I SA/Wr 557/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędzia WSA Piotr Kieres Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2014 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) w wyniku rozpatrzenia odwołania A (dalej: strona, skarżąca, spółka) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W (dalej: DUKS, organ I instancji) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2014 r.: - uchylił decyzję organu I instancji za maj 2014 r. i określił zobowiązanie w wysokości 972.359 zł oraz - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie. Jak wynika z akt sprawy organ I instancji w toku prowadzonego postępowania ustalił, że głównym przedmiotem działalności strony w badanym okresie był obrót olejem napędowym. Spółka dokonywała sprzedaży (detalicznej i hurtowej) na stacji paliw w Ś (ul. [...]), a także dostarczała paliwo do odbiorców. Ponadto strona prowadziła działalność w zakresie sprzedaży towarów oferowanych na stacji paliw (papierosy, artykuły spożywcze, itp.), świadczyła usługi w zakresie mycia pojazdów i prania dywanów oraz usługi transportowe na rzecz kontrahenta mającego siedzibę na Cyprze – B. W postępowaniu kontrolnym stwierdzone zostały nieprawidłowości: - w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez C - w zakresie zawyżenia podatku naliczonego za sierpień 2014 r. o kwotę 515 zł wskutek dwukrotnego (spowodowanego błędem programu rozliczeniowego) odliczenia podatku z tej samej faktury VAT (faktury wystawione przez D,E - ta kwestia pozostaje bezsporna; oraz - w zakresie zaniżenia podatku należnego w wyniku zadeklarowania przez stronę podatku należnego w wysokości 0 zł z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz podmiotu z siedzibą na Cyprze B, mimo że usługi podlegały opodatkowania stawką 23%. Nie stwierdził organ nieprawidłowości w zakresie sprzedaży przez stronę paliwa. Postępowanie kontrolne ujawniło, że strona odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez C. Faktury dotyczyły zakupu paliwa (oleju napędowego i benzyny bezołowiowej). Ustalono, że na każdej z faktur był wskazany numer ARC nadany przez odpowiedni Urząd Celny państwa, z którego towar był wysyłany, każda faktura była podpisana przez prokurenta M.O., jako osobę upoważnioną do wystawiania faktur przez C. Zapłata każdorazowo była dokonana przelewem na konto ww. firmy. Na podstawie dokumentów CMR oraz zestawień pozyskanych z urzędów celnych (dalej: UC) w Z.G. oraz G.W. ustalił organ I instancji, że strona (w ramach świadczenia usług z umowy transportu zawartej z B na Cyprze) była przewoźnikiem paliwa z Niemiec, a jednocześnie paliwo to było przedmiotem transakcji pomiędzy stroną i firmą C. Organ I instancji w wyniku analizy dokumentów dostaw, CMR, e-AD oraz faktur stwierdził, że ilości paliwa wykazane na fakturach są zgodne z ilościami paliwa wykazanymi na zestawieniach z UC. W toku postępowania organ I instancji przeprowadził szereg czynności dowodowych, mi.in. przesłuchał kierowców, którzy widnieli na dokumentach CMR, pełnomocnika spółki A.P., Prezesa Zarządu strony K.K, Prezesa Zarządu C T.T., prokurenta C M.O., wzywał również wielokrotnie stronę do złożenia wyjaśnień, poczynił ustalenia odnośnie podmiotów, które uczestniczyły w łańcuchu transakcji, pozyskał informacje od innych organów i włączone zostały także materiały z innych postepowań. Na podstawie zgormadzonych dowodów DUKS w decyzji przedstawił schemat rzeczywistego i fakturowego obiegu paliwa (str. 38 decyzji). Ustalono, że spółka była przewoźnikiem paliwa z Niemiec, odprawa celna przywożonego paliwa była dokonywana w O. lub Ś. z udziałem zarejestrowanego odbiorcy F. W przypadku benzyny bezołowiowej 95 przewoźnikiem obok strony była firma G oraz H, a odprawa odbywała się w Ś z udziałem F Zgodnie z ewidencją wyrobów akcyzowych odbiorcą towaru od F była firma I oraz J. Z informacji z urzędów skarbowych właściwych miejscowo dla I oraz J wynika, że firmy te nie składały rzetelnych deklaracji podatkowych VAT, nie deklarowały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, nie wpłacały należnych podatków. Ustalono, że ww. firmy protokołami wykazywały przekazanie paliwa do K. Ustalił organ podatkowy, że kolejne po K znane podmioty, do których trafiało paliwo, tj. L, Ł, M nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, pełniły rolę tzw. słupów. Ww. podmioty w badanym okresie rozliczeniowym wystawiały faktury dotyczące sprzedaży paliwa dla N. Postępowanie kontrolne wobec N wykazało, że firma ta nie prowadziła działalności, a jedynie wprowadzała do obrotu "puste faktury" pozorujące obrót paliwem. Wobec tej spółki wydana została decyzja w trybie art. 108 ustawy z dnia [...] o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: uVAT, ustawa o VAT). N był z kolei wystawcą faktur dla firm O i A. W okresie od maja do lipca 2014 r. faktury dla C (dostawcy strony) wystawiła właśnie firma O, natomiast w sierpniu i wrześniu firma P. Ustalono, że w rzeczywistości firmy O i P nigdy nie nabyły paliwa i nie dysponowały towarem jak właściciel, zatem, nie mogły dokonać dostawy na rzecz C a ta dla strony. Wskazał również organ I instancji, że z analizy zebranego materiału wynika, że dostawcy C nie są przypadkowymi podmiotami, rozpoczynającymi na pewnym etapie współpracę, ale że podmioty te powiązane są poprzez osobę p. L.Sz., który działa jako prezes Zarządu w L., jako prokurent w O, w P, N oraz jako prezes Zarządu w K, które jest udziałowcem