZFRON). Przesłanką zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis (oprócz limitu kwotowego) jest cel na jaki został poniesiony wydatek i rzeczywiste źródło jego finansowania (środki pochodzące ze zwolnień podatkowych). Techniczny sposób pokrywania wydatków, tj. bezpośrednio z rachunku ZFRON, czy refundacja - wobec takiego celu regulacji nie miał do pory przedmiotowych zmian istotnego znaczenia. W ocenie Sądu obowiązujące do dnia 22.07.2009r. przepisy nie wskazywały więc sposobu przekazania środków pieniężnych a jedynie rodzaj wydatków, na jakie mogą być przekazane; nie istniała też regulacja zakazująca pokrywanie z funduszy ZFRON wydatków uprzednio poczynionych z innych rachunków na prawem przewidziany cel. Podkreślenia wymaga, że również przepisy rozporządzenia ZFRON w stanie prawnym obowiązującym do wskazanej daty nie zawierały żadnej dyspozycji, co do sposobu wydatkowania tych środków. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że w stanie prawnym do dnia 22 lipca 2009r. nie istniała regulacja zakazująca wprost pokrywania z ZFRON wydatków uprzednio poczynionych na wskazany w przepisach cel z bieżącego rachunku bankowego. Dopiero przepisem § 1 pkt 3 lit. a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 czerwca 2009r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 107, poz. 891) do § 9 dodano ust. 2a obowiązujący od dnia 22 lipca 2009r. w następującym brzmieniu; "Nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu". W tym stanie rzeczy istota sporu sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia – w oparciu o obowiązujące w tym zakresie na moment poniesienia wydatku przepisy – czy wydatek zakładu pracy chronionej na prawem określony cel, finansowanie którego może stanowić podstawę do uznania pomocy jako pomocy de minimis, musi zostać poniesiony "bezpośrednio" z rachunku ZFRON, a więc czy zastosowanie ma znaleźć ust. 2a § 9 rozporządzenie w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Rodzaj bowiem wydatków, które mogą być poniesione z ZFRON określa § 2 rozporządzenia ZFRON i fakt, że przedmiotowy zakup lokalu mieści się w ust. 1 pkt 3 tego przepisu, który stanowi, że wydatki z ZFRON mogą być przeznaczone na "tworzenie, modernizację, remont, rozbudowę i utrzymanie bazy (...) wypoczynkowej" był niesporny. Organy wprost przyznały, że niewątpliwie podatnik poniósł wydatki na wytworzenie przedmiotowego lokalu mieszkalnego, następnie zaś zadecydował o przeznaczeniu już istniejącego lokalu "na bazę noclegowo-wypoczynkową dla osób niepełnosprawnych" oraz dokonał przelewu środków pomiędzy dwoma rachunkami prowadzonymi przez B Bank Bankowość Detaliczna C Banku S.A. dla "A" PPHU J. G.". Wprawdzie w rozporządzeniu zmieniającym brak jest przepisów przejściowych wskazujących jak postępować odnośnie podatników, którzy wcześniej ponieśli wydatki to jednak w ocenie Sądu należy stosować przepisy z daty poniesienia wydatku, albowiem odmienna wykładnia prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnych zasad ochrony praw nabytych i interesów w toku. Wprowadzenie ust. 2a § 9 do rozporządzenia pogarsza, bowiem sytuację podatnika. Przywołać można w tym zakresie Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Sygn.akt K 45/01), który w podobnej sytuacji zmian ustawy stanowił "Art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach." Analogicznie zatem w niniejszych okolicznościach wykładnie przepisów należy prowadzić uwzględniając fakt, że czyniąc wydatki podatnik spodziewał się uzyskania zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis z uwagi na obowiązujące w tym czasie rozwiązania prawne co do przesłanek jego wydania. Rozpatrując zatem ponownie sprawę organy podatkowe winny przeanalizować, mając na uwadze wykładnię dokonaną przez Sąd, pod kątem momentu poniesienia wydatku wobec zmiany przepisów rozporządzenia ZFRON (tj. dodanie z dniem 22.07.2009r. ust. 2a do § 9) czy spełniał on warunki zakwalifikowania go do pomocy de minimis. Kryterium właściwym dla wyboru nowego czy też poprzedniego stanu prawnego będzie ustalenie daty poniesienia wydatku, czy nastąpił przed dniem wejścia w życie zmiany szeroko powyżej omówionej zmiany przepisów rozporządzenia ZFRON, czy też po tej dacie. W sytuacji, gdyby w niniejszej sprawie miałyby zastosowanie przepisy rozporządzenia obowiązujące przed zmianą należałoby mieć na uwadze szczególną sytuację podmiotu gospodarczego pozostającego w podwójnej roli wytwórcy i nabywcy. Podatnik występuje bowiem w podwójnej roli - z jednej strony jako przedsiębiorca właściciel rachunku bankowego dla celów szeroko rozumianej działalności gospodarczej (nazwanego w skrócie rachunkiem obrotowym), z drugiej zaś strony jako dysponent (ale nie właściciel) środków na wyodrębnionym rachunku ZFRON. J. G. od 2007 r. prowadzi bowiem działalność produkcyjną polegającą na budowie budynków i znajdujących się w nich lokali mieszkalnych, a środki wydatkowane na powyższą produkcję nie stanowią wydatku na aktywa trwałe w myśl art. 3 ust. 13 i 15 ustawy o rachunkowości. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 145 § 2 p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.