I SA/Wr 545/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędzia WSA Piotr Kieres Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2014 r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi A sp. z o.o. (dalej: Spółka/ Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] marca 2017r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2016r. nr [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2014r., luty 2014r. i kwiecień 2014r. w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w VAT za styczeń 2014r. w kwocie 779.854 zł; za luty 2014r. w kwocie 829.809 zł; za marzec 2014r. w kwocie 928.594 zł; za kwiecień 2014r. w kwocie 905.435 zł. 1.2. Z powołanej na wstępie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że Spółka faktycznie dysponowała paliwem jak właściciel i dokonywała jego sprzedaży na rzecz nabywców wskazanych w wystawionych przez nią fakturach VAT. Natomiast zakwestionowano podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez B sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: B), które zdaniem ww. organu podatkowego nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na podstawie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Dokonując analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że Spółka paliwo będące przedmiotem odsprzedaży nie mogła nabyć od B, tj. podmiotu, który nigdy nie dysponował tym towarem jak właściciel, faktycznie nigdy nie dokonał nabycia tego towaru, zaś jego działalność nie polegała na handlu paliwem, lecz na fakturowaniu sprzedaży paliw w łańcuchu firm zajmujących fikcyjną dostawą paliwa oraz firm powiązanych z p. L.S.. Uznano, że Spółka ujmując w swoim rozliczeniu podatkowym sporne faktury była świadoma i mogła przewidzieć, że transakcje te stanowią nadużycie prawa, którego celem jest uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zawyżenia podatku naliczonego pomniejszającego kwotę podatku należnego. Jednocześnie uznano, że Spółka powinna wykazać podatek należny 23%, z tytułu świadczenia usług międzynarodowego transportu towarów na rzecz podmiotu cypryjskiego, tj. C Ltd (dalej: C) albowiem wykazano, że firma ta nie posiada siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na Cyprze, lecz w istocie na terenie Polski, stosownie do treści art. 28b ust. 1 - 3 ustawy o VAT oraz art. 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 23 marca 2011r. Nr L 77, s. 1; dalej: rozporządzenie nr 282/11). O powyższym świadczą takie okoliczności jak: M.O. (prezes zarządu) kierował i zarządzał ww. Spółką na terenie Polski, dyspozycje w zakresie wysyłki cystern wydawane były telefonicznie przez M.O. przebywającego w Polsce; brak było protokołów z walnych zgromadzeń, z posiedzeń zarządu, umowy najmu biura na Cyprze, miejsce przechowywania dokumentacji finansowo-księgowej spółki był teren Polski (protokół z dnia 24 stycznia 2014r. – dokumentację zabezpieczono w domu przy ul. [...] w J.); brak zatrudnionych pracowników na Cyprze; Spółka wykazała wyłącznie zatrudnienie biura rachunkowego; brak zaplecza na terytorium Cypru do wykonywania usług; rachunek Spółki prowadzony był w D w Polsce. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazano, że materiał dowodowy zebrany w sprawie dowodzi, że zgodnie z ustalonym na jego podstawie stanem faktycznym paliwo pochodziło z Niemiec a miejscem jego załadunku był B. lub R.. Podmiotem sprowadzającym paliwo na terytorium kraju w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć był podmiot E sp. z o.o., który nie rozliczył wewnątrzwspólnotowych transakcji, a który to podmiot według wiedzy jej prezesa – M. S. nie prowadził działalności. W celu zalegalizowania pochodzenia paliwa fakturowo oraz bezfakturowo przechodziło ono przez szereg kolejnych powiązanych podmiotów. I tak poprzez Stowarzyszenie F, któremu protokołami przekazania udostępniano paliwo sprowadzane przez E sp. z o.o. paliwo było następnie fakturowane na kolejne podmioty, w tym G sp. z o.o. i H s.c., które zostały uznane za podmioty mające znamiona słupów a faktury przez nich wystawione jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz I sp. z o.o. Z kolei I sp. z o.o. wystawiał faktury na rzecz J sp. z o.o., która następnie fakturowała sprzedaż paliwa na rzecz B – kontrahenta Skarżącej. Ogniwem łączącym wszystkie te podmioty był L.S., który jako współzałożyciel Stowarzyszenia F oraz członek wchodzący w skład Zarządu Stowarzyszenia, a także osoba pełniąca funkcje prezesa zarządu bądź reprezentanta w szeregu firmach pośredniczących w fakturowym obrocie paliwem w pełni sprawował nadzór nad całą grupą podmiotów stworzonych na potrzeby wprowadzenia na rynek krajowy paliwa z terytorium Unii Europejskiej z pominięciem procedur obowiązujących w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Stwierdzono, że żaden tych podmiotów nie brał udziału w organizowaniu transportu, nie zlecał i nie nadzorował dostaw oraz nie uczestniczył przy załadunku bądź przy rozlewie paliwa. Wskazano też, że żaden z ww. podmiotów nie dysponował zapleczem technicznym, nie korzystał z transportu innych firm, w związku z czym nie miał technicznych możliwości aby prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwem. Na żadnym etapie transportu paliwo nie było rozładowywane ani też nie trafiało do firm pośredniczących w obrocie. W rzeczywistości dostawa paliwa do Skarżącej odbywała się bez udziału B sp. z o.o. wskazanej na fakturach VAT jako sprzedawca paliwa, jak również bez udziału pozostałych podmiotów. Przedmiotowe paliwo niezależnie od danych opisanych w dokumentach zostało przetransportowane z terytorium Niemiec bezpośrednio do Skarżącej, która była jednocześnie przewoźnikiem tego towaru. Zanegowano pogląd, że B była pośrednikiem handlu paliwem w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zauważono też, ze wobec ww. podmiotu Dyrektor UKS w P. wydał decyzję z dnia [...] lutego 2017r. określającą podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka ta nie posiadała zaplecza magazynowego, nie ponosiła kosztów transportu paliw ani nie zlecała transportu paliwa. Nie zatrudniała również pracowników. Całość udziałów w tym podmiocie posiada Stowarzyszenie F (wpis z KRS z dnia 26 listopada 2013r.) sam L.S. pełnił w B funkcje prokurenta do dnia 16 grudnia 2013r., kiedy zastąpił go M.O.. W