w spółkach I, J, N, O. Ustalono również, że transakcje były powiązane poprzez osobę J.G. (który działał m.in. jako pełnomocnik firmy H) i M.O. ([...] J.G.), który występował z ramienia cypryjskiej firmy B zlecającej transport paliwa oraz był prokurentem C, a we wcześniejszych okresach rozliczeniowych reprezentował firmę R od której strona nabywała paliwo, a wcześniej firmę S, od której dostawy zostały przerwane z uwagi na toczące się postępowanie przed organem skarbowym. Wskazał DUKS, że z zebranego materiału wynika również, że z ramienia strony w transakcjach dotyczących paliwa nie działał jej Prezes – K.K, ale stronę reprezentował A.P., który współpracował z firmą M.G. i według zeznań M.O. był znajomym J.G., stąd nawiązana została między nimi współpraca (tak też wskazał A. P.). DUKS stwierdził, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, że paliwo z baz naftowych w Niemczech było transportowane do baz skarżącej lub wprost do jej bezpośrednich odbiorców z pominięciem podmiotów wskazywanych w łańcuchu transakcji na fakturach VAT jako dostawcy paliwa, w tym również z pominięciem C. Organ wskazał, że podmioty z łańcucha transakcji w rzeczywistości nie nabyły paliwa i nie dysponowały towarem jak właściciel, zatem nie mogły dokonać sprzedaży tego paliwa na rzecz C, a ten nie mógł go sprzedać stronie. Wywiódł DUKS, że żaden z podmiotów uczestniczących w transakcji nie dokonywał nabycia paliwa, nie dysponował nim jak właściciel, nie brał udziału w organizowaniu jego transportu, nie zlecał i nie nadzorował dostaw, nie uczestniczył przy załadunku bądź rozlewie paliwa, nie miał możliwości technicznych aby prowadzić działalność w zakresie obrotu paliwami. Zdaniem organu I instancji w sprawie transakcje miały na celu wprowadzenie do obrotu paliwa z uzyskaniem korzyści podatkowych. Opisał DUKS mechanizm zaistniały w sprawie, z którego wynika, że podmioty sprowadzające paliwo do kraju w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, jako pierwsi nabywcy paliwa nie wykazywali tego nabycia, następnie paliwo było protokołami przekazywane do K, a następne w łańcuchu były podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności tzw. firmy słupy, które wystawiały dalsze faktury, które pozwalały kolejnym w łańcuchu podmiotom na odliczenie podatku naliczonego zawartego w cenie, mimo że podatek należny na wcześniejszym obrocie nie był płacony. W efekcie paliwo było nabyte po korzystnej cenie, podatek należny nie był odprowadzany, a podmioty odliczały podatek naliczony. Jednocześnie DUKS ustalił, że skarżąca posiadała zaplecze techniczne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem (posiadała środki techniczne, stację paliw, zatrudniała pracowników). Organ I instancji w celu zbadania rzetelności transakcji sprzedaży paliwa przez stronę przesłuchał świadków (pracowników strony), wystąpił do 12 wybranych podmiotów z faktur wystawionych przez stronę o udzielenie informacji o zawartych transakcjach, poddał analizie dokumenty CMR, tachografy, powziął informacje od innych organów i stwierdził, że strona faktycznie dysponowała paliwem jak właściciel i dokonywała jego sprzedaży na rzecz nabywców wskazanych w wystawionych fakturach. Sprzedaż była dokonywała na stacji paliw w Ś (w miejscu siedziby), a także paliwo było dostarczane transportem spółki bezpośrednio z baz naftowych w Niemczech do kontrahentów. Podatek z tytułu sprzedaży został ujęty w rejestrach oraz wykazany w deklaracjach VAT-7. Organ I instancji ustalił, że transport odbywał się od dostawcy niemieckiego przez zarejestrowanego podatnika (F do bazy w Ś lub bezpośrednio do finalnego odbiorcy i na żadnym etapie paliwo nie było rozładowywane, ani nie trafiało do firm uwidocznionych w łańcuchu faktur, w tym C. W rezultacie stwierdził DUKS, że podmioty występujące w łańcuchu transakcji uczestniczyły w procederze, którego celem było wprowadzenie do obrotu paliwa z terytorium Unii Europejskiej z pominięciem procedur obowiązujących w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych, bez uiszczenia należności publicznoprawnych. Na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazując, że postępowanie dowiodło, że wystawione faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a podatnik był świadomy i mógł przewidzieć, że transakcje mają na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej w postaci zawyżenia podatku naliczonego. Odnośnie świadczenia usług transportowych DUKS ustalił, że strona świadczyła usługi transportu międzynarodowego na rzecz na rzecz cypryjskiego podmiotu B. Przedmiotem transportu było paliwo. Spółka wystawiła 22 faktury z podatkiem VAT 0 zł. Organ I instancji ustalił, że ww. firma nie posiada siedziby, ani miejsca działalności na Cyprze, a sam fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT nie jest wystarczający dla uznania, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Stwierdził DUKS, że strona winna wystawić za usługi świadczone na rzecz B faktury z podatkiem VAT 23 %. W efekcie przeprowadzonego postępowania organ I instancji zmienił rozliczenie strony w ten sposób, że określił za maj zobowiązanie podatkowe w kwocie 873.680 zł; za czerwiec 848.484 zł; za lipiec nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł i zobowiązanie 1.004.444 zł; za sierpień nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł i zobowiązanie 939.054 zł; za wrzesień nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł i zobowiązanie 946.123 zł. W złożonym odwołaniu strona zakwestionowała stanowisko organu I instancji odnośnie ustaleń dotyczących transakcji zakupu paliwa, wskazywała przy tym na brak uwzględnienia przez organ podatkowy art. 7 ust. 8 uVAT i łańcuchowego charakteru transakcji oraz nieprawidłowe przypisanie podmiotowi cypryjskiemu działalności na terenie Polski. Organ II instancji w wyniku rozpatrzenia odwołania wydał opisaną na wstępie decyzję. Za uzasadnione uznał DIAS stanowisko organu I instancji w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez C sp. z o.o., jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ramach postępowania odwoławczego dokonał DIAS ponownej oceny materiału dowodowego i zajął stanowisko tożsame z decyzją DUKS odnośnie charakteru transakcji przeprowadzonych z udziałem strony, statusu poszczególnych podmiotów biorących udział w transakcjach, niemożności sprzedaży towaru przez C dla strony, braku dysponowania towarem jak właściciel przez poszczególne podmioty w łańcuchu transakcji, mechanizmu transakcji mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych oraz świadomości strony co do przebiegu i celu transakcji. Wskazał DIAS na fakt, że to strona dokonywała transportu paliwa na całej trasie, dysponowała dokumentami przewozowymi, zeznania A.P. wskazywały na świadome ułożenie transakcji z B z siedzibą na Cyprze w celu rekompensaty kosztów transportu poprzez brak podatku VAT w ramach zlecenia transportu. Zaznaczył DIAS, że z ramienia strony transakcjami zajmowała się osoba z kręgu podmiotów działających w fakturowym obrocie paliwem. Podkreślił organ II instancji, że po stronie dostawców spółki następowały zmiany, których spółka nie wyjaśniała, jak również istniały powiązania osobowe pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, które stronie były znane (A.P. i M.O. zajmujący się bezpośrednio transakcjami znali bądź reprezentowali inne podmioty, które uczestniczyły w transakcjach). Nie zgodził się organ II instancji z twierdzeniem strony, że do transakcji dokonywanych przez stronę winien mieć zastosowanie art. 7 ust. 8 u VAT, tj. że są to transakcje łańcuchowe. Wskazał DIAS, że transakcje w sprawie nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa do uznania ich za transakcje o charakterze łańcuchowym, ponieważ nie został spełniony obowiązek wystawienia faktur VAT przez każdego z dostawców towaru. Importer paliwa nie wystawia faktur, ale przekazuje paliwo protokołami, dalej występują firmy nieznane, a następnie nie prowadzące działalności gospodarczej. Ponadto importer paliwa nie wykazuje nabycia wewnątrzwspólnotowego. Powołał również DIAS art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 uVAT, który ma znaczenie w przypadku transakcji o charakterze międzynarodowym. Nie stwierdził organ II instancji nieprawidłowości w zakresie sprzedaży przez stronę paliwa. Według organu II instancji uzasadnione jest w sprawie uznanie, że strona zaniżyła podatek należny w wyniku zadeklarowania przez stronę podatku należnego w wysokości 0 zł z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz podmiotu z siedzibą na Cyprze B, mimo że usługi podlegały opodatkowania stawką 23%, jako że aktywność gospodarcza B miała miejsce na terenie Polski. Zmienił natomiast DIAS rozliczenie strony za maj 2014 r., wyjaśniając, że organ I instancji przyjął nieprawidłową kwotę podatku naliczonego z kwietnia 2014 r. do przeniesienia na następny miesiąc, ponieważ nie uwzględnił, że w sprawie w obrocie prawnym jest decyzja dotycząca rozliczenia miesiąca kwietnia 2014 r. z dnia [...] nr [...] utrzymana w mocy decyzją DIAS z dnia [...] nr [...]. Wskazał organ II instancji, że nieuwzględnienie tej decyzji przez DUKS stanowi nieuprawnioną negację zaistniałego stanu, które mieści się w pojęciu rażącego naruszenia prawa z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017, poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) i pozwala DIAS na zmianę decyzji w tym zakresie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu, strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania ewentualnie uchylenie decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W skardze skierowała strona zarzuty pod adresem decyzji oraz postanowienia DIAS z dnia [...] nr [...] o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M.G. I. Postanowieniu zarzuciła strona : 1. rażące naruszenie art. 188 O.p. poprzez oddalenie wniosku spełniającego wymogi formalne, dotyczącego sprawy i zgłoszonego na tezę odmienną od ustalonej przez organ; 2. wydanie postanowienia z uwagi na okoliczności, że dowód jest sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym, co przeczy istocie prowadzenia postępowania i rażąco narusza art. 181, art. 180 § 1 w zw. z art. 120 i art. 122 O.p.: a) wypowiedź DIAS w postanowieniu, że materiał wystarczająco potwierdził brak siedziby na Cyprze narusza prawo i oznacza prowadzenie postępowania pod z góry założoną tezę oraz nie służy wyjaśnieniu sprawy; b) organ posługuje się tezą, że nie uzyskał informacji od B, co oznacza, że nie ustalił tych faktów, a to nie daje podstaw do konkluzji, że podmiot ten nie posiadał siedziby na Cyprze. II. Decyzji zarzuciła strona: - niezasadną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego i bezprawne przypisanie podatku należnego od wewnątrzwspólnotowej dostawy usług na rzecz podmiotu cypryjskiego, pomimo że strona dokonała weryfikacji swoich dostawców, poprzez