I SA/Wr 553/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2010 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia [...] r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., który po rozpatrzeniu odwołania z dnia 12 września 2006 r. R. M. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w całości i ustalił R. M. za 2000 rok zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 29.148 zł W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że strona w 2000 r. dysponowała środkami pieniężnymi w łącznej wysokości 94.940,30 zł, zaś wydatki wynosiły co najmniej 163.367,90 zł. Wobec tego organ kontroli skarbowej stwierdził nadwyżkę wydatków nad osiągniętymi w 2000 r. przychodami o kwotę 68.427,60 zł, która wg oświadczenia strony z dnia 12 kwietnia 2006r. została pokryta oszczędnościami z lat ubiegłych, a mianowicie: - gotówką z lat ubiegłych w wysokości około 280.000 zł, na koniec roku pozostało 250.000 zł, co oznacza, że w ciągu 2000 r. kontrolowany wydał 30.000 zł, - oszczędnościami na rachunkach bankowych, które na dzień 1.01.2000 r. stanowiły kwotę 100.000 zł, a na dzień 31.12.2000r. 20.000 zł, a zatem w ciągu 2000 r. wydatkowano kwotę 80.000 zł. Według oświadczenia strony z dnia 14 czerwca 2006 r. kwota 80.000 zł pochodząca z rachunków bankowych oraz 30.000 zł oszczędności gotówkowych podatnik wydatkował na pożyczki udzielone Spółce "A" w kwocie 70.000 zł i 30.000 zł oraz zakup udziałów w wysokości 4.000 zł. W piśmie tym podatnik wyjaśnił także, że posiadał duże oszczędności z nagród za osiągnięcia sportowe w dziedzinie kolarstwa, które nie podlegały w latach ubiegłych opodatkowaniu. Ponadto przebywał wiele lat poza granicami kraju, skąd przywoził dewizy na podstawie deklaracji celnych, które również nie podlegały opodatkowaniu. Osiągnął również przychody ze sprzedaży akcji "B". Na udokumentowanie powyższego podatnik nie przedłożył żadnych dowodów twierdząc, że banki i biura maklerskie odmawiają informacji sprzed 2000r. ze względu na brak dokumentów. W związku z powyższym, w celu określenia, czy źródłem pokrycia wydatków i zgromadzonego mienia mogło być mienie zgromadzone w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, organ kontroli skarbowej poddał analizie wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych wydatków przez stronę w latach poprzedzających 2000 r. Przeprowadzona analiza osiągniętych przez stronę przychodów oraz ponoszonych wydatków w latach 1994-1999 wykazała, że nadwyżka poniesionych w 2000 r. wydatków nad osiągniętymi przychodami w kwocie 68.427.60 zł, nie mogła zostać sfinansowana ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z tej racji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] roku Nr [...], ustalił stronie za 2000 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów według stawki 75% w wysokości 51.321 zł (68.428 zł x 75%). Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie (pismo z dnia 12 września 2006r.) wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie: - prawa procesowego art. 121 § 1 i art. 122 art. 187 § 1 i art. 180 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej skrót O.p, poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności pominięcie w rozliczeniu źródeł pokrycia wydatków za 2000 r. dochodów z lat poprzednich, w tym środków pieniężnych i dewizowych zgromadzonych w poprzednich latach na rachunkach bankowych i lokatach bankowych, - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 20 ust. 3 art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. j.t. 2000 r. z Nr 14 poz. 176 ze zm.) (dalej skrót u.p.d.o.f.) poprzez pominięcie w rozliczeniu mienia zgromadzonego w latach poprzednich, - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez stwierdzenie, że kontrolowany w latach poprzedzających 2000 r. ponosił wydatki przewyższające przychody, a zatem nie mógł z przychodów tych lat sfinansować wydatków 2000 r. W uzasadnieniu odwołania podatnik zarzucił organowi niepełną analizę przychodów i wydatków z lat 1994 – 1999, gdyż organ przyjął w 1996 r. wydatek zakupu samochodu "C"., pomijając że samochód ten został zakupiony z przychodu ze sprzedaży w tym samym roku znacznie droższego samochodu "D" za 25.000 zł. Ponadto za lata 1994 - 1999 przyjęto zawyżone koszty utrzymania podatnika i jego rodziny, znacznie wyższe od wydatków 2000 r. Dziećmi opiekowali się rodzice podatnika, zapewniając im nie tylko opiekę, ale też utrzymanie. Podatnik zarzucił również pominięcie w rozliczeniu źródeł pokrycia wydatków w 2000 r. w postaci środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, odsetek od lokat i różnic kursowych. Odwołujący wskazał, że posiadał duże oszczędności, szczególnie dewizowe z lat 1989 - 1991 r. Oszczędności pochodziły też z nagród rzeczowych uzyskiwanych za osiągnięcia sportowe w postaci profesjonalnych rowerów, telewizorów i innych przedmiotów, których wartość rynkowa stanowiła często kilkumiesięczne dochody z pracy. Podatnik podał również, że w 1995 r. ciężko chora matka przekazała mu w depozyt pieniądze w kwocie około 75.000 zł, przeznaczone na koszty utrzymania i wychowania wnuków. