I SA/Wr 552/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Ewelina Bedyńska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi H. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ten podatek oddala skargę. Jak wynika z akt administracyjnych, H. Ch. prowadził w 2001 r. działalność gospodarczą w spółce jawnej A H. Ch., K. P., specjalizującej się w wykonywaniu i dostarczaniu konstrukcji stalowych oraz wykonującej inne usługi budowlane. W wyniku kontroli organ podatkowy stwierdził, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...], która wynikała z faktur dotyczących wykonania usług budowlanych (łącznie [...]), wystawionych przez następujące podmioty: 1. Zakład B D. R. 2. C Cz. M. 3. D J. W. 4. E M. M. 5. F J. S. 6. G J. S. Organ stwierdził, że faktury pochodzące od w/w podmiotów zostały wystawione z naruszeniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. nr 116, poz. 1222 ze zm.). Z ustaleń organu wynikało, że firmy uwidocznione jako wystawcy faktur nie istniały lub dane zawarte na fakturach nie były zgodne z rzeczywistymi albo opisane podmioty nie były wystawcami spornych faktur. Biorąc pod uwagę, że łączna wartość zakwestionowanych faktur stanowiła 22,64% ogółu kosztów uzyskania przychodów, wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, organ uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną. Uwzględniając powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F., decyzją z dnia [...], nr [...] określił H. Ch., uwzględniając jego 50% udział w spółce, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. na kwotę [...] oraz odsetki za zwłokę z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek. Wysokość kosztów uzyskania przychodu przypadających na skarżącego ustalił na kwotę [...], na podstawie dokumentów źródłowych i danych zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, pomijając koszty wynikające ze spornych faktur. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił organowi wydanie decyzji z naruszeniem art. 122 i 120 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p. Strona zarzuciła niekonsekwencję organowi, który uznał księgi za nierzetelne w zakresie ewidencji kosztów uzyskania przychodów, nie mających potwierdzenia w ewidencjach i dokumentach źródłowych u wystawców oraz fakturowanych przez podmioty nieistniejące, a jednocześnie nie kwestionował faktu wykonania robót wynikających z nieuznanych faktur i rachunków. Wykonanie tego rodzaju prac potwierdziła tymczasem prokuratura. Podatnik nie kwestionował, iż część jego kontrahentów nie dopełniła wymaganych formalności lub naruszyła przepisy prawa, czego konsekwencje musi on ponieść w zakresie podatku od towarów i usług, jednak nie powinien być obciążany negatywnymi następstwami nieuczciwości osób trzecich w niniejszym postępowaniu, biorąc pod uwagę, że sam dopełnił należytej staranności. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odwołując się do przepisów: art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07. 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. ) – dalej: updf, definiującego pojęcie kosztów uzyskania przychodów, § 11 i 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów – określających obowiązki podatnika w zakresie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rzetelnego dokumentowania poniesionych kosztów, a także art. 193 § 4 i 6 o.p., Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że organ I instancji zasadnie zakwestionował rzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż dowody księgowe dotyczące spornych kosztów nie odpowiadały wymogom, o których mowa w § 12 ust. 3 cyt. rozporządzenia. Jak wskazywał organ, z dokumentacji księgowej Spółki wynikało, że usługi budowlane na rzecz A były świadczone przez wspólników lub podwykonawców z materiału własnego lub powierzonego, bez zatrudniania pracowników na umowę o pracę, a koszty zaewidencjonowane z tego tytułu były zbliżone lub wyższe do przychodów osiągniętych przez Spółkę z realizacji zadań zleconych. W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo ustalono, że następujący wystawcy faktur: D J. W., E M. M., G J. S. oraz C M. Cz., są podmiotami nieistniejącymi. Z kolei usługi zrealizowane przez pozostałe podmioty nie zostały, zdaniem organu, wykonane przez te firmy. Ustalenia te znajdowały potwierdzenie w materiale dowodowym zebranym w postępowaniu prowadzonym wobec drugiego wspólnika spółki A – K. P. i pochodzącym z urzędów skarbowych właściwych dla wystawców faktur oraz w ustaleniach Prokuratora Prokuratury Rejonowej P.P. w postępowaniu prowadzonym pod sygn. akt [...], w sprawie podrobienia szeregu faktur wystawionych dla spółki A przez firmę Zakład B D. R. ze S. W skardze H. Ch. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W., zarzucając jej rażące naruszenie prawa, brak uzasadnienia tak prawnego, jak faktycznego. W szczególności skarżący zarzucił naruszenie: - art. 120 o.p. - poprzez oparcie uzasadnienia o spekulacje i naruszenie podstawowych zasad postępowania, - art. 121 § 1 o.p. - poprzez oparcie uzasadnienia faktycznego o hipotezy nie poparte dowodami, - art. 122 o.p. - poprzez ograniczenie postępowania do oceny materiału tylko w wybranym przez organ zakresie, - art. 127 o.p. - poprzez nie rozpatrzenie argumentacji strony zawartej w odwołaniu, - art. 180 o.p. - poprzez uwzględnienie tylko części materiału dowodowego, - art. 187 o.p. - poprzez niekompletność materiału dowodowego, - art. 210 o.p. - poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji. - art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 póz. 176 ze zm.) poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów kosztów dopuszczonych przez ustawę, - art. 26 updf, poprzez niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania. Zdaniem strony, organ odwoławczy nie uzasadnił, dlaczego podziela zdanie organu I instancji, ograniczając się do stwierdzenia, że takie jest jego stanowisko, co stanowiło naruszenie zasady dwuinstancyjności. Skoro organ nie odpowiedział na argumentację strony, ograniczając się do jej przytoczenia, to tym samym doprowadził do naruszenia jej uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżący stwierdził też, że ustalona przez organ podstawa opodatkowania jest zbyt wysoka, jako że nie uwzględnia całości kosztów wynikających ze spornych faktur, podczas gdy jednocześnie organ podatkowy nie kwestionował, że podatnik ponosił wydatki z tytułu usług budowlanych. Stąd też jedynym powodem dla którego organy mogłyby kwestionować rzetelność ksiąg byłoby stwierdzenie nieprawidłowości w wysokości poniesionych wydatków. Jeśli jednak organ podatkowy w toku postępowania stwierdził, że na skutek nierzetelności ksiąg nie może uznać ich za dowód, a zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na określenie podstawy opodatkowania, to organ winien był dokonać oszacowania na podstawie art. 24b updf. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie psa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia norm procesowych, a w szczególności zarzut bezpodstawnego wyłączenia przez organ spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy nie zakwestionowano wykonania przez Spółkę prac zleconych, prowadzonych na ulicach: B. (dla firmy H), ul. K. (dla Holdingu W.) oraz na ul. K./P. (dla firmy I), zmierzały w istocie do wykazania, że nie zaistniały podstawy uznania ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne w zakresie kosztów lub że ewentualnie organ powinien był dokonać oszacowania wysokości kosztów związanych z zakupem usług obcych przy realizacji wymienionych zadań. Stąd też ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji musi uwzględniać prawidłowość przyjętej przez organy wykładni przepisów określających warunki uznania za nierzetelne ksiąg podatkowych oraz przepisów stanowiących o przesłankach szacowania podstawy opodatkowania i kosztów uzyskania przychodów, a w dalszej kolejności – poprawność zastosowania norm procesowych w procesie ustalania, czy w niniejszej sprawie rzeczywiście wystąpiły przesłanki stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych oraz odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku. Ocena prawidłowości ustaleń organu co do braku podstaw do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu wymaga uwzględnienia treści przepisów definiujących pojęcie kosztów uzyskania przychodu oraz określających warunki formalne zaliczenia określonych