I SA/Wr 555/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Daria Gawlak- Nowakowska, Protokolant Specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2017 r. sprawy ze skargi A w Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: organ) wydana na rzecz A w Ś. (dalej: strona skarżąca, wnioskodawca, ZPO) z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia płatnika z tytułu zawieranych umów cywilnoprawnych. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, dotyczącej przyszłego stanu faktycznego, podano, że wnioskujący Zespół Placówek Oświatowych został utworzony przez Radę Miejską w Ś. uchwałą Nr XIX/130/16 Rady Miejskiej w Ś. z dnia [...] kwietnia 2016 r. w sprawie utworzenia Zespołu Placówek Oświatowych w Ś., na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h) ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) oraz art. 5 ust. 2 pkt 1, ust. 5 i art. 62 ust. 1, 3, 5c w związku z art. 58 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r., poz. 2156, ze zm.; dalej: ustawa o systemie oświaty) i jest nieposiadającą osobowości prawnej jednostką organizacyjną Gminy, prowadzącą gospodarkę finansową w formie jednostki budżetowej. W skład wnioskującego Zespołu Placówek Oświatowych wchodzą: przedszkole, szkoła podstawowa i gimnazjum. Wnioskodawca posiada własny numer identyfikacji podatkowej (NIP). Numer wykorzystywany jest przez stronę m.in.: przy rozliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych od wynagrodzeń osób zatrudnionych w ZPO na podstawie umów o pracę (jednostki budżetowe są bowiem na gruncie prawa pracy traktowane jako pracodawcy); przy rozliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odprowadzanych od wynagrodzeń osób, z którymi zawarte zostały przez Dyrektora ZPO działającego w imieniu i na rzecz Gminy umowy cywilnoprawne, w szczególności umowy zlecenia albo o dzieło. Strona podkreśliła, że w przypadku umów o pracę stroną umowy każdorazowo jest Dyrektor ZPO. W przypadku umów cywilnoprawnych stroną umowy każdorazowo jest Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego. Natomiast powyższe umowy cywilnoprawne podpisuje Dyrektor - działając na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa. ZPO, jako jednostka budżetowa jest pracodawcą w rozumieniu przepisów prawa pracy. Do tej pory czynności obliczania wypłacania wynagrodzenia leżały po stronie ZPO. Wypłaty wynagrodzeń dokonywane były z rachunku bankowego powyższej jednostki. Rozliczenie i zapłata zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych również były dokonywane przez jednostkę budżetową i następowały pod jej nr NIP. ZPO wystawiał zarówno informację PIT-11, jak również roczną deklarację PIT-4R. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego, sformułowano następujące pytanie: czy wnioskodawca, dokonując wypłaty świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących pracownikami ZPO, będzie płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem będzie zobowiązany do przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R? Przedstawiając własne stanowisko strona stwierdziła, że w ww. sytuacji będzie ona płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem będzie zobowiązana do przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R. W uzasadnieniu, przytaczając treść art. 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdziła strona, iż w świetle przywołanych powyżej regulacji stwierdzić należy, że płatnikiem może być zarówno osoba prawna (np. jednostka samorządu terytorialnego), jak i jej jednostka organizacyjna (np. jednostka organizacyjna gminy jaką jest jednostka budżetowa, czyli ZPO). Czynnością, która decyduje o przypisaniu statusu płatnika zaliczek na podatek dochodowy, co wynika, w ocenie wnioskodawcy, wprost z treści przepisu art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., jest "dokonywanie świadczeń z tytułu działalności". Dlatego też wnioskodawca uważa, iż w rozpatrywanym przypadku, rozstrzygające znaczenie dla ustalenia, kto jest płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy ma nie tyle, która jednostka zajmuje się techniczną stroną realizacji umowy, ale przede wszystkim, która jednostka dokonuje wypłaty wynagrodzenia. Czyli rozstrzygać powinien w tym przypadku, jak to określiła strona, aspekt "organizacyjny". Z uwagi na powyższe, wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odrębną kwestią jest bycie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych dla osób wykonujących zlecenie na podstawie umowy cywilnoprawnej, odrębną natomiast kwestią jest bycie stroną tej umowy cywilnoprawnej. Zdaniem wnioskodawcy, za koncepcją płatnika jako jednostki budżetowej, jaką jest ZPO, przemawiają również unormowania zawarte w ustawie o finansach publicznych, a w szczególności to, w jaki sposób ustawodawca uregulował możliwość realizacji zadań gminy (tj. przy pomocy innej jednostki organizacyjnej posiadającej wyodrębnienie finansowe). Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż gdyby obowiązek sporządzenia i przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R spoczywał na jednostce samorządu terytorialnego, spowodowałoby to zator w kadrach w przypadku wspomnianych podmiotów, które posiadają po kilkadziesiąt i więcej jednostek organizacyjnych. We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej, organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, przytaczając treść przepisów art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) oraz przytaczając fragment stanu faktycznego organ skonstatował, że skoro stroną zawieranych umów cywilnoprawnych jest Gmina (jednostka samorządu terytorialnego), to na Gminie - stronie umowy - ciążą wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki płatnika. Obowiązki płatnika są konsekwencją czynności prawnej i obarczają stronę umowy. Zdaniem organu, nie ma przy tym znaczenia, który podmiot dokonuje fizycznie wypłaty należności, jak również fakt, że obowiązek sporządzenia stosownych deklaracji i informacji w przypadku posiadania kilkudziesięciu i więcej jednostek organizacyjnych może - zdaniem wnioskodawcy - spowodować zator w kadrach. Są to bowiem jedynie kwestie organizacyjno-techniczne. Organ zgadza się, że gminy mogą tworzyć jednostki organizacyjne celem przekazania tym podmiotom pewnych czynności do wykonywania, jednak obowiązki podatkowe są ściśle określone, wynikają z przepisów prawa podatkowego i nie podlegają przeniesieniu na inne podmioty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wnosząc o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów zarzuciła naruszenie: 1) art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 O.p. polegające na przyjęciu, że dokonując wypłaty świadczeń wynikających z umów cywilnoprawnych zawieranych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących pracownikami ZPO, to gmina będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zawartych umów zlecenia i umów o dzieło, a zatem będzie ona zobowiązana do przekazania deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, tj. PIT-4R; 2) art. 14c § 2 O.p. poprzez brak przedstawienia wymaganego przez ten przepis uzasadnienia prawnego w obliczu negatywnej oceny stanowiska skarżącej wyrażonego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu, przytaczając treść art. 8 O.p. i art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. strona podniosła, iż z przepisów tych wynika, jakie podmioty i w jakich okolicznościach wolą ustawodawcy są płatnikami w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazano w nich zaś m.in. osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Ustawodawca zobowiązał te podmioty do pobrania zaliczek na podatek dochodowy. Zgodnie z przepisami konstruującymi ustrój samorządu terytorialnego, podstawowymi jednostkami organizacyjnymi gminy są jednostki budżetowe. Te zaś zostały wyposażone w stosowne atrybuty pozwalające na samodzielne funkcjonowanie w obrocie prawnym, m.in. możliwość nabywania uprawnień i obowiązków. Strona zwróciła uwagę, iż także zestawienie treści art. 31 u.p.d.o.f. z art. 41 u.p.d.o.f. potwierdza, że strona może być płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, związanego z wynagrodzeniem wypłacanym za pracę wykonywaną na podstawie umowy cywilnoprawnej. W pierwszym ze wskazanych przepisów ustawodawca rozstrzygnął, jakie podmioty są płatnikami w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z szeroko rozumianego stosunku pracy i także w tym przepisie wymienił m.in. jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego strona podniosła, iż w jej opinii skarżona interpretacja indywidualna nie spełnia standardu w zakresie uzasadnienia prawnego. Organ ograniczył się w niej bowiem jedynie do przywołania poszczególnych przepisów dotyczących sytuacji prawnej płatnika począwszy od regulacji art. 8 O.p., poprzez unormowania szczególne przyjęte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, wzbogacając ten katalog o postanowienia dotyczące natury prawnej skarżącej jako jednostki organizacyjnej. Pominął przy tym akcentowane przez skarżącą w złożonym wniosku o wydanie interpretacji rozróżnienie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zauważa, że w sprawie sygn. akt I SA/Wr 497/17 ze skargi na interpretację wydaną w tożsamym stanie faktycznym i sformułowaną w tożsamy sposób, tutejszy Sąd wypowiedział się w wyroku z dnia 30 sierpnia 2017 r. Stanowisko zaprezentowane w ww. wyroku Sąd w składzie orzekającym obecnie w pełni podziela i przyjmuje za własne, a niżej zostaną powołane także tezy i twierdzenia tego wyroku. W ocenie Sądu, zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego. Zaskarżona interpretacja nie spełnia bowiem określonych w przepisach wymagań. W tym stanie rzeczy zaś, odnoszenie się do zarzutów prawa materialnego należy zaś uznać za przedwczesne. Zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Na tle brzmienia powyższej regulacji zauważyć należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, która to ocena wraz z uzasadnieniem musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z treści art. 14c § 2 O.p. Uzasadnienie prawne organu powinno zatem zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak przy tym uzasadnienia prawnego, w rozumieniu art. 14c O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W takim przypadku to na sąd orzekający w sprawie przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu, aby odpowiadało regulacji zawartej w art. 14c O.p. musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, słuszny jest zarzut skargi, iż organ nie wyjaśnił w ww. sposób motywów uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. Ograniczenie się do kategorycznego stwierdzeń, iż: "Skoro (...) stroną zawieranych umów cywilnoprawnych jest Gmina, to na Gminie – stronie umowy – ciążą wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki płatnika" oraz że: "Nie ma przy tym znaczenia, który podmiot dokonuje fizycznie wypłaty należności(...)" (strona 10, akapit 2 i 3 interpretacji), nie spełnia w żadnym razie wymogu uzasadnienia, o którym mowa w art. 14c § 1 i 2 O.p. Sąd wskazuje, że organ nie wyjaśnił jaki związek z przytoczonymi przez siebie przepisami przepisami, a przede wszystkim z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., mają powyższe tezy. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. "Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy (...)". Z literalnego brzmienia ww. art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, iż cechą determinującą uznanie danego podmiotu za płatnika zaliczek na podatek dochodowy, jest "dokonywanie świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18". Z zaskarżonej interpretacji nie wynika, na jakiej podstawie, wbrew literalnemu brzmieniu przepisu, względnie na podstawie jakich innych regulacji prawnych, organ wnioskuje, iż kluczowe znaczenie dla nałożenia obowiązków płatnika ma mieć fakt "bycia stroną umowy cywilnoprawnej", z którą to okolicznością art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., (ani też żaden inny przepis przytoczony przez organ) nie wiąże żadnych konsekwencji prawnych. Z treści zaskarżonej interpretacji wydaje się wynikać, iż organ uznaje, że sam fakt "bycia stroną umowy cywilnoprawnej" utożsamiać należy ze wskazanym w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. "dokonywaniem świadczeń". Wprost jednak takie stwierdzenie w orzeczeniu organu nie pada, a przede wszystkim brak jest jakiegokolwiek wywodu prawnego, takie stanowisko uzasadniające. Sąd wskazuje, iż strona akcentuje we wniosku o interpretację fakt dokonywania płatności z rachunku danej jednostki budżetowej, a więc, iż to ona dokonuje świadczenia. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona wywodziła, iż w jej ocenie "rozstrzygające znaczenie dla ustalenia, kto jest płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy ma nie tyle, która jednostka zajmuje się techniczną stroną realizacji umowy, ale przede wszystkim, która jednostka dokonuje wypłaty wynagrodzenia. Czyli rozstrzygać powinien w tym przypadku aspekt "organizacyjny". Z uwagi na powyższe, strona stoi na stanowisku, iż odrębną kwestią jest bycie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych dla osób wykonujących zlecenie na podstawie umowy cywilnoprawnej, odrębną natomiast kwestią jest bycie stroną tej umowy cywilnoprawnej". Zatem, skarżąca we wniosku stosuje wykładnię językową przepisu. Dodatkowo popiera ją treścią art. 8 O.p. (a w skardze treścią art. 31 O.p.) wskazując, iż również te przepisy przewidują, że płatnikiem jest jednostka faktycznie dokonująca świadczenia, którą w przedstawionym stanie faktycznym jest właśnie strona. Natomiast organ wyraźnie odstępuje od wykładni językowej przepisu, nie wskazując jednocześnie, czym się kierował. W ocenie Sądu, organ nie przedstawiając wywodu prawnego obalającego przytoczone przez stronę stanowisko, naruszył w art. 14c § 1 i 2 O.p., w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Sądu, wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów u.p.d.o.f. bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem skarżącej, podlegającym ocenie organu, nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 O.p. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja uzasadnienia takiego nie zawierała. Wymaga dodania, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym powszechnie aprobowany jest pogląd, że samo przytoczenie brzmienia przepisów, bez wyjaśnienia ich treści i przyczyn, dla których zostały powołane, nie może zostać uznane za prawidłowe wyjaśnienie wnioskodawcy stanowiska organu podatkowego i nie mieści się w treści art. 14c § 2 O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 544/12, publ. w CBOSA). Z uwagi na powyższe okoliczności, Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 14c § 2 O.p., a naruszenie wskazanej regulacji miało istotny wpływ na wynik sprawy i musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wskazać należy, iż Sąd w dokonywaniu interpretacji nie może zastąpić organu. Wobec stwierdzenia naruszenia przepisu proceduralnego uzasadniającego uchylenie aktu, czym wzmiankowano już na wstępie, odnoszenie się do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, uznać należy za przedwczesne. Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ powinien dokonać oceny stanowiska strony przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. W szczególności organ będzie zobowiązany do dokonania analizy art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do stanu faktycznego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz.153). Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika wysokości 240 zł, uiszczony wpis w kwocie 200 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.