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w wysokości 29.553 zł. W uzasadnieniu podał, że nie kwestionuje uprawiania kolarstwa przez podatnika i otrzymywania nagród z tego tytułu. W ocenie organu, trudno dać wiarę oświadczeniom strony, że środki zgromadzone w latach 1973 - 1975 stanowiły źródło pokrycia wydatków 2000 r. Strona w żaden sposób nie udowodniła ani nie uprawdopodobniła przechowywania oszczędności z lat 70 – tych, przesłuchanie zatem w charakterze świadków wskazanych przez stronę osób nie będzie miało zasadniczego znaczenia w sprawie, dlatego odstąpiono od przeprowadzenia tego dowodu. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik uzyskiwał dochody z pracy w Zakładach "E" w okresie od 1971 r. do 30 września 1981 r. Jednakże uzyskiwane przez podatnika w latach 1977 - 1981 wynagrodzenie kształtowało się znacznie poniżej przeciętnego wynagrodzenia w danym okresie w kraju. Przychody te nie mogły stanowić źródła oszczędności przechowywanych aż do 2000 r. Odnośnie oszczędności pochodzących według podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej wspólnie z żoną w okresie od 18 lutego 1981 r. do 30 czerwca 1990 r. w zakresie krawiectwa (głównie szycie spodni dżinsowych), organ wskazał że dochody z tej działalności nie mogą zostać uwzględnione jako źródło oszczędności, bowiem B. M. (obecnie S.) odmówiła składania zeznań, a podatnik nie przedłożył dowodów świadczących o uzyskiwaniu wysokich dochodów w tym okresie. Ponadto w tym okresie małżonkowie ponosili wydatki związane z budową domu jednorodzinnego, a podatnik wyjeżdżał do pracy w RFN. Organ wskazał również, że wyjaśnienia podatnika potwierdzają jedynie fakt przebywania za granicą oraz uzyskiwania bliżej nieokreślonych przychodów z pracy dorywczej w okresie od 1989 r. do 1991 r. W tym okresie podatnik był również osobą współpracującą przy prowadzonej przez żonę działalności gospodarczej, a następnie był zatrudniony w sklepie z galanterią skórzaną. Tym samym przedłożone przez podatnika pokwitowanie z dnia 5 kwietnia 1991r. wpłaty na rachunek bankowy 50.000 DM oraz z dnia 26 maja 1989r. wpłaty 3.000 DM i 155 USD nie mogą stanowić dowodów uzyskiwania opodatkowanych dochodów. Organ odwoławczy uwzględnił natomiast dochód uzyskany przez podatnika z tytułu sprzedaży akcji "B" SA. Odnośnie dochodów uzyskiwanych z tytułu pracy w sklepie z obuwiem i galanterią skórzaną W. K. w latach 1990 - 2000 organ wyjaśnił, że uzyskiwane przez podatnika wynagrodzenie było niższe od przeciętnych wynagrodzeń w tym okresie. Dodatkowo w tym okresie podatnik ponosił znaczne wydatki związane z rozpadem jego małżeństwa, dokonując w maju i sierpniu 1992r. spłaty tytułem wyrównania udziału żony w majątku wspólnym w kwocie 200.000.000 zł (przeciętne wynagrodzenie roczne w 1992r. wynosiło 35.220.000 zł). Ponadto w 1991r. strona poniosła wydatek na zakup samochodu marki "D" w wysokości 5.000 DM. Wobec powyższego organ odwoławczy przyjął, że dochody podatnika uzyskane przed wrześniem 1992 r., tj. do momentu spłaty udziału żony w majątku wspólnym nie mogą stanowić źródła pochodzenia oszczędności w wysokości wskazywanej przez stronę na dzień 1 stycznia 2000 r. Jednocześnie organ wyjaśnił, że przyjął do analizy wydatki poniesione przez stronę na utrzymanie rodziny w latach 1994 - 1999 w wysokości wskazywanej przez podatnika. W rozliczeniu organ uwzględnił także dochody uzyskiwane przez podatnika w okresie od września 1992r. do 1993r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej P.H.U. "F" - hurtownia obuwia. Odnosząc się do wyjaśnień podatnika dotyczących otrzymania w 1995 r. od matki kwoty około 75.000 zł, organ zauważył, że spłatę z tytułu udziału w spadku po ojcu matka otrzymała pod koniec lat 60 - tych i mało prawdopodobne jest, aby pieniądze te przechowywała do 1995 