pobranie od nich dokumentów formalnych ich spółek, osobistej weryfikacji osób reprezentujących te podmioty, oraz że dokonała od nich nabycia na podstawie otrzymanych faktur w ramach transakcji łańcuszkowej (art. 7 ust. 8 u VAT), gdzie dysponowanie towarem oraz wiedza o jego przepływie nie jest wymagana, co narusza także wykładnię Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r. Nr L 145., s. 1) wynikającą z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE): 1. pominięcie w procedurze odwoławczej zarzutu strony dotyczącego zaniechań dowodowych przed organem I instancji; 2. naruszenie zasady domniemania zachowania przez podatnika dobrej wiary, ponieważ organy obu instancji nie wskazały na stan świadomości strony w chwili zawierania transakcji, że wiedziała lub mogła wiedzieć, że jej kontrahenci są nieuczciwi. Strona zastosowała mierniki weryfikacyjne wg dostępnych jej środków, ustalając że kontrahenci to podmioty, które istnieją na rynku, posiadają dokumenty do prowadzenia działalności regulowanej, a ponadto C był wpisany na tzw. "białą listę" Ministra Finansów. Strona dysponowała również dokumentami potwierdzającymi status B jako podmiotu cypryjskiego, tak twierdziły również osoby ją reprezentujące. Spółka nie może ponosić odpowiedzialności za działania osób trzecich. Ponadto stan świadomości spółki należy odnosić do daty transakcji, a nie późniejszych ustaleń; 3. brak wskazania konkretnych okoliczności odnośnie świadomości strony co do nadużycia prawa przy zakupie paliwa; 4. przedstawienie w decyzji materiału dowodowego dotyczącego podmiotów w żaden sposób niepowiązanych ze stroną, dowody dotyczą osób trzecich i strona nie miała pojęcia o ich wzajemnych powiązaniach oraz łączących je stosunkach prawnych – jest to swoisty zapychacz decyzji mający stworzyć wrażenie ogromu materiału dowodowego. Tymczasem w sprawie należało zbadać jedynie stosunki strony z jej kontrahentami, co byłoby korzystne dla strony; 5. nieprzeprowadzenie postępowania w odniesieniu do świadomości strony, co skutkowało niezasadną odmową prawa do odliczenia. Nie wykazano żadnej wiedzy strony o innych podmiotach z opisanego procederu. Naruszono tym prawo strony do odliczenia, w warunkach gdy strona mogła przypuszczać, że dokonuje prawidłowej transakcji, co potwierdzają dowody: a) zeznania świadków ze strony C i spółki, b) faktury, umowy i inne dokumenty, c) dokonana weryfikacja kontrahenta, d) cena nieodbiegająca od rynkowej – wszystko to potwierdza dobrą wiarę strony; 6. zakwestionowanie zakupów strony, w sytuacji gdy sprzedaż nie jest kwestionowana, a zatem towar pozostawał w dyspozycji strony. Organ nie uwzględnił transakcji łańcuszkowej z art. 7 ust. 8 uVAT; 7. posługiwanie się przez organ tezami nie mającymi potwierdzenia w materiale dowodowym. Wykazanie świadomości strony wymaga oddzielnego postępowania dowodowego, a nie wnioskowania z ustaleń dotyczących innych podmiotów; 8. wewnętrzną logiczną sprzeczność w decyzji polegającą na twierdzeniu, że prawo do odliczenia jest uzależnione od otrzymania faktury i prawa do dysponowania towarem jak właściciel (str. 13) i stwierdzeniu, że strona faktycznie dysponowała paliwem jak właściciel i dokonywała jego sprzedaży (str. 5); 9. stosowanie zabronionego prawem domniemania nieprawidłowości - braki w materiale dowodowym są traktowane jak potwierdzenie nieprawidłowości, a także brak zakończenia postępowania u kontrahentów strony jest dowodem na występowanie u niego nieprawidłowości – jest to odwrócenie prawidłowego sposobu rozumowania; 10. pominięcie faktu bezspornego, że ilości zakupu i sprzedaży u strony były zbieżne z ilościami wykazanymi przez C - ta okoliczność wskazuje, że z punktu widzenia strony dostawcą była ww. spółka; 11. naruszenie art. 99 ust. 12 uVAT poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie danych złożonych przez stronę w deklaracji VAT-7, a także niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT przez przypisanie stronie dokonywania nierzeczywistych transakcji gospodarczych oraz niezastosowanie art. 7 ust. 8 uVAT, czyli transakcji łańcuszkowej, z którą mamy w sprawie do czynienia, co spowodowało wypaczenie wyniku postępowania przez przyjęcie błędnych założeń skutkujących zawsze błędnymi wnioskami, poprzez mylenie nierzeczywistości z fikcją prawną sprzedaży łańcuszkowej; 12. podtrzymuje strona zarzuty z odwołania. W uzasadnieniu skargi strona odwołując się do orzecznictwa TSUE i sądów krajowych wskazała na nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania i wydanej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja organu II instancji i poprzedzająca ją decyzją organu I instancji naruszała prawo materialne czy prawo procesowe w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych w zakresie zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę C dokumentujących sprzedaż w badanych miesiącach paliwa oraz uznania przez organy podatkowe, że strona zaniżyła podatek należny w zakresie świadczenia usług transportowych na rzecz firmy B - zasługuje na aprobatę. