I SA/Wr 551/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia NSA – Andrzej Szczerbiński Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu bezpośredniego oraz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2002 r.: I) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. S. M. z dnia [...] Nr [...]; II) orzeka, że decyzje wymienione w pkcie I) nie podlegają wykonaniu; III) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 237,10 zł (słownie: dwieście trzydzieści siedem 10/100 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. S. M. z dnia [...] Nr [...] w zakresie odmowy zwrotu bezpośredniego w kwocie [...] oraz określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] za październik 2002 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji wykazało m.in., że podatnik nieprawidłowo zakwalifikował wykonywane przez siebie usługi jako objęte stawką VAT 0% na podstawie § 60 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 19, poz. 185 ze zm. zwanego dalej "rozporządzeniem MF"). W październiku 2002 r. podatnik w głównej mierze wykonywał inspekcje budowy statków, a ponadto nadzorowanie przygotowań kadłuba statku do transportu. Stwierdzono, że faktury dokumentujące usługi na rzecz spółek z o.o. A z W. oraz Malbo z W. powinny być opodatkowane podstawową stawką VAT 22%. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że wynika to z faktu, że usługi, które wykonywał podatnik, sklasyfikowane przez Główny Urząd Statystyczny w Łodzi jako usługi rzeczoznawstwa, nie mieszczą się wśród usług opodatkowanych stawką VAT 0% jako eksport, zgodnie z art. 39 ust.1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm. zwanej dalej "ustawą o ptu"), na podstawie którego eksportem usług w rozumieniu ustawy są również usługi remontowe obiektów pływających, świadczone na rzecz nierezydentów w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, nie będących podatnikami podatku od towarów i usług. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z delegacją zawartą w art. 50 ust. 1 ustawy o ptu Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w okresie do 31 grudnia 2005 r., w drodze rozporządzenia, może obniżać stawki VAT do wysokości 0% i 7% dla niektórych towarów i usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek. W rozporządzeniu MF wymienione zostały towary oraz usługi, dla których obniża się do wysokości 0% stawkę VAT. Wśród wymienionych usług nie było usług rzeczoznawstwa wykonywanych dla kontrahentów mających siedzibę w Polsce. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. S. M. ww. decyzją odmówił zwrotu bezpośredniego i opodatkował wskazane usługi stawką VAT 22% na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o ptu. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i wskazał, że mając na uwadze jedyną w sprawie opinię wydaną przez Urząd Statystyczny w Łodzi Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych nr OISK-5672/KU-86/02—2294/03 z dnia 15 kwietnia 2003 r. należy stwierdzić, że wykonywane przez stronę usługi należy zakwalifikować jako usługi rzeczoznawstwa (KU 89302), które mieszczą się w zakresie PKWiU 74.30.15, 74.20.31, 74.20.30. W efekcie stwierdzono, że usługi świadczone przez podatnika mieszczą się w dziale 74 PKWiU jako usługi badań i analiz składu, właściwości fizycznych, parametrów mechanicznych i elektrycznych urządzeń, badań technicznych okresowych dla pojazdów i w zakresie innych przeglądów technicznych. Równocześnie mając na uwadze treść § 60 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia MF, na które powołuje się podatnik, zastosowanie obniżonej stawki VAT 0% możliwe jest do usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych. Organ odwoławczy podnosi, że w ww. przepisie nie podano grupowania lub grupowań klasyfikacji statystycznej identyfikujących wymienione usługi. Ustawodawca więc nie sformułował zamkniętego katalogu usług nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej podlegających opodatkowaniu według preferencyjnej stawki VAT. Nie oznacza to jednak, że tej preferencji podlega każda czynność nakierowana na bezpieczeństwo żeglugi. Wymienione w przepisie § 60 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia MF czynności dotyczące nadzoru nad bezpieczeństwem dotyczą wyraźnie już samego etapu żeglugi i odnoszą się przede wszystkim do usług polegających na nadzorze nad bezpieczeństwem przebiegu żeglugi, natomiast świadczone przez podatnika usługi wykonywane są na etapie budowy statków. Niewątpliwie usługi inspekcji budowy statków oraz przygotowanie kadłuba statku do transportu mają na celu również na celu zapewnić bezpieczną eksploatację budowanego statku jednak z całą pewnością nie można ich zaliczyć do usług nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzucono naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 929 ze zm. zwanej dalej "O.p.") poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; art. 123 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu; art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania; art. 125 O.p. poprzez naruszenie zasady szybkości i prostoty; art. 178 O.p. poprzez naruszenie prawa podatnika do przeglądnięcia akt i sporządzenia kopii pism. Wyrokiem z dnia 14 września 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2609/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie dopatrzył się ani naruszenia prawa materialnego ani takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby mieć w sposób istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzono, że prawidłowa jest dokonana przez organy podatkowe interpretacja przepisu prawa materialnego będącego podstawą