r. Również dochód ze sprzedaży samochodu "G" nie pozwalał na zgromadzenie przez matkę znacznych oszczędności. Organ uznał też, że przesłuchanie w charakterze świadka wskazanych przez stronę osób nie będzie miało zasadniczego znaczenia w sprawie i dlatego odstąpił od przeprowadzenia tego dowodu. Wskazano również, że łączne dochody rodziców podatnika z tytułu emerytur w 1995r. wyniosły 9.515,96 zł. W ocenie organu, wysokość otrzymywanych emerytur świadczy, że rodzice podatnika nie uzyskiwali wysokich wynagrodzeń, które pozwalałyby na zgromadzenie dużej sumy pieniędzy, tym bardziej że rodzice podatnika pomagali w utrzymywaniu wnuków. Ponadto, gdyby depozyt miał miejsce, strona powołałaby się na tę okoliczność na początku postępowania wyjaśniającego. Trudno dać wiarę, że podatnik zapomniał w postępowaniu przed organem pierwszej instancji o tak znacznej kwocie. Z dokonanych przez organ odwoławczy wyliczeń (porównania przychodów i wydatków w latach 1992 - 1999 wynika, że podatnik mógł posiadać oszczędności w kwocie 29.023,61 zł na koniec 1999 r. Zatem według organu odwoławczego w 2000r. wystąpił u podatnika brak przychodów na pokrycie poniesionych wydatków w kwocie 39.403,99 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji poprzedzającej, zarzucając: 1) naruszenie art. 120, art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 68 § 4 O.p przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wskutek ustalenia zobowiązania podatkowego pomimo upływu 5 - letniego terminu do doręczenia decyzji, 2) art. 120, art. 122 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 199 O.p. przez: a) niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak wszechstronnej oceny materiału dowodowego W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2009 r. Sygn. akt l SA/Wr 952/09 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej stwierdzając, że niektóre zarzuty skargi zasługują na uwzględnienie. W uzasadnieniu stwierdził m.in., że organ podatkowy bezpodstawnie odmówił przesłuchania ojca podatnika na okoliczność przekazania gotówki stronie. W ocenie Sądu uzasadniony był też zarzut skarżącego odnośnie nie ustosunkowania się organu do wyciągu bankowego "H" z 1998 r., w którym wykazano naliczenie na rzecz podatnika odsetek miesięcznych od lokat w kwocie 540,11 zł. Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien wypowiedzieć się co do kwestii uznania lub nieuznania po stronie przychodów roku 1998 wskazanych odsetek bankowych. Pozostałe ustalenia organu zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące oszczędności strony z kolarstwa, pracy w "E", działalności gospodarczej żony, pracy w Niemczech, sprzedaży akcji "B", pracy w sklepie obuwniczym, działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej "F", Sąd uznał za prawidłowe. W kwestii upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe Sąd stwierdził, że dopuszczalne jest nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, ale również możliwe jest jej uchylenie przez organ drugiej instancji i merytoryczne orzeczenie w sprawie; przy czym może to być tylko orzeczenie w zakresie korzystnym dla podatnika w porównaniu do decyzji organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie decyzja została wydana przez organ pierwszej instancji w dniu 30 sierpnia 2006 r. (doręczona w dniu 31 sierpnia 2006 r.), a więc przed upływem okresu przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego, co sprawia, że organ odwoławczy w decyzji z dnia 13 marca 2009 r. uprawniony był do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. i skorygowania wysokości zobowiązania podatkowego na korzyść skarżącego. Wobec powyższego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 120, art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 68 § 4 O.p. Wykonując dyspozycje Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej przesłuchał w dniu 14 stycznia 2010r. w charakterze świadka Z. M. - ojca strony (protokół przesłuchania) Po ponownym przeanalizowaniu zebranych w sprawie dowodów i materiałów, zarzutów zawartych w odwołaniu oraz wypełniając dyspozycje zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. Nr [...] ustalił stronie za 2000 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 29.148,00 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że podatnik mógł posiadać na dzień 1.01.2000 r. oszczędności w kwocie 29.563,72 zł. Powyższe ustalono na podstawie analizy znanych organowi odwoławczemu