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawy do zakwestionowania rozliczenia strony. Stanowiący podstawę tych ustaleń materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, strona miała zapewniony udział w postępowaniu, dowody zostały poddane ocenie, która nie przekraczała granic swobodnej, a podjęte wnioski są uzasadnione. W pierwszej kolejności niezbędne jest odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom strony w sprawie nie doszło do naruszenia procedury obowiązującej w toku postępowania. Organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe w ramach, którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji. Przede wszystkim nie jest uzasadniona argumentacja strony, że przedstawione w zaskarżonej decyzji ustalenia dotyczące innych podmiotów stanowią cyt. "zapychacz decyzji" mający tworzyć pozory ogromu materiału dowodowego. Zwraca Sąd uwagę, że prawo strony do odliczenia podatku naliczonego, jak również ocena, czy w sprawie miał zastosowanie art. 7 ust. 8 uVAT (jak twierdzi strona) wymagało ustalenia okoliczności dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia, transportu, wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z transakcjami i ich przebiegiem. Niezbędne i nienaruszające prawa było również pozyskiwanie informacji od innych organów podatkowych i włączanie materiałów dowodowych dotyczących innych podmiotów uczestniczących w transakcjach. Materiał zebrany w ramach odrębnych postępowań (prawidłowo włączony do akt), w tym zeznania świadków, stanowi dowód z dokumentów (z którymi strona miała możliwość zapoznania się). Zauważa Sąd, że konieczność wszechstronnego czynienia ustaleń, co do zaistniałych transakcji związana jest z istotą prawa do odliczenia i warunkami zachowania tego prawa w przypadku powzięcia podejrzenia o wystąpieniu oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie taka konieczność zaistniała. Podkreśla również Sąd, że w zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie powołują się na niepotrzebne (z punktu widzenia oceny sprawy i sytuacji strony) materiały, czy zbędne informacje, ale dokonały analizy powziętych ustaleń dotyczących innych podmiotów oraz strony i wskazały na istniejące powiązania, na celowe ukształtowanie przebiegu transakcji, na mechanizm transakcji i ich cel podatkowy, odniosły się przy tym do statusu strony w stwierdzonym procederze. Co więcej samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez Skarżącą nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2015r., I FSK 74/14, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2015r., II FSK 1139/13, CBOSA). Zdaniem Sądu taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie albowiem organy podatkowe w sposób wystarczający udowodniły brak siedziby i miejsca wykonywania działalności spółki B na Cyprze (co zostało wykazane w dalszej części uzasadnienia). W sprawie nie doszło tym samym do naruszenia art. 120 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. Przechodząc natomiast do kwestii związanych z zastosowaniem prawa materialnego, to wskazać należy, że co do zasady podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, co wynika z art. 86 ust. 1 uVAT, jednak wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie jest to prawo nieograniczone. W myśl art. 86 uVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powołane wyżej przepisy stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia VAT, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (zob. wyrok TS 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok TSUE z dnia 22 października 2015r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. podobnie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r.,PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 1 marca 2012 r., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, pkt 41; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, EU:C:2015:719, pkt 29). Jednakże z orzecznictwa TSUE wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (zob. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., Evita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: z dnia 27 września 2007 r., Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, pkt 35 czy 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos SA, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 46). Zadaniem zatem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (por. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013r., Evita-K, EU:C:2013:486, pkt 37). Ponadto TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax plc i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. m.in. wyrok TSUE z dnia 3 marca 2005 r., Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (podkreśl. Sądu) (por. m.in. wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42; 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 37). (za wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 276/16, dostępny w CBOSA) Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że zasadnie organy podatkowe pozbawiły stronę prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez C na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4a lit. a) uVAT z uwagi na brak spełnienia warunku materialnego prawa do odliczenia VAT, tj. nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podziela Sąd stanowisko organów, że wystawca faktur dla strony nie dokonał na jej rzecz dostaw paliwa. W sprawie organy podatkowe wykazały, że obrót paliwem odbywał się niezależnie od jego przebiegu dokumentowanego fakturami i wykazały organy podatkowe, że strona znała rzeczywisty przebieg transakcji i jego cel. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że transakcje miały na celu wprowadzenie do obrotu paliwa z uzyskaniem korzyści podatkowych, a mechanizm działania podmiotów w łańcuchu transakcji uzasadnia pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku. W sprawie wykazano mechanizm, który polegał na tym, że podmioty sprowadzające paliwo do kraju w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, jako pierwsi nabywcy paliwa nie wykazywali tego nabycia, następnie paliwo było protokołami przekazywane do innego podmiotu i dalej miało trafiać do kolejnych podmiotów, w tym tzw. słupów nieprowadzących rzeczywistej działalności, które wystawiały dalsze faktury, pozwalające kolejnym w łańcuchu podmiotom na odliczenie podatku naliczonego zawartego w cenie, mimo że podatek należny na wcześniejszym obrocie nie był płacony. W efekcie paliwo było nabyte po korzystnej cenie, podatek należny nie był odprowadzany, a podmioty odliczały podatek naliczony. Z akt wynika, że strona występowała w ramach stwierdzonych transakcji w podwójnej roli, tj. była jednocześnie podmiotem dokonującym transportu paliwa (świadczyła usługi transportowe na zlecenie B i była nabywcą tego paliwa. Przy czym według faktur paliwo miało być przedmiotem obrotu pomiędzy szeregiem podmiotów z łańcucha transakcyjnego, w tym pomiędzy stroną a C, natomiast w rzeczywistości nigdy nie trafiało do tych podmiotów. Paliwo wprost z baz w Niemczech trafiało bezpośrednio do baz strony bądź bezpośrednio do podmiotów, na których rzecz strona dokonywała sprzedaży. Jak ustalono część podmiotów z łańcucha wykazanego na fakturach albo w ogóle nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej albo nie miała możliwości technicznych niezbędnych dla obrotu paliwem. Z materiału wynika, że transakcja przebiegała w ten sposób, że B zlecała stronie transport paliwa z Niemiec, odprawa celna była dokonywana w O lub Ś z udziałem zarejestrowanego odbiorcy F. W przypadku benzyny bezołowiowej 95 przewoźnikiem była również firma G oraz H, a odprawa odbywała się w Ś z udziałem F. Zgodnie z ewidencją wyrobów akcyzowych odbiorcą towaru od F była firma I oraz J Ww. firmy protokołami wykazywały przekazanie paliwa do K, kolejnymi po K znanymi podmiotami, do których miało trafiać paliwo były L, Ł, M. Firmy te miały dokonywać sprzedaży dla N, a ta firma dla O i P, które miały sprzedawać dla C, czyli dostawcy strony. Pomiędzy podmiotami w łańcuchu transakcyjnym istniały powiązania osobowe poprzez osoby L.Sz., J.G., M.O. i A.P., co przedstawiono w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. L.Sz. działał jako prezes Zarządu w L, jako prokurent w O, w P, N oraz jako prezes Zarządu w K, które jest udziałowcem w spółkach I, J, N, O. Transakcje były powiązane także poprzez osobę J.G. (który działał m.in. jako pełnomocnik firmy H i M.O. ( [...] J.G.), który występował z ramienia cypryjskiej firmy B zlecającej transport paliwa oraz był prokurentem C, a we wcześniejszych okresach rozliczeniowych reprezentował firmę R, od której strona nabywała paliwo, a wcześniej firmę S, od której dostawy zostały przerwane z uwagi na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi. Z akt wynika również, że z ramienia strony w transakcjach dotyczących paliwa nie działał jej Prezes – K.K, ale stronę reprezentował A.P., który współpracował z firmą M.G. i według zeznań M.O. był znajomym J.G., stąd nawiązana została między nimi współpraca (tak też wskazał A.P). Ponadto T.T. – Prezes C zeznał, że kontakty ze stroną nawiązał przez M.O. Organy podatkowe przeanalizowały sposób współpracy, realizacji dostaw, transportu, cen, płatności. Ustalenia odnośnie poszczególnych podmiotów i transakcji jednoznacznie wskazują, że podmioty te nie dokonywały realnych transakcji. Firma C – dostawca strony, co potwierdził również jej Prezes Zarządu T.T., nie dysponowała zapleczem technicznym do prowadzenia działalności w zakresie obrotu olejem, nie miała stacji, magazynów, zbiorników, nie wskazano również innego majątku firmy, adres w J.G, gdzie były wystawiane faktury, mający być biurem, nie został zgłoszony do urzędu skarbowego. Przesłuchana jako świadek A.N. zajmująca się wystawianiem faktur, zeznała, że faktury wystawiała w mieszkaniu w J.G. (biurze firmy), na podstawie danych przesyłanych mejlowo przez kontrahentów, dokumenty były przesyłane do księgowej w W. Firma O również zajmowała się wyłącznie fakturowaniem. Z włączonych do akt zeznań jej pracowników (A.B., D.G., K.K., S.B., M.L., A.S.) wynika, że zajmowali się wyłącznie kompletowaniem dokumentów i wystawianiem faktur, potrzebne dane otrzymywali drogą mejlową. Korzystali z adresów mejlowych I, J. T. Dane kierowców, przewoźnika otrzymywali od L.Sz., J.Sz. i przewoźnika. Ustalono również, że prezesem spółki w okresie objętym postępowaniem był M.W. będący również prezesem J i Ł. Podobnie przedstawia się działalność firmy P. Wobec tego podmiotu wydana została decyzja (za miesiące sierpień do grudnia 2014 r.) stwierdzająca, że firma nie dokonywała rzeczywistych transakcji, ustalono, że firma współpracowała z J i I, uczestniczyła w transakcjach zajmujących się sprowadzaniem paliwa z Niemiec do firm powiązanych z J.G. Firma nie dysponowała paliwem. Wobec firmy N również było przeprowadzone postępowanie kontrolne, które wykazało, że firma ta nie prowadziła działalności, a jedynie wprowadzała do obrotu "puste faktury" pozorujące obrót paliwem. Wobec tej spółki wydana została decyzja w trybie art. 108 uVAT. Odnośnie firm I i J ustalono, że firmy te nie deklarowały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, nie składały rzetelnych deklaracji podatkowych VAT i nie