rozstrzygnięcia. Sąd powołując się na treść § 60 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia MF, wskazał że przepis ten nie dotyczy – jak chciałby podatnik – wszelkich usług służących bezpieczeństwa żeglugi, a jedynie wąskiego ich wycinka – "nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi". Pod pojęciem tym należy rozumieć kontrolę samego procesu żeglugi, rozumianej jako poruszanie się środków transportu wodnego, oraz taką jego organizację, aby przebiegała w warunkach bezpiecznych. Wszelka inna interpretacja prowadziłaby do przekroczenia brzmienia przepisu, a tym samym do rozszerzenia stosowania preferencyjnej stawki opodatkowania. Ponadto wyjątki od reguły opodatkowania stawką VAT 22% nie powinny być interpretowane rozszerzająco. Na skutek wniesionej przez stronę skargi kasacyjnej pismem z dnia 16 listopada 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 października 2006 r. sygn. akt I FSK 35/06 uchylił ww. wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skargę należy uznać za zasadną. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego S. M. naruszają prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu między stronami jest zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0% w odniesieniu do świadczonych przez niego usług w zakresie kontroli kadłubów statków (głownie śródlądowych) w czasie budowy oraz przed wodowaniem. Wypada wskazać, iż stosownie do art. 190 p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powyższego przepisu wynika, iż Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Zgodnie z powołanym przepisem, jest on związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przy czym związanie tą wykładnią ma szeroki zasięg, ponieważ odnosi się również do stron postępowania. Z powyższego wynika, bowiem, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Judykatura i doktryna przewiduje prawo wojewódzkiego sądu administracyjnego do odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa jeżeli: stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r. I PKN 226/98 (OSNAPiUS 1999, nr 15, poz. 486) albo po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Wobec braku zaistnienia w przedmiotowej sprawie ww. przesłanek skutkujących możliwością odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa, niezbędnym jest zatem odniesienie się do jego wyroku z dnia 12 października 2006 r. sygn. akt I FSK 35/06. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 września sygn. akt I SA/Wr 2609/03 wskazał na naruszenie przepisu prawa materialnego tj. § 60 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia MF poprzez jego błędną wykładnię. NSA wskazał, że analiza zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia prawa materialnego prowadzona w kontekście okoliczności sprawy ujawnia bowiem, to że wybór właściwej dla spornych czynności stawki VAT uzależniona jest tylko i wyłącznie od sposobu rozumienia pkt 5 ust. 1 § 60 rozporządzenia MF. Wskazany przepis przewiduje obniżoną do wysokości 0% stawkę VAT m.in. na usługi ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usługi związane z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych. NSA nie zgodził się z interpretacją powołanej regulacji normatywnej poczynioną przez Sąd pierwszej instancji, który stanął na stanowisku, że jego dyspozycja nie obejmuje wszelkich usług służących bezpieczeństwu żeglugi a jedynie ich wąski wycinek tj. nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi. Pod tym pojęciem zdaniem tegoż Sądu, rozumieċ zaś należy kontrolę samego procesu żeglugi, rozumianej jako poruszanie się środków transportu wodnego oraz taką jego organizację, aby przebiegała w warunkach bezpiecznych. NSA stwierdził, że trudno taką zawężającą wykładnię pojęcia "nadzór nad bezpieczeństwem żeglugi" zaaprobowaċ. Zwrócono uwagę, że ustawa o ptu zasadniczo łączy kwalifikację usług na potrzeby tego podatku z klasyfikacjami statystycznymi (vide: art. 4 ust. 2 ustawy o ptu). Także analizowany tu przepis, poza ogólnym określeniem ich rodzaju, nie nawiązuje do konkretnych grupowań zawartych w klasyfikacjach statystycznych. Powyższe sprawia, że dla potrzeb niniejszej sprawy uwagi i wyjaśnienia zawarte w PKWiU nie będą przydane dla ustalenia zakresu pojęciowego rzeczonych, korzystających z preferencji podatkowych, usług. W takiej zaś sytuacji analizowanemu tu pojęciu nadaċ trzeba takie znaczenie semantyczne jakie wynika z reguł wykładni językowej. Te nie dają zaś podstaw do takiego zawężenia jego znaczenia, do jakiego w swym rozumowaniu doszedł Sąd pierwszej instancji. NSA uznał dalsze zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego za zasadniczo bezzasadne z uwagi na brak konkretyzacji naruszonych przepisów. Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast będąc związany oceną prawną poczynioną przez NSA w powołanym wyżej wyroku Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego poprzez błędną interpretację § 60 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia MF będącego podstawą rozstrzygnięcia. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Stare Miasto na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 p.s.a., a orzeczenie o kosztach – w treści art. 200 p.s.a. Na ww. kwotę składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 40,10 zł., kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł kwota kosztów zastępstwa procesowego jednego pełnomocnika w wysokości 180 zł. Organy podatkowe dokonując ponownego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy powinny uwzględniċ ww. wykładnię przepisu § 60 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia MF poczynioną w ww. wyroku przez Sąd.