wydatków i źródeł finansowania w poszczególnych latach poprzedzających 2000r. Na zwiększenie oszczędności w stosunku do ustaleń zawartych w decyzji z dnia [...] r. Nr [...] wpłynęło uwzględnienie po stronie przychodów 1998r. przyrostu środków zgromadzonych na rachunkach bankowych w postaci odsetek miesięcznych w wysokości 540,11 zł. Oceniając natomiast zeznania Z. M. i pozostałe dokumenty zebrane w sprawie organ odwoławczy nie dał wiary oświadczeniu o przekazanym depozycie przez matkę W. M. z przeznaczeniem na wykształcenie wnuków w wysokości około 75.000 zł. Uwzględniając zeznania Z. M., że dochody żony z pracy zawodowej były marne, a jego zarobki były średnie trudno przyjąć, że W. i Z. M., będący w 1995 r. na emeryturze (Z. M. od 1989 r., ponosząc stałe koszty utrzymania rodziny strony byli jeszcze w stanie zgromadzić bardzo duże oszczędności, a dodatkowo pieniądze trzymali w domu w okresie, w którym ich wartość spadała (denominacja w 1994 r.). Odnosząc się do środków otrzymanych pod koniec lat sześćdziesiątych przez matkę strony z tytułu spłaty spadku po ojcu organ uznał, że mało prawdopodobne, aby pieniądze te matka strony przechowywała do 1995 r. Organ po wnikliwej analizie uznał, że w/w oświadczenie Z. M. z dnia 3 października 2006 r. o przekazaniu pieniędzy przez żonę zostało sporządzone dla potrzeb postępowania odwoławczego dotyczącego 2000 r. Podatnik wspomniał o nim dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Przesłuchiwany w charakterze świadka ojciec – Z. M. - zeznał "poświadczyłem na prośbę syna". Mimo, że oświadczenie dokumentuje zdarzenie z 1995 r. - podatnik nie podniósł tego faktu w trakcie postępowania kontrolnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji poprzedzającej, zarzucając naruszenie: 1. art. 120, art. 70 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu l instancji w całości i w konsekwencji tego ustalenie zobowiązania podatkowego, w stosunku do zobowiązania które uległo przedawnieniu, 2. art. 121, art. 122, art. 124 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa oraz stanu faktycznego regułą interpretacyjną, w myśl której wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa pomimo uprawdopodobnienia przez podatnika faktu otrzymania od matki gotówki w wysokości 75.000 zł, a w następstwie tego naruszenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów, 3. art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez ustalenie stronie skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, wskutek uznania przez organ podatkowy, że wartość posiadanego przez stronę skarżącą majątku w 2000 r. nie znajdowała pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2000 . oraz latach poprzedzających. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej skrót ppsa) podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając zaskarżona decyzję należy wskazać, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2009 r. Sygn. akt l SA/Wr 952/09 uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej. Wyrok ten stał się prawomocny. W tej sytuacji ponowne rozpoznanie sprawy przez Sąd ograniczone jest postanowieniami art. 153 ppsa, który stanowi, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wobec tego orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowo-administracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie samego sądu oznacza to, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnemu reagowaniu, w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przez organ administracji publicznej (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008 r., s. 377-378). W przypadku gdy sprawa po raz drugi dociera do WSA - po uchyleniu decyzji podatkowej przez WSA i wydaniu nowej decyzji zgodnej z jego instrukcją - WSA jest związany oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku. (...)"(wyrok WSA w Krakowie z 6.07.2007 sygn. akt I SA/Kr 988/06 M.Podat. 2007/8/3). "Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji" (wyrok WSA w Warszawie z 10.11.2006 sygn. akt I SA/Wa 1597/06 LEX nr 320090) ". Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wytyczne stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. (...)" (wyrok NSA z 25.10.2006 sygn. akt I OSK 1377/05 LEX nr 281309). Z tej racji ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Natomiast zagadnienia, które były już przedmiotem oceny Sądu, i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji ponownie oceniane być nie mogą. W takim razie zarzut pełnomocnika strony w kwestii przedawnienia zobowiązania nie podlega ocenie Sądu, jako że w tym zakresie swoje stanowisko wyraził już Sąd w wyroku poprzedzającym z dnia 27 sierpnia 2009 r. Sygn. akt l SA/Wr 952/09 stwierdzając, że niniejszej sprawie decyzja została wydana przez organ pierwszej instancji w dniu [...] 