I SA/Wr 552/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.NSA Mirosława Rozbicka - Ostrowska Sędziowie: asesor WSA Marek Olejnik S.WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Aleksandra Dobosiewicz po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...];[...];[...]; w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień oraz maj 2003 r.: I. Uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...];[...];[...], II. Stwierdza, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Skarżącej A S.A. kwotę 3.797, 90 (trzy tysiące siedemset dziewięćdziesiąt siedem złotych dziewięćdziesiąt groszy) tytułem kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił Spółce A Sp. z o.o. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień oraz maj 2003 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania. W rozliczeniach podatkowych za wskazane powyżej miesiące Skarżąca po stronie podatku naliczonego ujęła i odliczyła kwoty podatku wynikające z faktur wystawionych przez L. G. oraz L. J., które dokumentowały usługi zarządzania przedsiębiorstwem Skarżącej. Z ustaleń organu podatkowego wynikało, iż objęte fakturami czynności świadczone były w sposób ciągły, zorganizowany, powtarzalny i stały w ramach działalności gospodarczej na podstawie zawartych kontraktów menedżerskich. Przepis § 67 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż zwolnieniu od tego podatku podlegają czynności, o których mowa w art. 13 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tzn. z tytułu osobiście wykonywanej działalności na podstawie kontraktu menedżerskiego lub umów o podobnym charakterze. Odwołując się do wprowadzonej z dniem 1.01.2003 r. dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji pozarolniczej działalności gospodarczej (w art. 5a pkt 6 ww. ustawy) - rozumianej jako każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców z wyjątkiem działalności, o której mowa w art. 13 - organ stwierdził, iż wolą ustawodawcy było wyłączenie z pojęcia działalności gospodarczej przychodów uzyskiwanych na podstawie kontraktu menedżerskiego. Powyższe kwoty zawsze zaliczane będą do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nawet wówczas gdy podatnik czynności te realizuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Drugą konsekwencją takiej kwalifikacji jest zwolnienie ww. usług od podatku od towarów i usług, na mocy powołanego wyżej § 67 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. Odnosząc powyższe regulacje do zaistniałego stanu faktycznego organ podatkowy stwierdził, iż usługodawcy świadcząc na rzecz Spółki usługi menedżerskie - zwolnione od podatku od towarów i usług - w fakturach dokumentujących ww. czynności błędnie wykazali podatek wg 22% stawki. W świetle przepisu art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę zawierający błędnie wskazany podatek ma obowiązek jego zapłaty, nawet wówczas gdy dana czynność nie podlegała opodatkowaniu lub korzystała ze zwolnienia. Nabywca takiej usługi nie ma natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego, o czym stanowi § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r., w konsekwencji, organ podatkowy stwierdził, iż Skarżącą zawyżyła podatek naliczony o kwoty wynikające z ww. faktur. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie art. 5a ust. 6 oraz art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 2 ustawy prawo o działalności gospodarczej, art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz § 67 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędne przyjęcie, iż wskazani w decyzji podatnicy (wystawcy faktur) będący przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy prawo o działalności gospodarczej, wykonujący w takim charakterze usługi zarządcze objęci są normą art. 13 pkt 9 i świadczą usługi zwolnione od podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Strona wskazywała na związanie organów orzekających w niniejszej sprawie treścią interpretacji dokonanej przez organy podatkowe w W. i W., co godzi suwerenność podjętego rozstrzygnięcia. Skarżąca kwestionowała przyjętą przez organ podatkowy interpretację, wskazując na różne formy w jakich mogą być świadczone usługi menadżerskie. Dokonując szerokiej analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazała, iż przepis art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierający określenie działalność wykonywanej osobiście odnosi się do tych wszystkich form świadczenia usług zarządzania przedsiębiorstwem, które nie są realizowane w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej opodatkowanej wg zasad przewidzianych w art. 14 ww. ustawy. Trafność swych poglądów wywodziła z reguł wykładni gramatycznej i systemowej oraz poglądów piśmiennictwa, powołała także stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym kryteriom oceny czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą jest podstawa i forma prawna tej działalności, nie zaś okoliczność na czyją rzecz jest świadczona. W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest, iż usługodawcy prowadzili działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu firmą obok jeszcze innych usług m.in. doradztwa, rachunkowo-księgowych, przetwarzania danych, pośrednictwa w sprzedaży. Dla potrzeb działalności dysponowali odpowiednim zapleczem techniczno biurowym, środkami trwałymi i ponosili wydatki kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. j. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji popierając stanowisko w nim zawarte, dodatkowo wskazał na przepis art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od wypłaconych należności z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło, jeśli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej - powyższe dotyczy jednak tylko podmiotów wymienionych w art. 13 pkt 2 i 8 ustawy, a więc nie donosi się do osób świadczących usługi zarządzania, które takiego oświadczenia złożyć nie mogą. W konkluzji stwierdził, że przychody uzyskiwane przez ww. osoby traktowane są jako przychody z działalności wykonywanej osobiście bez względu na fakt dokonania wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi, w której Strona domagała się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnie oraz niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6, art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 2 ustawy prawo o działalności gospodarczej; art. 3 pkt 9 ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 67 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2.03.2002 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powielono argumentację zawartą w odwołaniu, dodatkowo Skarżąca wskazała na zmianę brzmienia art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzoną z dniem 1.01.2004 r., dopiero od tej daty można wywodzić skutki tożsame z przyjętymi w zaskarżonej decyzji. Powyższe przemawia za przyjęciem, iż przed wskazaną zmianą, taka kwalifikacja nie była możliwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko obszernie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kognicji wojewódzkich sądów administracyjnych określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Istotny z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy jest przepis art. 134 § 1 powołanej wyżej ustawy stwierdzający, iż Sąd nie jest związany granicami skargi. Oznacza to, że Sąd ten ma prawo, a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony. Uwzględniając te uprawnienia Sądu stwierdzić należy, iż skarga jest zasadna, choć z innych przyczyn niż podane w uzasadnieniu skargi. Objęte skargą orzeczenia odnoszą się do uprawnień regulowanych materią ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), choć w istocie spór pomiędzy stronami ma swoje źródło w przepisach ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), a mianowicie w ustaleniu statusu usługodawców - kontrahentów Skarżącej i z tą problematyką wiążą się zasadnicze motywy uzasadnienia i podnoszone przez Stronę zarzuty. Punkt wyjścia, przy ocenie legalności objętych skargą decyzji, winna stanowić jednak podstawa prawna ich wydania. Weryfikując złożone przez Skarżącą rozliczenia podatkowe za wskazane w sentencji okresy organy podatkowe zakwestionowały odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi menadżerskie powołując się m.in. na przepis § 48 ust. 4 pkt 3 oraz § 67 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.). Zgodnie z brzmieniem pierwszej z powołanych powyżej regulacji w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W zakresie identycznej regulacji (§ 50 ust. 4 pkt 3), zawartej w uprzednio obowiązującym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym 9dz.u. nr 109, poz. 1254 ze zm.), wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21.06.2004 r. sygn. akt SK 22/03 stwierdzając: "Paragraf 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in. ,iż badany przepis § 50 ust. 4 pkt 3 powołanego wyżej rozporządzenia ma w istocie charakter dodatkowej "sankcji" skierowanej jest do kontrahenta wystawcy faktury. O zakazie odliczenia podatku naliczonego dowiaduje się on z reguły po pewnym czasie, podczas gdy uprzednio był przekonany, iż jego kontrahent jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie realizowanej sprzedaży. To pogorszenie sytuacji adresata zaskarżonego przepisu nie wynika z treści ustawy, lecz dopiero z połączenia treści art. 33 ust. 1 ustawy z treścią § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia, to przesuniecie w czasie ma więc nie tylko konsekwencje w postaci zakazu odliczenia podatku ale także w sferze odsetek oraz odpowiedzialności karnoskarbowej. Brak podstaw do uznania, iż odliczenie podatku z takiej faktury wystawionej w trybie art. 33 ust. 1 ustawy godzi w interes fiskalny Skarbu Państwa, nie zachodzi potrzeba ochrony przed zagrożeniem, że ustawowo określony podatek nie zostanie zapłacony. Przeciwnie, dodatkowy "podatek" został dobrowolnie zapłacony przez wystawcę faktury, a w konsekwencji faktycznie poniesiony przez nabywcę towaru w cenie brutto. Z kolei nabywca towaru musi zapłacić większą kwotę podatku od towarów i usług niż wtedy, gdyby nabył towar od "prawdziwego" podatnika, traci bowiem prawo do pomniejszenia o podatek naliczony. Sytuacja ta prowadzi do bezwarunkowego i