wpłacały należnych podatków. Odmienny od fakturowego przebieg transakcji potwierdzają również zeznania kierowców. Z zeznań przesłuchanych kierowców strony – Ł.P. i P.P., M.A., J.J., T.K. wynika, że paliwo zawsze było przewożone z Niemiec bezpośrednio do baz strony (Ś, S) lub jej kontrahentów. Wszystkie dyspozycje dotyczące transportu wydawał A.P. (SMS-em lub telefonicznie), kierowcy otrzymywali wypełnione dokumenty CMR (wpisywali tylko nr rejestracyjny pojazdu i stawiali pieczęć spółki). Paliwo nigdy nie trafiało do podmiotów z fakturowego łańcucha transakcji, w tym do I czy J, które były uwidocznione na CMR-ach jako importerzy paliwa. W ocenie Sądu zasadnym jest wniosek, że działalność C polegała na fakturowaniu sprzedaży paliw w łańcuchu firm, przez które fakturowo i bezfakturowo przechodziło paliwo sprowadzane w ramach WNT przez I/J, tj. spółkę, która nie deklarowała ani nie rozliczyła WNT ani następującej po tej transakcji sprzedaży krajowej. W istocie paliwo transportowane było z Niemiec do ostatecznych odbiorców i właściwy jest wniosek organów, że przepływ dokumentacji następujący przez kilka kolejnych podmiotów miał na celu w istocie ukrycie faktu braku wykazania nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów oraz sprzedaży krajowej. Efektem takiego działania było uzyskanie korzyści w postaci niższych cen paliwa do krajowych odbiorców (o niezadeklarowany podatek VAT – 23%). Powyższy wniosek jest uzasadniony w obliczu zebranego materiału dowodowego w sprawie z którego wyraźnie wynika, że żaden tych podmiotów nie brał udziału w organizowaniu transportu, nie zlecał i nie nadzorował dostaw oraz nie uczestniczył przy załadunku bądź przy rozlewie paliwa. Wskazano też, że żaden z ww. podmiotów nie dysponował zapleczem technicznym, nie korzystał z transportu innych firm, w związku z czym nie miał technicznych możliwości aby prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwem. Na żadnym etapie transportu paliwo nie było rozładowywane ani też nie trafiało do firm pośredniczących w obrocie. W rzeczywistości dostawa paliwa do skarżącej odbywała się bez udziału C wskazanej na fakturach VAT jako sprzedawca paliwa, jak również bez udziału pozostałych podmiotów. Przedmiotowe paliwo niezależnie od danych opisanych w dokumentach zostało przetransportowane z terytorium Niemiec bezpośrednio do skarżącej, która była jednocześnie przewoźnikiem tego towaru. Jako w pełni uzasadnione ocenia Sąd stanowisko zajęte przez organy podatkowe, że strona wiedziała o rzeczywistym przebiegu i celu zakwestionowanych transakcji. Wskazuje na to sposób ukształtowania relacji handlowych pomiędzy podmiotami transakcji oraz stroną. Słusznie stwierdziły organy podatkowe, że strona świadcząc usługę transportową wiedziała, jak rzeczywiście przebiega transakcja, wiedziała, że paliwo pochodzi z Niemiec i nie trafia w Polsce do żadnego z podmiotów z łańcucha, w tym do C, a zawsze trafia do samej strony. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że strona jako przewoźnik przez cały czas dysponowała paliwem i już od momentu jego odprawy wiedziała, że jest jego nabywcą. Z zeznań świadków – kierowców strony wynika bowiem, że otrzymywali oni wypełnione dokumenty CMR, dokonywali odprawy w Ś lub w O i tam A.P. podawał im miejsce docelowe rozładunku paliwa. Z akt wynika, że miejscem tym zawsze była baza strony albo jej kontrahenta (nabywcy paliwa). Paliwo nigdy nie trafiało do żadnego innego podmiotu. Dodatkowo, jak wskazały organy podatkowe część faktur zawiera zapisy z wadliwymi datami, tj. data dostawy paliwa zakupionego przez stronę według CMR następuje w późniejszym terminie, niż zakup potwierdzony fakturami wystawionymi przez C. Opisane relacje handlowe pomiędzy stroną a jej dostawcą nawiązane i realizowane były z ramienia strony nie przez jej Prezesa, ale przez A.P. i z drugiej strony przez M. O. Ww. osoby znały się i działały w branży paliwowej, M.O występował również z ramienia poprzednich dostawców spółki, tj. R oraz S. Strona niewątpliwie posiadała wiedzę o swoich kontrahentach, tj., że S zaprzestał dostaw z uwagi na postepowanie podatkowe, jak również, że nie są to podmioty z ugruntowaną pozycją na rynku (podmioty w momencie nawiązywania współpracy miały kilku miesięczny staż działania). W sprawie istotne znaczenie ma także fakt, że M.O. był również osobą działającą z ramienia podmiotu zlecającego stronie transport paliwa – B. Z zeznań A.P. wynika, że relacje handlowe zostały ułożone w sposób dający stronie korzyści, co do kosztów transportu, który nie był uwzględniony w cenie nabywanego paliwa, ale strona rekompensowała to sobie poprzez świadczenie usług transportowych na zlecenie firmy z Cypru i brak podatku VAT z tego tytułu. Powyższe okoliczności niewątpliwie potwierdzają, że udział strony w zaistniałym procederze nie był spowodowany okolicznościami, o których nie mogła nic wiedzieć. Dokonanej oceny nie może również zmienić powoływana okoliczność, że C była firmą wpisaną na tzw. "białą listę" Ministra Finansów. Wywodzenie przez stronę z tego faktu, w świetle przedstawionych wyżej okoliczności sprawy, że strona była pewna prawidłowości działania kontrahenta jest zupełnie nieuprawnione. Przede wszystkim fakt wystąpienia procedur gwarancyjnych z jakimi wiąże się wpisanie podmiotu na listę prowadzoną przez Ministra, w żaden sposób nie przyznaje takiemu podmiotowi statusu podmiotu wiarygodnego, bez konieczności jego weryfikacji przez