wydatków do tej kategorii. Art. 22 ust. 1 updf stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest przede wszystkim jego faktycznie poniesienie, a następnie potwierdzenie jego związku z przychodem z działalności gospodarczej. Koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustala się, u podatników opodatkowanych za zasadach ogólnych, na podstawie zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z powołanym rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych. Bezsprzecznie takim dowodem jest rachunek uproszczony lub faktura. Sam jednak fakt posiadania faktur czy rachunków nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza, że powinny być zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują, w tym powinny także zawierać prawidłowe dane dotyczące podmiotów uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. Jakkolwiek wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze, że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, to jednak dla uznania dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego – tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. W wyroku z dnia 9 czerwca 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 1499/9, LEX nr 38981) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "Nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce." Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń – tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów , wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. W przekonaniu Sądu, zebrane w postępowaniu podatkowym dowody w pełni uprawniały organy podatkowe do nieuwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące lub nie potwierdzające wystawienia tych faktur. Możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem nie tylko, by podatnik dowiódł jego poniesienia, ale by przedstawione dowody pozwalały jednoznacznie stwierdzić także rodzaj poniesionych wydatków, cel ich poniesienia ni podmiot, na rzecz którego zostały poniesione. Tych warunków w niniejszej sprawie nie spełniały wydatki udokumentowane spornymi fakturami. W ocenie Sądu, prawidłowo organy obu instancji ustaliły, że firmy D J. W., [...] L. ul. K. [...], NIP: [...], E M. M., [...] P. ul. Sz. [...], NIP: [...], G J. S., [...] B., B. [...], NIP: [...], C M. Cz., [...] B. pl. W. [...], NIP: [...] w rzeczywistości nie istnieją. Natomiast usługi udokumentowane fakturami, w których jako wystawcy wskazane są firmy: Zakład B D. R., [...] S. ul. K. [...], NIP: [...] oraz F J. S., [...] Z. Os. M. K. [...], NIP: [...] nie zostały faktycznie zrealizowane przez te firmy. Ustalenia organu w tym zakresie znalazły potwierdzenie w dokumentach włączonych do akt sprawy, przekazanych przez urzędy skarbowe, właściwe miejscowo dla podmiotów wskazanych jako wystawcy faktur, a także z informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Z dokumentów tych wynikało jednoznacznie, że: w przypadku D. R. - podmiot o tym samym imieniu i nazwisku oraz adresie był zarejestrowany był w Urzędzie Skarbowym w S., jednak pod innym numerem NIP; w przypadku firmy E M. M. - podmiot o tym samym imieniu i zbliżonym nazwisku (M.), zgodnym adresie i zmodyfikowanym prefiksie identyfikatora NIP był zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym w P.; w przypadku firmy J. S. - podmiot o tym samym imieniu i nazwisku, o tym samym identyfikatorze NIP, lecz o innym adresie był zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym w Z. Ś., w przypadku firmy D J. W. – wskazane na fakturze identyfikatory NIP i REGON należały w rzeczywistości do spółki prawa handlowego zarejestrowanej w Pierwszym Urzędzie Skarbowym W.