okresie od dnia 20 grudnia 2013r. do dnia 30 kwietnia 2014r. faktury w B sp. z o.o. wystawiał prokurent M.O., który jednocześnie jako właściciel firmy C zlecał wykonywanie transportów firmom transportowym, z których część była równocześnie odbiorcami paliwa, które przewoziły. Wskazano też, że całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie dowodzi, że podmioty reprezentujące Skarżącą wiedziały, że B nie jest faktycznym dostawcą nabywanego przez Spółkę paliwa. Świadczy o tym fakt transportu przez Skarżącą całości dostaw oleju napędowego na całej trasie, tj. bezpośrednio od bazy naftowej w Niemczech do swojej bazy. Skarżąca dysponowała kompletem dokumentów przewozowych, z których jasno wynikało, że firma B nie jest stroną transakcji. Ponadto świadczą o tym okoliczności nawiązania współpraca pomiędzy Skarżącą a B albowiem nawiązanie współpracy nastąpiło ze względu na wcześniejszą znajomość A.P. z M.O.. W transakcjach nie reprezentował prezes zarządu – K.K. lecz udzielił on pełnomocnictwa A.P., a więc osobie posiadającej znajomości w kręgu podmiotów działających w fakturowym obrocie paliwem. Podkreślono też, że z zeznań M.O. z dnia 6 października 2010r. wynika, że współpracę ze Skarżącą nawiązano na zasadach ustalanych ze wcześniejszym dostawcą Spółki – podmiotem K, u której wstrzymano handel do czasu wyjaśnienia sprawy z uwagi na prowadzenie kontroli skarbowej. Zdaniem organu odwoławczego taka argumentacja zmiany dostawcy paliwa powinna wzbudzić podejrzenie Spółki co do rzetelności prowadzonych transakcji. Ponadto o świadomości Spółki świadczą okoliczności związane z organizacją transportu nabywanego przez Skarżącą paliwa. Z zeznań A.P. z dnia 13 lipca 2015r. wynika, że koszty transportu (pomimo odmiennego zapisu umowy) zrekompensowano wystawiając faktury na firmę C bez VAT i Spółka odnosiła korzyści w postaci niezapłaconego podatku należnego. Podkreślono, że na szeregu fakturach wykryto nieprawidłowości albowiem zakup paliwa przez Spółkę następował w późniejszym terminie niż zakup potwierdzony tymi fakturami wystawionymi przez B oraz po czterech miesiącach w miejsce ww. podmiotu jako dostawca wprowadzona została nowa Spółka L, która również była reprezentowana przez M.O.. Uznano tym samym, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Organ odwoławczy potwierdził tez stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji co do konieczności wykazania przez Spółkę podatku należnego z tytułu usług transportu świadczonych na rzecz podmiotu C albowiem uznano, że firma ta nie posiada siedziby ani miejsca prowadzenia działalności na Cyprze, lecz w istocie na terenie Polski, stosownie do treści art. 28b ust. 1 - 3 ustawy o VAT oraz art. 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia nr 282/2011. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w całości oraz postanowienie tego organu z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M.G.. I. W odniesieniu do zaskarżonego postanowienia Spółka zarzuciła: - rażące naruszenie art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosku spełniającego wymogi formalne, dotyczącego sprawy i zgłoszonego na tezę odmienną od ustalonej przez organ; - wydanie postanowienia z uwagi na okoliczności, że dowód jest sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym, co przeczy istocie prowadzenia postępowania i rażąco narusza art. 181, art. 180 § 1 w zw. z art. 120 i art. 122 O.p.: a) wypowiedź organu odwoławczego w postanowieniu, że materiał wystarczająco potwierdził brak siedziby na Cyprze narusza prawo i oznacza prowadzenie postępowania pod z góry założoną tezę oraz nie służy wyjaśnieniu sprawy; b) organ posługuje się tezą, że nie uzyskał informacji od C, co oznacza, że nie ustalił tych faktów, a to nie daje podstaw do konkluzji, że podmiot ten nie posiadał siedziby na Cyprze. II. W odniesieniu do zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: - niezasadną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego i bezprawne przypisanie podatku należnego od cyt. "wewnątrzwspólnotowej dostawy usług" na rzecz podmiotu cypryjskiego, pomimo że Spółka dokonała weryfikacji swoich dostawców, poprzez pobranie od nich dokumentów formalnych ich spółek, osobistej weryfikacji osób reprezentujących te podmioty, oraz że dokonała od nich nabycia na podstawie otrzymanych faktur w ramach transakcji łańcuszkowej (art. 7 ust. 8 ustawy o VAT), gdzie dysponowanie towarem oraz wiedza o jego przepływie nie jest wymagana, co narusza także wykładnię Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145., s. 1) wynikającą z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE): - pominięcie w procedurze odwoławczej zarzutu strony dotyczącego zaniechań dowodowych przed organem podatkowym pierwszej instancji; - naruszenie zasady domniemania zachowania przez podatnika dobrej wiary, ponieważ organy podatkowe obu instancji nie wskazały na stan świadomości Spółki w chwili zawierania transakcji, że wiedziała lub mogła wiedzieć, że jej kontrahenci są nieuczciwi. Spółka zastosowała mierniki weryfikacyjne wg dostępnych jej środków, ustalając że kontrahenci to podmioty, które istnieją na rynku, posiadają dokumenty do prowadzenia działalności regulowanej, a ponadto L był wpisany na tzw. "białą listę" Ministra Finansów. Spółka dysponowała również dokumentami potwierdzającymi status C jako podmiotu cypryjskiego, tak twierdziły również osoby ją reprezentujące. Spółka nie może ponosić odpowiedzialności za działania osób trzecich. Ponadto stan świadomości Spółki należy odnosić do daty transakcji, a nie późniejszych ustaleń; - brak wskazania konkretnych okoliczności odnośnie świadomości Spółki co do nadużycia prawa przy zakupie paliwa; - uznanie przez organ odwoławczy domniemania świadomości nieprawidłowości, podczas, gdy domniemuje się dobrą wiarę, a więc brak świadomości – co stanowi naruszenie prawa w sposób oczywisty; - przedstawienie w decyzji materiału dowodowego dotyczącego podmiotów w żaden sposób niepowiązanych ze Spółką, dowody dotyczą osób trzecich i Spółka nie miała pojęcia o ich wzajemnych powiązaniach oraz łączących je stosunkach prawnych – jest to swoisty zapychacz decyzji mający stworzyć wrażenie ogromu materiału dowodowego. Tymczasem w sprawie należało zbadać jedynie stosunki Spółki z jej kontrahentami, co byłoby