bezwzględnego przeniesienie całego ryzyka na kontrahenta - nie w drodze ustawy, lecz rozporządzenia, zaś zgodnie z normami Konstytucji tylko ustawa może nakładać na obywateli i inne podmioty prawa nowe obowiązki formalne (sprawdzenia dodatkowo, czy kontrahent w istocie był podatnikiem, zamiast ograniczenia się tylko do sprawdzenia, czy kontrahent zapłacił świadczenie "podatkowe"). Tym bardziej, tylko w ustawie mogą być ustanowione nowe ciężary materialne polegające na odbieraniu kontrahentom prawa do pomniejszania podatku należnego o "podatek" zawarty w cenie, mimo że w całości ponieśli ciężar świadczenia zawartego w fakturze w zakresie, w jakim kształtowało cenę, za jaką nabyli towar. Ta materia jest zastrzeżona dla ustawy jako źródła pierwotnego unormowania, konstrukcja podatku, zakres podmiotowy i przedmiotowy, skutki oraz wszystkie obowiązki formalne z nim związane winny być przesądzone w ustawie, aby rozporządzenie zachowało cechy aktu wyłącznie wykonawczego do ustawy, nie zaś - wbrew wymaganiom art. 92 ust. 1 Konstytucji - aktu samoistnego. W uzasadnieniu przywołanego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny odniósł się także do ustawowej podstawy wydania kwestionowanego przepisu rozporządzenia, stwierdzając, iż z formalnego punktu widzenia wydawałoby się, iż podstawy tej poszukiwać należy w art. 23 pkt 1 ustawy. Jednak z analizy dokonanej wynika, iż przepis tylko formalnie związany jest z art. 23 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dniu jego wydania), ogranicza się do regulacji, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia określić przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Tak ogólnikowa delegacja nie jest poparta szczegółowym wskazaniem spraw przekazanych do uregulowania w rozporządzeniu oraz żadnymi wytycznymi treściowymi w zakresie objętym materią zaskarżonego przepisu. Przez to zawiera on w istocie nowe treści materialne i formalne o charakterze samoistnym - uniemożliwiające uznanie go za akt wydany celem wykonania ustawy podatkowej. Z powyższych względów uznać należy, iż zaskarżony przepis narusza art. 92 ust. 1 zd. 1 i 2 Konstytucji. Nie został bowiem wydany w celu wykonania ustawy, lecz jej samoistnego uzupełnienia o dalsze przepisy sankcyjne dotyczące nowej kategorii podmiotów. W następstwie niezgodności z art. 92 ust. 1 Konstytucji zaskarżony przepis narusza także art. 64 ust. 3 i art. 84 Konstytucji. Artykuł 84 Konstytucji wymaga, by ciężary takie były określone w ustawie, a nie w rozporządzeniu. Z kolei art. 64 ust. 3 Konstytucji wymaga, by własność była ograniczana tylko w drodze ustawy. Jak to wykazano wyżej, kontrahenci wystawców faktur ponoszą w całości lub części ekonomiczny ciężar świadczenia, które zostało wykazane w fakturze jako podatek i zgodnie z ustawą stanowi element kalkulacyjny ceny. Jednocześnie pozbawieni zostali w drodze rozporządzenia prawa do pomniejszania podatku należnego o to świadczenie zawarte w cenie, podczas gdy wszyscy inni podatnicy VAT mają do tego prawo. Prawo to jest zarazem elementem konstrukcyjnym podatku wyrażającym jego istotę - to jest zasadę oddziaływania neutralnego, a nie kaskadowego. Jak wskazano wyżej, przerzucenie ciężaru ekonomicznego "podatku" na kontrahentów osób, które w dobrej czy złej wierze wykazały podatek choć mu nie podlegały, a następnie zapłaciły go - może być uzasadnione, pod warunkiem wszakże, że następuje w ustawie oraz w zgodzie z porządkiem konstytucyjnym państwa, w tym szczególnie wymaganiami proporcjonalności. Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż będący podstawą orzekania przepis § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.) jest identycznym powtórzeniem ocenianej przez Trybunał Konstytucyjny normy § 50 ust. 4 pkt 3 uprzednio obowiązującego w tej samej materii rozporządzenia z dnia 22.12.1999 r. Oba także zostały wydanie w oparciu o tę samą normę art. 23 pkt 1ustawy o podatku od towarów i usług, identycznie brzmiąca w 1999 r. jak i w 2002 r. (na dzień wydawania wskazanych aktów prawnych), prowadzi do wniosku, że po wejściu w życie Konstytucji RP (17 października 1997 r.) przepis art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania badanego przez Trybunał Konstytucyjny rozporządzenia, jak i wszystkich późniejszych rozporządzeń w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W konsekwencji Sąd podzielając w pełni stanowisko Trybunału Konstytucyjnego uznał, że wydany, z naruszeniem art. 64 ust.2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 Konstytucji - § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie mógł stanowić podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, stąd na mocy art.178 ust.1 Konstytucji - który stanowi, że sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji i ustawom - Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. w składzie orzekającym - odmówił zastosowania w sprawie, naruszającego Konstytucję przepisu rozporządzenia. Uznanie niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę wydania zaskarżonych decyzji czyni zbędnym ocenę powołanych w skardze zarzutów. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.