2006 r. (doręczona w dniu 31 sierpnia 2006 r.), a więc przed upływem okresu przedawnienia do ustalenia zobowiązania podatkowego, to organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] 2009 r. uprawniony był do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. i skorygowania wysokości zobowiązania podatkowego na korzyść skarżącego. Wobec powyższego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 120, art. 70 § 1 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu l instancji w całości i w konsekwencji tego ustalenie zobowiązania podatkowego, w stosunku do zobowiązania które uległo przedawnieniu. Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organu zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące oszczędności strony z kolarstwa, pracy w "E", działalności gospodarczej żony, pracy w Niemczech, sprzedaży akcji "B", pracy w sklepie obuwniczym, działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej "F", W niniejszej sprawie powodem uchylenia poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej była odmowa przesłuchania ojca podatnika na okoliczność przekazania gotówki stronie oraz nie ustosunkowanie się do wyciągu bankowego"H" z 1998r., w którym wykazano naliczenie na rzecz podatnika odsetek miesięcznych od lokat w kwocie 540,11 zł. Sąd stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien wypowiedzieć się co do kwestii uznania lub nieuznania po stronie przychodów 1998 r. wskazanych odsetek bankowych. Dyrektor Izby Skarbowej wypełniając polecenie Sądu rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę miał obowiązek dostosowania się do oceny prawnej i wskazań wyrażonych w wyroku tut. Sądu dnia z dnia 27 sierpnia 2009r. Sygn. akt l SA/Wr 952/09 w celu merytorycznego załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo przeprowadzonego postępowania. Przesłuchał w charakterze świadka w dniu 14 stycznia 2010 Z. M. z udziałem strony i jego pełnomocnika odnośnie ponoszonych kosztów utrzymania, który zeznał, że do 1983 r. mieszkał z nim syn R. M., jednocześnie w okresie od 1979 do 1983 roku syn R. M. mieszkał razem z żoną i synem i byli na jego i żony utrzymaniu (bieżąca pomoc np. obiad czy zakup odzieży, opłaty (za prąd, gaz, wodę itp.). Z zeznań świadka wynika, że żona pracowała w restauracjach i korzystała z bezpłatnych posiłków, a także i on z synem przychodzili na obiady. Świadek potwierdził po okazaniu oświadczenia z dnia 3 października 2006 r. dotyczącego przekazania pieniędzy stronie przez matkę W. M. w 1995 roku w wysokości 75.000 nowych złotych z przeznaczeniem na wykształcenie wnuków , że zostało ono złożone na prośbę syna. Świadek zeznał, że potwierdza okoliczności wynikające z w/w oświadczenia. Przekazanie pieniędzy stronie przez matkę W. M. odbyło się u nich w domu tj. ul. [...] nr [...]/[...] w formie gotówki, w złotych i w walucie obcej. Cała kwota obejmowała 75.000 zł, lecz nie pamięta ile w złotówkach i ile w walucie obcej, gdzie świadkiem przekazania był również najstarszy wnuk R. - syn strony. Odnośnie dochodów uzyskiwanych przez W. M. w latach poprzedzających 1995 r. i źródeł pochodzenia pieniędzy przekazanych synowi świadek odpowiedział: "Żona otrzymała spadek po rodzicach, gdzieś pod koniec lat 60-tych. W skład spadku wchodziło gospodarstwo rolne (budynki i ziemia). Realizacja spadku odbyła się na zasadzie spłaty należnej części przez szwagra J. S. Z części tych pieniędzy W. M. założyła 2 książeczki samochodowe, a na jedną wygrała samochód marki "G". Samochód był wygrany około 1973-1974 r. Samochód ten był sprzedany po około 2 latach. Nie pamiętam za jaką kwotę żona sprzedała w/w samochód. Nie pamiętam jaka kwota została ze spadku po założeniu książeczek. Żona pracowała w barze GS w P. jako bufetowa, wcześniej w G. w domu wczasowym "I" w kuchni. Według świadka dochody żony z pracy zawodowej były marne. Wysokości emerytury żony nie pamiętał. Przekazane synowi (stronie) pieniądze pochodziły ze spłaty spadku, ze sprzedaży samochodu i oszczędności, które pochodziły z żony i jego pracy. Świadek zeznał, że pracował w "E" jako ślusarz od 1945 bądź 1946 r. do 1989 