korzystne dla Spółki; - nieprzeprowadzenie postępowania w odniesieniu do świadomości Spółki, co skutkowało niezasadną odmową prawa do odliczenia. Nie wykazano żadnej wiedzy Spółki o innych podmiotach z opisanego procederu. Naruszono tym prawo Spółki do odliczenia, w warunkach gdy strona mogła przypuszczać, że dokonuje prawidłowej transakcji, co potwierdzają dowody: a) zeznania świadków ze strony B i Spółki, b) faktury, umowy i inne dokumenty, c) dokonana weryfikacja kontrahenta, d) cena nieodbiegająca od rynkowej – wszystko to potwierdza dobrą wiarę Spółki; - zakwestionowanie zakupów Spółki, w sytuacji gdy sprzedaż nie jest kwestionowana, a zatem towar pozostawał w jej dyspozycji. Organ nie uwzględnił transakcji łańcuszkowej z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT; - posługiwanie się przez organ tezami nie mającymi potwierdzenia w materiale dowodowym. Wykazanie świadomości Spółki wymaga oddzielnego postępowania dowodowego, a nie wnioskowania z ustaleń dotyczących innych podmiotów; - wewnętrzną logiczną sprzeczność w decyzji polegającą na twierdzeniu, że prawo do odliczenia jest uzależnione od otrzymania faktury i prawa do dysponowania towarem jak właściciel (str. 19) i stwierdzeniu, że strona faktycznie dysponowała paliwem jak właściciel i dokonywała jego sprzedaży; - stosowanie zabronionego prawem domniemania nieprawidłowości - braki w materiale dowodowym są traktowane jak potwierdzenie nieprawidłowości, a także brak zakończenia postępowania u kontrahentów strony jest dowodem na występowanie u niego nieprawidłowości – jest to odwrócenie prawidłowego sposobu rozumowania; - pominięcie faktu bezspornego, że ilości zakupu i sprzedaży u strony były zbieżne z ilościami wykazanymi przez B - ta okoliczność wskazuje, że z punktu widzenia Spółki dostawcą była ww. spółka; - naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie danych złożonych przez stronę w deklaracji VAT-7, a także niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez przypisanie Skarżącej dokonywania nierzeczywistych transakcji gospodarczych oraz niezastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, czyli transakcji łańcuszkowej, z którą mamy w sprawie do czynienia, co spowodowało wypaczenie wyniku postępowania przez przyjęcie błędnych założeń skutkujących zawsze błędnymi wnioskami, poprzez mylenie nierzeczywistości z fikcją prawną sprzedaży łańcuszkowej; - Spółka podtrzymała pozostałe zarzuty z odwołania. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania ew. uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka, odwołując się do orzecznictwa TSUE i sądów krajowych wskazała na nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania i wydanej decyzji. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 4 lipca 2017r. stanowiącym odpowiedź na stanowisko organu Spółka ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę i podtrzymała wnioski i zarzuty zawarte w skardze. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Skarga nie była uzasadniona. 3.2. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja organu odwoławczego i poprzedzająca ją decyzją organu podatkowego pierwszej instancji naruszała prawo materialne czy prawo procesowe w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. 3.3. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych w zakresie zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych B dokumentujących sprzedaż paliwa oraz uznania przez organy podatkowe, że Spółka zaniżyła podatek należny w zakresie świadczenia usług transportowych na rzecz firmy C - zasługuje na aprobatę. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawy do zakwestionowania rozliczenia Skarżącej. Stanowiący podstawę tych ustaleń materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, Spółka miała zapewniony udział w postępowaniu, dowody zostały poddane ocenie, która nie przekraczała granic swobodnej, a podjęte wnioski są uzasadnione. 3.4. W pierwszej kolejności niezbędne jest odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. 3.5. Wbrew twierdzeniom Skarżącej w sprawie nie doszło do naruszenia procedury obowiązującej w toku postępowania. Organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe w ramach, którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji. Przede wszystkim nie jest uzasadniona argumentacja Skarżącej, że przedstawione w zaskarżonej decyzji ustalenia dotyczące innych podmiotów stanowią cyt. "zapychacz decyzji" mający tworzyć pozory ogromu materiału dowodowego. Sąd zwraca uwagę, że prawa strony do odliczenia podatku naliczonego, jak również ocena, czy w sprawie miał zastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (jak twierdzi Skarżąca) wymagała ustalenia okoliczności dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, transportu, wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z transakcjami i ich przebiegiem. Niezbędne i nienaruszające prawa było również pozyskiwanie informacji od innych organów podatkowych i włączenie materiałów dowodowych dotyczących innych podmiotów uczestniczących w transakcjach. Materiał zebrany w ramach odrębnych postępowań (prawidłowo włączony do akt), w tym zeznania świadków, stanowi dowód z dokumentów (z którymi Skarżąca miała możliwość zapoznania się). Sąd zauważa, że konieczność wszechstronnego czynienia ustaleń, co do zaistniałych transakcji związana jest z istotą prawa do odliczenia i warunkami zachowania tego prawa w przypadku powzięcia podejrzenia o wystąpieniu oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie taka konieczność zaistniała. Sąd pragnie podkreślić również, że w zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie powołują się na niepotrzebne (z punktu widzenia oceny sprawy i sytuacji Spółki) materiały, czy zbędne informacje, ale dokonały analizy powziętych ustaleń dotyczących innych podmiotów oraz Skarżącej i wskazały na istniejące powiązania, na celowe ukształtowanie przebiegu transakcji, na mechanizm transakcji i ich cel podatkowy, odniosły się przy tym do statusu Spółki w stwierdzonym procederze. Co więcej samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez Skarżącą nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2015r., I FSK 74/14, CBOSA). Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2015r., II FSK 1139/13, CBOSA). Zdaniem Sądu taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie albowiem organy podatkowe w sposób wystarczający udowodniły brak siedziby i miejsca wykonywania działalności spółki C na Cyprze (co zostało wykazane w dalszej części uzasadnienia). W sprawie nie doszło tym samym do naruszenia art. 120 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. 3.6. Przechodząc natomiast do kwestii związanych z zastosowaniem prawa materialnego, to wskazać należy, że co do zasady podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, co wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jednak wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie jest to prawo nieograniczone. W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołane wyżej przepisy stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia VAT, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. wyrok TSUE z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, pkt 41; z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, pkt 29). Jednakże z orzecznictwa TSUE wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (zob. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., Evita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007r., Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, pkt 35 czy 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos SA, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 46). Zadaniem zatem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (por. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013r. , Evita-K, EU:C:2013:486, pkt 37). Ponadto TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax plc i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. m.in. wyrok TSUE z dnia 3 marca 2005 r., Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (podkreśl. Sądu) (por. m.in. wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42; 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 37). (za wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2016 r., I SA/Wr 276/16, CBOSA). 3.7. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że zasadnie organy podatkowe pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez B na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4a lit. a) ustawy o VAT z uwagi na brak spełnienia warunku materialnego prawa do odliczenia VAT, tj. nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że wystawca faktur dla Spółki nie dokonał na jej rzecz dostaw paliwa. W sprawie organy podatkowe wykazały, że obrót paliwem odbywał się niezależnie od jego przebiegu dokumentowanego fakturami i organy podatkowe wykazały, że Skarżąca znała rzeczywisty przebieg transakcji i jego cel. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że transakcje miały na celu wprowadzenie do obrotu paliwa z uzyskaniem korzyści podatkowych, a mechanizm działania podmiotów w łańcuchu transakcji uzasadnia pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku. W sprawie wykazano mechanizm, który polegał na tym, że podmioty sprowadzające paliwo do kraju w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, jako pierwsi nabywcy paliwa nie wykazywali tego nabycia, następnie paliwo było protokołami przekazywane do innego podmiotu i dalej miało trafiać do kolejnych podmiotów, w tym tzw. słupów nieprowadzących rzeczywistej działalności, które wystawiały dalsze faktury, pozwalające kolejnym w łańcuchu podmiotom na odliczenie podatku naliczonego zawartego w cenie, mimo że podatek należny na wcześniejszym obrocie nie był płacony. W efekcie paliwo było nabyte po korzystnej cenie, podatek należny nie był odprowadzany, a podmioty odliczały podatek naliczony. Z akt wynika, że Skarżąca występowała w ramach stwierdzonych transakcji w podwójnej roli, tj. była jednocześnie podmiotem dokonującym transportu paliwa (świadczyła usługi transportowe na zlecenie C) i była nabywcą tego paliwa. Przy czym według faktur paliwo miało być przedmiotem obrotu pomiędzy szeregiem podmiotów z łańcucha transakcyjnego, w tym pomiędzy stroną a B, natomiast w rzeczywistości nigdy nie trafiało do tych podmiotów. Paliwo wprost z baz w Niemczech trafiało bezpośrednio do baz Skarżącej bądź bezpośrednio do podmiotów, na których rzecz Spółka dokonywała sprzedaży. 3.8. Jak ustalono część podmiotów z łańcucha wykazanego na fakturach albo w ogóle nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej albo nie miała możliwości technicznych niezbędnych dla obrotu paliwem. Z materiału wynika, że transakcja przebiegała w ten sposób, że C zlecała Skarżącej transport paliwa z Niemiec, odprawa celna była dokonywana w O. lub S z udziałem zarejestrowanego odbiorcy M sp. z o.o. W przypadku benzyny bezołowiowej 95 przewoźnikiem była również firma N J.B. oraz O M.G., a odprawa odbywała się w S. z udziałem M sp. z o.o. oraz P – miejsce odbioru S.. Zgodnie z ewidencją wyrobów akcyzowych odbiorcą towaru od M sp. z o.o. była firma E Sp. z o.o. Ww. firma protokołami wykazywała przekazanie paliwa do Stowarzyszenia F, kolejnymi po F znanymi podmiotami, do których miało trafiać paliwo były R Sp. z o.o. H s.c., G Sp. z o.o. Firmy te miały dokonywać sprzedaży dla I sp. z o.o., a ta firma dla J Sp. z o.o., która miała sprzedawać dla B sp. z o.o., czyli dostawcy Skarżącej. Pomiędzy podmiotami w łańcuchu transakcyjnym istniały powiązania osobowe poprzez osoby L.S., J.G., M.O. i A.P., co przedstawiono w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. L.S. działał jako prezes Zarządu w H s.c., jako prokurent w J sp. z o.o., w I sp. z o.o. oraz jako prezes Zarządu w Stowarzyszeniu F, które jest udziałowcem w spółkach E sp. z o.o., I sp. z o.o., J sp. z o.o. Transakcje były powiązane także poprzez osobę J.G. (który działał m.in. jako pełnomocnik firmy O M.G.) i M.O. (zięcia J.G.), który występował z ramienia cypryjskiej firmy C zlecającej transport paliwa oraz był prokurentem B (od dnia 16 grudnia 2013r.; wcześniej L.S.), od której Spółka nabywała paliwo, a wcześniej reprezentował firmę K, od której dostawy zostały przerwane z uwagi na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi. Z akt wynika również, że z ramienia Skarżącej w transakcjach dotyczących paliwa nie działał jej Prezes – K.K., ale Spółkę reprezentował A.P., który współpracował z firmą M.G. i według zeznań M.O. był znajomym J.G., stąd nawiązana