- Ś. Z kolei dane podmiotów takich, jak G J. S. i C M. Cz., były całkowicie fikcyjne. Ponadto z informacji przekazanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych wynikało, że firmy G i E w ogóle nie figurowały w Centralnym Rejestrze Płatników Składek Ubezpieczeniowych, zaś identyfikatory tych firm oraz firmy C należały do innych podmiotów. Powyższe okoliczności uzasadniały w pełni wniosek organu, iż sporne faktury zostały spreparowane, z wykorzystaniem niektórych danych rzeczywiście istniejących osób lub firm. Jak wskazał nadto organ w zaskarżonej decyzji, także ustalenia Prokuratora Prokuratury Rejonowej P. P., poczynione w postępowaniu prowadzonym pod sygn. akt [...] na podstawie postanowienia Prokuratury Rejonowej dla W. P. P. z [...] o podjęciu umorzonego postępowania [...] w sprawie podrobienia szeregu faktur wystawionych przez firmę Zakład B D. R. ze S. dla firmy H , potwierdzały fikcyjność spornych dokumentów. W postępowaniu tym sam D. R. zaprzeczył, że był wystawcą tych faktur i wykonawcą robót na rzecz spółki H . Stwierdził również, że faktury wystawione na jego nazwisko nie zawierały jego podpisu, ani pieczątki, jaką się posługiwał. Uwierzytelnione kserokopie dokumentów pochodzących z w/w akt zostały prawidłowo włączone przez organ I instancji do przedmiotowej sprawy na mocy art. 181 o.p. Fakt, że zakwestionowane faktury nie spełniały warunku rzetelności znajduje potwierdzenie także w protokołach przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym, w tym w postępowaniu prowadzonym wobec drugiego wspólnika spółki - K. P., a także w dokumentach przekazanych organowi podatkowemu przez organy ścigania, zawierających zeznania m.in. K. P., M. K. i K. K. Przesłuchane osoby przedstawiały bardzo różne wersje tego, w jaki sposób i za czyją sprawą spółka H znalazła się w posiadaniu spornych faktur. Przykładowo, zdaniem K. P. to M. K. miał organizować podwykonawców dla firmy oraz nadzorować ich prace i to on, bez świadomości właścicieli firmy H przedstawił im do zaakceptowania sporne faktury, jako wystawione przez jego faktycznych podwykonawców, w rzeczywistości jednak sfałszowane. Z kolei M. K. twierdził, że organizatorem procederu przekazywania pustych faktur do firmy H był M. K., który z tą spółką współpracował. Z obszernego materiału dowodowego, obejmującego zeznania różnych osób na okoliczność tego, kto wykonywał dla spółki H roboty na wskazanych budowach wynika jednak w sposób niewątpliwy, że faktury nie zostały wystawione przez osoby, które faktycznie wykonały wynikające z nich usługi. Wbrew zarzutom skargi, o możliwości uwzględniania spornych kwot nie mógł także decydować fakt, iż prace, które spółka H realizowała na rzecz innych podmiotów zostały wykonane. Sam fakt wykonania określonych prac nie dowodzi, że zostały w związku z nimi poniesione koszty w wysokości wynikającej z zakwestionowanych faktur. Jak bowiem wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, firma H przy realizacji zadań zleconych jej przez firmę I Sp. z o.o., J s.c., K Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o. korzystała z usług wielu podwykonawców, przy czym tylko część z nich okazała się być podmiotami nieistniejącymi bądź nie potwierdzającymi przebiegu transakcji. Koszty poniesione na rzecz tych podmiotów, w łącznej kwocie [...], zostały uwzględnione przez organ jako pomniejszające przychody spółki. Z kosztów uzyskania przychodów organ wyłączył jedynie te, które zostały udokumentowane nierzetelnymi fakturami i rachunkami, nie pozwalającymi tym samym na ustalenie ani faktycznych wykonawców robót, ani kosztów związanych z ich przeprowadzeniem. Tym samym za bezpodstawny należało uznać argument, iż w wyniku weryfikacji kosztów uzyskania przychodów spółki organ zaakceptował sytuacje, w której uznał za prawidłowy przychód wynikający z wykonania usług zleconych dla A, bez uwzględnienia kosztów związanych z jego osiągnięciem. Za fikcyjnością zakwestionowanych faktur i rachunków przemawiały także ustalenia organu w zakresie płatności za udokumentowane nimi usługi. Jak bowiem ustalił organ, żaden ze spornych dokumentów nie zawierał adnotacji o sposobie zapłaty w formie przelewu, a także informacji o nazwie i numerze rachunku bankowego wystawcy, żaden zapis na kontach bankowych nie potwierdzał również realizacji płatności na rzecz tych firm za pośrednictwem banku. Płatności z tytułu tych usług miały być uiszczane gotówką, a zdaniem K. P. zapłata następowała do rąk M. K., gdy dostarczał faktury. Biorąc pod uwagę wartość usług, wynikających z poszczególnych faktur, powyższe naruszało – co podkreślał w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej we W. - art. 13 ust. 1 ustawy z 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 r., Nr 101, póz. 1178 ze zm.), zgodnie z