r. (zarobki były średnie) i przeszedł na emeryturę. W 1995 roku świadek i jego żona byli już na emeryturze (Z. M. od 1989r.). W. M. uzyskała w 1995 r. emeryturę w wysokości 3.533,69 zł, natomiast Z. M. w wysokości 5.982,27 zł (na podstawie zeznań PIT-40A). A zatem łączne dochody z tytułu emerytury W. i Z. M. wynosiły 9.515,96 zł, podczas gdy zaliczki na podatek dochodowy wynikające z zeznań PIT-40 wynosiły odpowiednio 576,57 zł i 1.090,73 zł. Wydatki na utrzymanie Państwa W. i Z. M. w 1995 r. wyliczone na podstawie przedłożonych przez stronę danych Głównego Urzędu Statystycznego z uwzględnieniem, że we wspólnym gospodarstwie domowym pozostawały dwie osoby, będące emerytami wynosiły 7.458,72 zł (310,78 zł x 12 miesięcy x 2 osoby). Z powyższego wynika, że W. i Z. M. w 1995 r. uzyskali dochody wystarczające tylko na pokrycie wydatków związanych z ich utrzymaniem, a przecież zgodnie z oświadczeniem strony i świadka utrzymywali jeszcze syna i wnuki. W ocenie Sądu organ zasadnie uznał, że W. M. (matka strony) nie przekazała stronie w 1995 r. kwoty 75.000 zł. Organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz przeprowadził analizę wydatków i źródeł finansowania w poszczególnych latach poprzedzających 2000 r. wywodząc, że W. M. nie posiadała takiej kwoty w 1995 r. z uwagi na wysokość uzyskiwanego wynagrodzenia jak też późniejsze świadczenia emerytalne, zaś co środków otrzymanych pod koniec lat sześćdziesiątych z tytułu spłaty spadku po ojcu organ zasadnie uznał, że mało prawdopodobne, aby pieniądze te matka strony przechowywała do 1995 r. Organ odwoławczy uwzględnił po stronie przychodów 1998 r. przyrost środków zgromadzonych na rachunkach bankowych w postaci odsetek miesięcznych w wysokości 540,11 zł. zwiększając oszczędności w stosunku do ustaleń zawartych w decyzji z dnia [...] 2009r. Nr [...] wpłynęło W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia są dochody pochodzące ze źródeł nieujawnionych bądź nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wyżej przedstawiona analiza dowodów w sprawie wskazuje ewidentnie na ponoszenie przez skarżącego wydatków w znacznych kwotach, przy jednoczesnym braku wskazania przez stronę wiarygodnych i udokumentowanych źródeł pokrycia tych wydatków. Podkreślić należy na wstępie, że istotą niniejszego postępowania było wskazanie i udokumentowanie źródeł pochodzenia tego majątku w wysokości pokrywającej ustalone w sposób bezsporny wydatki i udowodnienie, czy uzyskane przychody zostały opodatkowane podatkiem dochodowym lub są to przychody zwolnione od opodatkowania. Wprawdzie zgodnie z przepisem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest podjąć niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, tym samym jest zobligowany do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego - jednakże nie oznacza to nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność faktów, które popierałyby twierdzenia podatnika. Z omawianego przepisu wynika ogólna reguła dowodowa według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla niego faktów Podatnik winien bowiem współdziałać z organem podatkowym w zadośćuczynieniu obowiązkowi wnikliwego i dokładnego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonego faktu może prowadzić do ustaleń niekorzystnych dla strony. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.). O ile więc w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zadeklarowany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne Uprawdopodobnienie zaś stanowi swego rodzaju wyjątek od zasady udowodnienia i działa na korzyść strony, której przepis ustawy dozwala na wykazywanie mniejszego stopnia pewności, że dany skutek nastąpi, o ile według zasad logicznego rozumowania można domniemywać, że taki skutek może nastąpić. Skład orzekający podziela stanowisko aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych uznając, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania faktu uzyskania stosownego przychodu służącego w danym przypadku do pokrycia poniesionych w roku podatkowym wydatków, których kwota przewyższała wielkość osiągniętego w tym roku przychodu. Przenosząc to na grunt rozpatrywanej sprawy strona winna określić nie tylko źródło pochodzenia środków finansowych, ale za pomocą środków dowodowych co najmniej uprawdopodobnić możliwość uzyskania z niego dochodów w wysokości pozwalającej na sfinansowanie wydatków poniesionych. Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.