została między nimi współpraca (tak też wskazał A.P.). Co więcej ta sama osoba - P.L. - pełniła funkcję prezesa zarządu zarówno w spółce G, I i B. Z zeznań ww. świadka z dnia 3 listopada 2015r. wynika, że swoje obowiązki wykonywał na zlecenie L.S.. Przyznał, że importerem paliwa było Stowarzyszenie F poprzez m.in. spółkę E, która była tylko narzędziem do przeprowadzenia transakcji wewnątrzwspólnotowej a właścicielem paliwa było ww. Stowarzyszenie. Organy podatkowe przeanalizowały sposób współpracy, realizacji dostaw, transportu, cen, płatności. Ustalenia odnośnie poszczególnych podmiotów i transakcji jednoznacznie wskazują, że ww. podmioty te nie dokonywały realnych transakcji. W konsekwencji wystawiono decyzję określającą kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT wobec H s.c., I czy B. Z kolei co się tyczy Spółki B to została ona wpisana do KRS w dniu 3 czerwca 2013r. Całość udziałów w Spółce nabyło Stowarzyszenie F z siedzibą we W.. Prezesem zarządu od dnia 26 listopada 2013r. do dnia 1 października 2014r. był P.L., zaś prokurentem był – od dnia 26 listopada 2013r. do dnia 16 grudnia 2016r.) – L.S., a następnie M.O. – od dnia 16 grudnia 2013r. do dnia 14 maja 2014r. Powołanie prokurenta w spółkach kapitałowych następuje w drodze uchwały zarządu spółki, która została podjęta w dniu 16 grudnia 2013r., którą powołano M.O. i cofnięto prokurę L. S.. Wpis prokury do Krajowego Rejestru Sądowego ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że prokura jest ważna, pomimo że nie została wpisana do rejestru (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 października 2005 roku, II CK 120/05). Od dnia 5 marca 2015r. (moment wykreślenia z KRS zarządu) – spółka nie posiadała organów ją reprezentujących (na moment prowadzenia postępowania). Tym samym uniemożliwiony był z nią kontakt. Z materiału zebranego w sprawie wynika wyraźnie, że faktury w okresie od 20 grudnia 2013r. do 30 kwietnia 2014r. w Spółce B był wystawiane przez M.O. prokurenta Spółki i który jako właściciel firmy C zlecał wykonanie transportu Skarżącej, która była jednocześnie odbiorcą paliwa albo odbiorcą paliwa byli jej kontrahenci. Spółka ta nie posiadała zaplecza magazynowego, nie ponosiła kosztów transportu paliw ani nie zlecała transportu paliwa. Nie zatrudniała również pracowników. M.O. w zeznaniach z dnia 6 października 2015r. wprost wskazywał, że miejscem wystawiania przez niego faktur VAT było mobilne centrum, tj. posiadał laptopa z bezprzewodowym internetem i drukarkę a faktury wystawiał w samochodzie, w miejscach publicznych jak S we W., T na B., U w J. a nie w siedzibie B. W tych też miejscach odbierał faktury A.P.. Świadek nie potrafił powiedzieć skąd pochodziło zakupione paliwo. Jak też wskazywał na Skarżącą jako ten podmiot, który był odpowiedzialny za transport. Odsyłał do dokumentacji finansowo-księgowej Spółki, zapewniając też, że również Skarżąca na pewno posiadała komplet dokumentacji. Sama zaś Spółka w wyjaśnieniach z dnia 11 grudnia 2014r. i dnia 19 lutego 2015r. twierdziła, że Spółka kupując paliwo od B nie ponosiła kosztów transportu, gdyż ponosił je sprzedający rozumiany jako pierwszy sprzedający. Zastrzegła jednak, że treść tych umów łączących B z jej dostawcami nie jest jej znana dlatego nie można wykluczyć, że koszty transportu poszczególnych dostaw pokrywane były przez B. Skarżąca świadczyła usługi transportowe za zlecenie C. Z zeznań świadka A.P. (prokurent Skarżącej) z dnia 13 lipca 2015r. wynika, że to on podawał z reguły smsem – kierowcom adres naftobazy, gdzie mieli się stawić po odbiór paliwa i to jego kierowcy odbierali paliwo i przywozili do baz Skarżącej a następnie rozwozili do klientów. Zaś z zeznań kierowców (L. P., P. P., J. J., M. A.) wprost wynika, że działali na polecenie A.P. i nie znali firmy B. W ocenie Sądu zasadnym jest wniosek, że działalność B polegała na fakturowaniu sprzedaży paliw w łańcuchu firm stworzonego przez L.S. przez które fakturowo i bezfakturowo przechodziło paliwo sprowadzane w ramach WNT przez E, tj. spółkę, która nie deklarowała ani nie rozliczyła WNT ani następującej po tej transakcji sprzedaży krajowej. W istocie paliwo transportowane było z Niemiec do ostatecznych odbiorców i właściwy jest wniosek organów, że przepływ dokumentacji następujący przez kilka kolejnych podmiotów miał na celu w istocie ukrycie faktu braku wykazania nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów oraz sprzedaży krajowej. Efektem takiego działania było uzyskanie korzyści w postaci niższych cen paliwa do krajowych odbiorców (o niezadeklarowany podatek VAT – 23%). Powyższy wniosek jest uzasadniony w obliczu zebranego materiału dowodowego w sprawie z którego wyraźnie wynika, że żaden tych podmiotów nie brał udziału w organizowaniu transportu, nie zlecał i nie nadzorował dostaw oraz nie uczestniczył przy załadunku bądź przy rozlewie paliwa. Wskazano też, że żaden z ww. podmiotów nie dysponował zapleczem technicznym, nie korzystał z transportu innych firm, w związku z czym nie miał technicznych możliwości aby prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwem. Na żadnym etapie transportu paliwo nie było rozładowywane ani też nie trafiało do firm pośredniczących w obrocie. W rzeczywistości dostawa paliwa do Skarżącej odbywała się bez udziału B sp. z o.o. wskazanej na fakturach VAT jako sprzedawca paliwa, jak również bez udziału pozostałych podmiotów. Przedmiotowe paliwo niezależnie od danych opisanych w dokumentach zostało przetransportowane z terytorium Niemiec bezpośrednio do Skarżącej, która była jednocześnie przewoźnikiem tego towaru. Sąd ocenia jako w pełni uzasadnione stanowisko zajęte przez organy podatkowe, że Skarżąca wiedziała o rzeczywistym przebiegu i celu zakwestionowanych transakcji. Wskazuje na to sposób ukształtowania relacji handlowych pomiędzy podmiotami transakcji oraz Skarżącą. Organy podatkowe słusznie stwierdziły, że Skarżąca świadcząc usługę transportową wiedziała, jak rzeczywiście przebiega transakcja, wiedziała, że paliwo pochodzi z Niemiec i nie trafia w Polsce do żadnego z podmiotów z łańcucha, w tym do B, a zawsze trafia do samej Skarżącej. Przed wszystkim podkreślić trzeba, że Skarżąca jako przewoźnik przez cały czas dysponowała paliwem i już od momentu jego odprawy wiedziała, że jest jego nabywcą. Z