którym przedsiębiorca był obowiązany do dokonywania lub przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego tego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca, a jednorazowa wartość należności lub zobowiązań przekracza równowartość [...] albo równowartość [...], gdy suma wartości tych należności i zobowiązań powstałych w miesiącu poprzednim przekracza równowartość [...], przeliczonych na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonywane są operacje finansowe. To, że spółka dokonywała rozliczeń ze swoimi kontrahentami, w tym także podwykonawcami, za pomocą rachunku bankowego, nawet w przypadku niewielkich kwot, potwierdziły dokonane przez organ analizy zestawień operacji ujętych w wyciągach bankowych z rachunków prowadzonych dla Spółki A przez Bank Ł w O. O/D. oraz przez Bank M S.A. Oddział W. Z zestawień tych wynikało, że w przedziale od [...] do [...], miało miejsce aż 135 transakcji. Słusznie zatem, w przekonaniu Sądu, organ podatkowy ocenił jako niewiarygodny argument wspólników, iż gotówkowa forma rozliczeń była warunkiem podstawowym przyjęcia zlecenia przez małe firmy. Szereg operacji na rachunku bankowym, dotyczących przekazywania kontrahentom i przyjmowania od nich drobnych kwot w rozliczeniach bezgotówkowych, potwierdzał, że podstawową formą rozliczeń finansowych z kontrahentami były przelewy na konta bankowe. Fakt, że wyjątek od tej zasady miał dotyczyć właśnie wystawców spornych faktur, potwierdzał więc jedynie niewiarygodność materialną tych dokumentów i pozostawiał wątpliwym poniesienie tych wydatków – które w świetle treści przytoczonego art. 21 updf, należy uznać za podstawowy warunek ujęcia określonej kwoty po stronie kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie wymaga podkreślenia, że organ podatkowy nie był w stanie we własnym zakresie ustalić kosztów materiałów zużytych przez Spółkę do realizacji zadań zleconych przez firmy I, J i K , bowiem spółka A nie prowadziła w tym zakresie żadnej odrębnej ewidencji, ani zapisów. Informacji w tym zakresie nie dostarczały także wyjaśnienia wspólników, którzy ogólnikowo odnosili się do oczekiwań co do rentowności przedsiębiorstwa i kosztów robocizny ale nie potrafili określić wartości zużytych materiałów. Nawet więc gdyby przyjąć, że poza podmiotami, których usług organy podatkowe nie kwestionowały, spółka korzystała także z innych jeszcze usług obcych, to nie istniały dane, na podstawie których organy mogłyby ustalić ich faktyczną wartość. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, brak ustaleń w tym zakresie nie obciąża, zdaniem Sądu, organów podatkowych. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że choć bezsprzecznie to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich działań celem właściwego ustalenia stanu faktycznego, to nie można z niego wywodzić nakazu nieograniczonego poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bez współudziału podatnika, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 1999 r. , sygn. akt III SA 5688/98; LEX nr 38711). W sytuacji, gdy organ z uzasadnionych przyczyn kwestionuje wiarygodność dokumentów księgowych podatnika, to wówczas na podatniku spoczywa ciężar wskazania dowodów co do okoliczności przeczących stanowisku organu bądź obalających jego argumentację. Biorąc pod uwagę wysokość uzyskiwanych przez spółkę przychodów z tytułu realizacji zleceń oraz ponoszonych w związku z tym kosztów (dorównującym niemal przychodom lub przewyższającym je), a w efekcie niską lub prawie żadną rentowność przedsięwzięć, organy miały podstawy do weryfikacji zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tak wysokie koszty usług obcych, przy jednoczesnym zaniechaniu ewidencjonowania kosztów materiałów zużytych przy realizacji poszczególnych usług, mogły istotnie wskazywać na wykonanie wszystkich koniecznych usług w ramach kosztów poniesionych na rzecz podmiotów, których faktur nie zakwestionowały organy podatkowe. W świetle powyższych okoliczności, za bezzasadny uznać należy także przedstawiony przez stronę w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 26 updf, przez niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania. Słusznie też, zdaniem Sądu, organy podatkowe uznały, iż nie wystąpiły w sprawie podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 24b updf. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy nie można ustalić podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 24 i 24 a, a więc na podstawie ksiąg podatkowych. W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 193 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W § 2 tego artykułu stwierdza się z kolei, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jak wykazano powyżej, organy podatkowe przedstawiły w swoich decyzjach szereg ustaleń i argumentów potwierdzających, że sporne dokumenty dotyczące zakwestionowanych wydatków nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej – tak co do podmiotów mających być wykonawcami usług, jak i co do wartości tych usług i ich zapłaty. Tym samym organ był w pełni uprawniony do uznania ksiąg podatkowych spółki za nierzetelne w części dotyczącej kosztów, czemu dał wyraz w protokole z oceny materiału dowodowego, zawierającym ocenę rzetelności ksiąg podatkowych. W przekonaniu Sądu nie stanowiła podstawy do szacowania kosztów uzyskania przychodów sama okoliczność, iż podatnik wykonał usługi wymagające poniesienia kosztów, w sytuacji gdy dokumenty potwierdzające poniesione wydatki zostały sfałszowane lub pochodzą od nieistniejących podmiotów. W wyroku z dnia 29.03.2000 r., sygn. akt III RN 135/99 Sąd Najwyższy jednoznacznie zajął stanowisko, iż podatnik musi wykazać w określonej formie, że poniósł określone wydatki. Ustalenie w drodze oszacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi w rachubę pod warunkiem, że podatnik uprawdopodobni ich poniesienie. Natomiast uznanie zakupu jako kosztu uzyskania przychodu nie może prowadzić do zalegalizowania nielegalnego obrotu. Sąd w niniejszej sprawie podziela w pełni to stanowisko. Należy odróżnić sytuacje, gdy ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów jest niemożliwe np. z uwagi na zniszczenie dokumentacji, od przypadków, gdy podatnik wprowadza do obrotu towar uzyskany nielegalnie lub korzysta z usług świadczonych "na czarno", z tego względu nieopodatkowanych i próbuje udokumentować te usługi fakturami wystawionymi przez inne podmioty, nie świadczące tych usług. W przedmiotowej sprawie, z uwagi na korzystanie przez spółkę A z usług różnych podmiotów, także innych, niż wystawcy zakwestionowanych faktur, nie można nawet mówić o jednoznacznym wykazaniu, że poniesiono dodatkowe koszty, poza uwzględnionymi przez organ podatkowy. Organ l instancji zasadnie zatem, po dokonaniu prawidłowej oceny księgi przychodów i rozchodów spółki A w 2001 na podstawie art. 193 o.p. i uznaniu, iż w części dotyczącej kosztów nie stanowi ona dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na mocy przepisów art. 23 § 2 o.p. Stwierdził bowiem, iż dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc również zarzut odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania nie mógł okazać się skuteczny. Odnosząc się końcowo do zarzutów naruszenia przez organ II instancji art. 127 o.p., poprzez nie rozpatrzenie argumentacji strony zawartej w odwołaniu, Sąd uznał ten zarzut za bezpodstawny. Z zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. ponownie rozpatrzył sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji, przytaczając argumenty przemawiające za taką, a nie inną ocena okoliczności faktycznych sprawy i odnosząc tę ocenę do obowiązujących w 2001 r. przepisów prawa. Bezpośrednie odniesienie się do argumentacji przedstawionej przez stronę w odwołaniu nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności, nawet jeśli w decyzji II instancji pominięto powtórzenia całego wywodu dotyczącego ustalonego stanu faktycznego, skoro organ odwoławczy odnosił swoje wnioski do konkretnych okoliczności sprawy. Tym samym nie można uznać za zasadny także zarzutu naruszenia art. 210 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w decyzji bowiem znalazły się wszystkie elementy wskazane w art. 210 § 4 o.p., tj. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Biorąc pod uwagę, że nietrafne okazały się zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, Sąd, na podstawie art. 151 p.s.a., oddalił skargę.