zeznań świadków – kierowców strony wynika bowiem, że otrzymywali oni wypełnione dokumenty CMR, dokonywali odprawy w S. lub w O., a następnie A.P. podawał im miejsce docelowe rozładunku paliwa. Z akt wynika, że miejscem tym zawsze była baza Skarżącej albo jej kontrahenta (nabywcy paliwa). Paliwo nigdy nie trafiało do żadnego innego podmiotu. Dodatkowo, jak wskazały organy podatkowe część faktur zawiera zapisy z wadliwymi datami, tj. data dostawy paliwa zakupionego przez Skarżącą według CMR następuje w późniejszym terminie, niż zakup potwierdzony fakturami wystawionymi przez B. Opisane relacje handlowe pomiędzy Skarżącą a jej dostawcą nawiązane i realizowane były z ramienia Skarżącej nie przez jej Prezesa, ale przez A.P. i z drugiej strony przez M.O.. Ww. osoby znały się i działały w branży paliwowej, M.O. występował również z ramienia poprzedniego dostawcy spółki K. Strona niewątpliwie posiadała wiedzę o swoich kontrahentach, tj., że K zaprzestał dostaw z uwagi na postępowanie podatkowe, natomiast B nie była podmiotem o ugruntowanej pozycji na rynku (nawiązanie kontaktów, po 6 miesięcznym jej funkcjonowaniu). Co więcej kolejnym podmiotem również reprezentowanym przez M.O. był L wykorzystujący podobny mechanizm obrotu paliwem (po czterech miesiącach od nawiązania współpracy z B). W sprawie istotne znaczenie ma również fakt, że M.O. był również osobą działającą z ramienia podmiotu zlecającego stronie transport paliwa – C. Z zeznań A.P. z dnia 13 lipca 2015r. wynika, że relacje handlowe zostały ułożone w sposób dający Skarżącej korzyści, co do kosztów transportu, który nie był uwzględniony w cenie nabywanego paliwa, ale Skarżąca rekompensowała to sobie poprzez świadczenie usług transportowych na zlecenie firmy z Cypru i brak podatku należnego VAT z tego tytułu. 3.9. Sąd zgadza się również z oceną organu podatkowego, że twierdzenie Skarżącej o zaistnieniu w sprawie transakcji łańcuchowej o jakiej stanowi art. 7 ust. 8 ustawy o VAT nie znajduje podstaw. Przepis stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jednocześnie w przypadku transakcji o charakterze wewnątrzwspólnotowym istotne znaczenie ma ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towarów, gdyż ma to znaczenie dla ustalenia miejsca świadczenia dla każdej dostaw w łańcuchu, a tym samym dla określenia skutków podatkowych dla podmiotów dokonujących poszczególnych dostaw w transakcji łańcuchowej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast według art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. A zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Jak wynika z wyroków TSUE z dnia: 6 kwietnia 2006r., EMAG Handel Eder OHG, C-245/04, EU:C:2006:232; z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding BV, C-430/09, EU:C:2010:786 celem prawidłowego przyporządkowania wysyłki lub transportu wewnątrzwspólnotowego jednej z dokonanych dostaw należy dokonać całościowej oceny wszystkich okoliczności z tym związanych pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że od ustalenia, której dostawie w łańcuchu należy przyporządkować transport towarów będzie zależało, jak poszczególni podatnicy będą zobowiązani rozliczyć podatek i której dostawie będzie można przyporządkować 0% VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy. Dostawy dokonane przed dostawą, do której przyporządkowany transport lub wysyłka towarów będą miały charakter transakcji krajowych w państwie dostawy, a późniejsze dostawy po tej dostawie będą miały charakter dostaw krajowych w państwie przeznaczenia towaru, natomiast sama transakcja, której będzie przyporządkowany transport lub wysyłka będzie miała cechy wewnątrzwspólnotowej dostawy i odpowiednio wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Czyli podatnik, który w Polsce rozpozna wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, powinien wystawić fakturę VAT dokumentującą dostawę towarów na rzecz podmiotu, który złożył pierwotnie zamówienie na dostarczany mu towar. W sprawie nie ma żadnych dowodów na to, że transakcje pomiędzy Skarżącą a B miały charakter łańcuchowych. Strona żadnych dowodów nie przedłożyła, natomiast zebrany materiał dowodowy wskazuje, że pomiędzy poszczególnymi podmiotami nie doszło do rzeczywistych transakcji, ustalono, że wystąpiły podmioty, które nie prowadziły działalności gospodarczej (J, I, H s.c., G), brak jest ciągłości fakturowania sprzedaży (wewnątrzwspólnotowy nabywca przekazuje towar protokołami Stowarzyszeniu non profit), podmiot wskazany w dokumentach CMR jako importer paliwa nie wykazał wewnątrzwspólnotowego nabycia i kolejnej sprzedaży krajowej. Należy tym samym stwierdzić, że nie doszło do naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom strony, nie doszło również do sprzeczności w rozumowaniu organów podatkowych. Pomiędzy stwierdzeniem, że ilości paliwa wykazane na fakturach są zgodne z ilościami paliwa wykazanymi na zestawieniach z UC (co organ potwierdził w wynik analizy dokumentów dostaw, CMR, e-AD oraz faktur), a stwierdzeniem przez organ podatkowy, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie ma sprzeczności. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem faktu, że w sprawie Skarżąca posiadała paliwo w ilościach określonych na fakturach i dokonała jego sprzedaży, ale kwestionują przebieg transakcji, w ramach której strona miała nabyć paliwo od B. W ocenie Sądu w zakresie pozbawienia Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa, a zarzuty skargi są nieuzasadnione. Zasadnym zatem jest końcowy wniosek organów podatkowych, że faktury wystawione przez firmę B nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i podatek naliczony wykazany na ww. fakturach nie podlegał odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. 3.10. Odnośnie ustaleń organów podatkowych dotyczących nieprawidłowości po stronie podatku należnego, to w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że Skarżąca nieprawidłowo rozliczyła świadczone przez siebie usługi transportowe uznając, że miejscem ich świadczenia jest Cypr, czyli miejsce gdzie siedzibę miała spółka C (usługobiorca). Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że dla celów rozliczenia VAT firma C nie posiadała siedziby na Cyprze z uwzględnieniem kryteriów o jakich stanowi art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 10 rozporządzenia nr 282/11 - natomiast miejscem prowadzenia działalności gospodarczej było terytorium Polski. Z materiału dowodowego wynika również, że Skarżąca nie wykazała się wymaganą ostrożnością przy rozpoznaniu statusu swojego kontrahenta – C. W sprawie bezsporne jest, że Skarżąca na zlecenie C w badanym okresie rozliczeniowym świadczyła usługi transportowe i że odbiorca usług odpowiadał pojęciu podatnika, o którym mowa w art. 28a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Uznanie C za podatnika (przedsiębiorcę) pozwoliło na określenie reguły, którą stosuje się w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług, albowiem ustawa podatkowa w ślad za dyrektywą 112 wprowadza w zakresie miejsca świadczenia - odmienne zasady w zależności od tego, czy usługa świadczona jest dla przedsiębiorcy (podatnika w powyższym rozumieniu), czy też dla konsumenta. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i przepisów rozporządzenia nr 282/2011 i prawidłowo zastosowały te przepisy w sprawie. Zasadnie również organy podatkowe definiując pojęcie siedziby oraz miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej odwołały się do orzecznictwa sądowego krajowego jak i TSUE. Z przepisów art. 28b ust. 1- ust. 3 ustawy o VAT wynika, że w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika (przedsiębiorcy) o miejscu świadczenia usługi decyduje przede wszystkim - miejsce, w który nabywca usługi posiada siedzibę działalności gospodarczej, chyba że - usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, znajdującego się w innym miejscu (kraju), bo wtedy decyduje to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W sytuacji braku siedziby działalności gospodarczej i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym przedsiębiorca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W odniesieniu do siedziby działalności gospodarczej art. 10 rozporządzenia nr 282/2011 stanowi, że "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa i że w celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto zaznaczono (ust. 3 art. 10), że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Z kolei z przepisu art. 11 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 wynika, że "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" (o którym mowa w art. 44 dyrektywy 112, implementowanym w art. 28b ustawy o VAT) powinno się charakteryzować wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W wyroku TSUE z dnia 28 czerwca 2007 r., Planzer Luxembourg Sàrl, C-73/06, EU:C:2007:397 wskazano, że w dziedzinie VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (pkt 54). Ponadto siedzibą dla celów wykonywania działalności gospodarczej danej spółki jest miejsce, w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tą spółką oraz w którym wykonywane są jej centralne zadania administracyjne (pkt 60). Z orzecznictwa wynika także, że poszukując argumentów uzasadniających istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności, należy przede wszystkim brać pod uwagę namacalne fakty przemawiające za istnieniem odpowiedniej struktury personalno-technicznej umożliwiającej odbiór i świadczenie usług w danym kraju (por. wyroki TSUE z dnia: 4 lipca 1985 r. Berkholz, C-168/84, EU:C:1985:299; 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien A/S, C-231/94, EU:C:1996:184) stałe miejsce prowadzenia działalności jest to miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego. Wobec wielości i różnorodności stanów faktycznych spraw, ocena, czy mamy do czynienia ze stałym miejscem działalności gospodarczej, należy raczej do sfery faktów, dlatego ocena ta powinna być podejmowana głównie przez organy krajowe i sądy krajowe (por. wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r., Welmory, C – 605/12, EU:C:2014:2298). Wynika z powyższego, że o stałej siedzibie w rozumieniu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT decyduje miejsce, w którym podejmowane są czynności zarządcze, zaś o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT decyduje posiadanie w określonym miejscu (innym niż siedziba działalności gospodarczej) odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego, zdolnego odebrać i skonsumować usługę, dla której ustala się miejsce świadczenia. Podkreślić trzeba, że ww. okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko przez organ podatkowy w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia VAT, ale także przez podatnika, w celu określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku. Obiektywny charakter przesłanek potwierdza motyw 14 rozporządzenia nr 282/2011 wskazując, że chodzi o jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu. Także w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że w odniesieniu do ustalenia miejsca siedziby działalności gospodarczej liczą się aspekty faktyczne, a nie formalne, w postaci danych wynikających z rejestrów (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Warszawa 2015, uwagi do art. 28b). Podobnie obiektywny charakter mają wskazane przesłanki uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie Skarżąca odstąpiła od opodatkowania VAT świadczonych przez siebie usług transportowych uznając, że miejscem ich świadczenia jest Cypr, czyli miejsce gdzie siedzibę ma spółka C (usługobiorca). Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził tego, że (rzeczywista) siedziba działalności gospodarczej spółki, w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT w związku z art. 10 rozporządzenia nr 282/2011, znajduje się na Cyprze. Według danych rejestrowych firma C ma siedzibę na Cyprze, jednak wskazywany w rejestrach adres nie jest miejscem, gdzie podejmowane są istotne decyzje dotyczące zarządzania firmą, nie jest to centrum administracyjne, miejsce posiedzeń zarządu, miejsce operacji bankowych. Zebrany materiał dowodowy, w tym z udziałem administracji podatkowej cypryjskiej i dowody włączone z innych postępowań - wskazuje, że pod adresem rejestrowym znajduje się biuro rachunkowe i według pozyskanych informacji od W Ltd (biuro rachunkowe) nie jest to adres C i nie powinien być jako taki wskazywany. Jak ustalono, pod ww. adresem nie dochodziło do spotkań z kontrahentami C, nie przebywali tam również przedstawiciele C. Brak jest jakichkolwiek informacji odnośnie składników majątkowych firmy pod tym adresem, jak również na Cyprze. Reprezentujący firmę M.O. (udziałowiec i Dyrektor Zarządu C), mimo wezwań organów podatkowych (m.in. pisma z dnia: 21 czerwca 2016 r., 5 lipca 2016 r.) nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających, że na Cyprze podejmowane były decyzje dotyczące zarządzania firmą. Jak ustalono dokumentacja księgowa firmy znajduje się w Polsce, została zabezpieczona w J. przy ul. [...]. Firma nie posiadała na Cyprze zaplecza technicznego, środków transportu, nie zatrudniała pracowników. Rachunek bankowy C był prowadzony w D w Polsce, korespondencja kierowana przez ww. Bank (Departament Produktów Skarbowych) do firmy również nie była wysyłana na Cypr, ale na adres w J., ul. [...]. Ustalenia dotyczące transakcji zawieranych przez C również potwierdzają, że siedziba nie była miejscem gdzie podejmowane były decyzje dotyczące funkcjonowania i prowadzenia działalności przez firmę. Z akt wynika, że C świadczyła usługi spedycyjne dla polskich podmiotów i jej działania skierowane były na konsumpcję usług na terenie Polski. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że to M.O. zajmował się z ramienia C kontaktami z kontrahentami i podejmował decyzje dotyczące jej działalności, reprezentował spółkę cypryjską. Potwierdzeniem powyższego jest także fakt, że spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. W ocenie Sądu podnoszone przez Skarżącą zarzuty o konieczności poszukiwania innych kontrahentów C i bezpodstawnej odmowy dalszego prowadzenia postępowania dowodowego (postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów) oraz wywodzenie, że na Cyprze były podejmowane decyzje zarządu, przy braku przedstawienia konkretnych dokumentów i w kontekście pozostałych ustaleń organów podatkowych są całkowicie pozbawione podstaw. M.O. w swoich zeznaniach wskazał na mobilność w ramach prowadzonego biznesu (o czym była już mowa wcześniej), powołał się na wyjazdy do klientów i świadczących usługi, na pracę za pomocą notebooka i telefonu. Przy czym, na co zwraca Sąd uwagę, miejscem, gdzie nawiązywane i ustalane były warunku transakcji nie był Cypr. M.O. nie potrafił również podać kiedy w ogóle był na Cyprze, ograniczył się do stwierdzenia, że "na Cyprze bywał". Według zeznań ww. miejscem wystawiania faktur był m.in. S we W., T na B., stacja U w J., a spotkania były w różnych miejscach na terenie Polski. A.P. wskazał również na sporadyczne spotkania na terenie Niemiec (w B., w hotelach, restauracjach), co wyklucza tym samym ten kraj jako miejsce działalności gospodarczej. Z ustalonych przez organ okoliczności wynika, że praktycznie wszystkie sprawy związane z usługami świadczonymi przez Skarżącą na rzecz C odbywały się na terenie Polski. Nawiązanie współpracy nastąpiło poprzez kontakty M.O. z A. P.. Kontakty były telefoniczne, jak zeznał M.O. (zeznania z dnia 6 października 2015 r.) w ramach stałej współpracy zlecał telefonicznie A. P. usługi. A według ustaleń organu, na podstawie bilingów telefonicznych, strona w badanym okresie nie wykonywała żadnych telefonów na Cypr (co mając na uwadze sposób realizacji transakcji, wydawane na bieżąco dyspozycje telefoniczne A. P. m.in. dla kierowców, wskazywałoby na konieczność kontaktów ze zlecającym na Cyprze). Ponadto w okresie objętym postępowaniem M.O. przebywał w Polsce, gdzie w tym czasie działał również z ramienia firmy B jako jej prokurent. Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych odnośnie braku miejsca świadczenia usług na terytorium Cypru zasługuje na aprobatę, jako mające odzwierciedlenie w zebranym (omówionym wyżej) materiale dowodowym. Faktyczna działalność C, nie była prowadzona Cyprze, lecz skoncentrowana była na terytorium Polski. Zauważa również Sąd, że charakter prowadzonej przez C działalności (firma zlecała wykonywanie usług transportowych, zajmowała się organizowaniem transportu) pozwala, przy poczynionych w sprawie ustaleniach przyjąć, że C posiadała w kraju biuro w znaczeniu funkcjonalnym, tj. stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ale nie w znaczeniu tradycyjnym. Taki pogląd wyraził również NSA w wyroku z dnia 18 października 2017 r., I FSK 100/16, CBOSA, w którym Sąd oddalając skargę potwierdził brak podstaw do uznania, że C dla celów VAT miała siedzibę na Cyprze. Wyrok dotyczył innego podatnika i okresu rozliczeniowego od października 2012r. do lipca 2013 r., jednak poglądy w nim wyrażone zachowują również aktualność na gruncie niniejszej sprawy. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza konkluzję organów podatkowych, że C dla celów rozliczenia VAT, nie posiadała siedziby działalności na Cyprze, a usługi świadczone były na terytorium Polski. Jak już powiedziano – ustalenie miejsca świadczenia usługi, a w tym celu – miejsca siedziby działalności gospodarczej, czy (stałego) miejsca jej wykonywania, oparte są na obiektywnych przesłankach, do których nie można zaliczyć samego zarejestrowania, ani istnienia adresu do korespondencji. W sprawie organy podatkowe wykazały także okoliczności, które wskazują na wiedzę Skarżącej w momencie świadczenia usług o działalności kontrahenta na terenie Polski. Wszystkie przedstawione okoliczności dotyczące m.in. sposobu kontaktowania się stron umowy, osoby działającej z ramienia C, płatności, ostatecznego odbiorcy usług - były stronie znane w czasie, kiedy świadczyła usługi i winny one wzbudzić wątpliwości strony, co do miejsca świadczenia usług. Jak już powiedziano właściwe rozpoznanie statusu kontrahenta obciąża stronę jako usługodawcę. Sama okoliczność, że strona pozyskała informację o siedzibie kontrahenta, nie może stanowić podstawy do odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego. Z tych też względów należy uznać, że nie doszło do naruszenia art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 44 dyrektywy 112, art. 10 i art. 11 rozporządzenia nr 282/11. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa także w zakresie pozostałych ustaleń weryfikujących prawidłowość rozliczenia z tytułu VAT w poszczególnych miesiącach, nie kwestionowanych przez Skarżącą zarówno w postępowaniu przed organami jak i w skardze. 3.11. Mając na względzie przedstawione powyżej powody, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.).