kontrahentów. Procedury gwarancyjne mają na celu zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa, a pełniona przy okazji funkcja uwiarygodnienia wobec kontrahentów nie wyczerpuje wymaganej od kontrahentów należytej staranności przy zawieraniu transakcji. W niniejszej sprawie jednak jak już powiedziano została wykazana wiedza podatnika o rzeczywistym przebiegu transakcji. Zauważa również Sąd, że w okolicznościach sprawy relacje handlowe z podmiotem z listy zostały nawiązane w sytuacji, kiedy podmiot ten zastąpił innych kontrahentów (R i S), przy czym wszyscy kontrahenci są reprezentowani przez tę samą osobę – M.O; a zatem strona dysponowała zakresem informacji wykraczającym poza wiarygodność "białej listy". Zgadza się również Sąd z oceną organu podatkowego, że twierdzenie strony o zaistnieniu w sprawie transakcji łańcuchowej o jakiej stanowi art. 7 ust. 8 uVAt nie znajduje podstaw. Przepis stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jednocześnie w przypadku transakcji o charakterze wewnątrzwspólnotowym istotne znaczenie ma ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towarów, gdyż ma to znaczenie dla ustalenia miejsca świadczenia dla każdej dostaw w łańcuchu, a tym samym dla określenia skutków podatkowych dla podmiotów dokonujących poszczególnych dostaw w transakcji łańcuchowej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 uVAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Natomiast według art. 22 ust. 2 uVAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie. A zgodnie z art. 22 ust. 3 uVAT w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów; 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Jak wynika z wyroków TSUE z dnia: 6 kwietnia 2006r., EMAG Handel Eder OHG, C-245/04, EU:C:2006:232; z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding BV, C-430/09, EU:C:2010:786 celem prawidłowego przyporządkowania wysyłki lub transportu wewnątrzwspólnotowego jednej z dokonanych dostaw należy dokonać całościowej oceny wszystkich okoliczności z tym związanych pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. Słusznie wskazał DIAS, że od ustalenia, której dostawie w łańcuchu należy przyporządkować transport towarów będzie zależało, jak poszczególni podatnicy będą zobowiązani rozliczyć podatek i której dostawie będzie można przyporządkować 0% VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy. Dostawy dokonane przed dostawą, do której przyporządkowany jest transport lub wysyłka towarów będą miały charakter transakcji krajowych w państwie dostawy, a późniejsze dostawy po tej dostawie będą miały charakter dostaw krajowych w państwie przeznaczenia towaru, natomiast sama transakcja, której będzie przyporządkowany transport lub wysyłka będzie miała cechy wewnątrzwspólnotowej dostawy i odpowiednio wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Czyli podatnik, który w Polsce rozpozna wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, powinien wystawić fakturę VAT dokumentującą dostawę towarów na rzecz podmiotu, który złożył pierwotnie zamówienie na dostarczany mu towar. W sprawie nie ma żadnych dowodów na to, że transakcje pomiędzy stroną a C miały charakter łańcuchowych. Strona żadnych dowodów nie przedłożyła, natomiast zebrany materiał dowodowy wskazuje, że pomiędzy poszczególnymi podmiotami nie doszło do rzeczywistych transakcji, ustalono, że wystąpiły podmioty, które nie prowadziły działalności gospodarczej (P,O,N), brak jest ciągłości fakturowania sprzedaży (wewnątrzwspólnotowy nabywca przekazuje towar protokołami Stowarzyszeniu non profit), podmiot wskazany w dokumentach CMR jako importer paliwa nie wykazał wewnątrzwspólnotowego nabycia. Należy tym samym stwierdzić, że nie doszło do naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom strony, nie doszło również do sprzeczności w rozumowaniu organów podatkowych. Pomiędzy stwierdzeniem, że ilości paliwa wykazane na fakturach są zgodne z ilościami paliwa wykazanymi na zestawieniach z UC (co organ potwierdził w wynik analizy dokumentów dostaw, CMR, e-AD oraz faktur), a stwierdzeniem przez organ podatkowy, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie ma sprzeczności. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem faktu, że w sprawie strona posiadała paliwo w ilościach określonych na fakturach i dokonała jego sprzedaży, ale kwestionują przebieg transakcji, w ramach której strona miała nabyć paliwo od C. W ocenie Sądu w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa, a zarzuty skargi są nieuzasadnione. Zasadnym zatem jest końcowy wniosek organów podatkowych, że faktury wystawione przez firmę C nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i podatek naliczony wykazany na ww. fakturach nie podlegał odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Odnośnie ustaleń organów podatkowych dotyczących nieprawidłowości po stronie podatku należnego, to w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca nieprawidłowo rozliczyła świadczone przez siebie usługi transportowe uznając, że miejscem ich świadczenia jest Cypr, czyli miejsce gdzie siedzibę miała spółka B (usługobiorca). Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że dla celów rozliczenia podatku VAT firma B nie posiadała siedziby na Cyprze z uwzględnieniem kryteriów o jakich stanowi art. 28b ust. 1 uVAT w zw. z art. 10 rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 2011 r. Nr L 77, dalej: rozporządzenie 282/11) - natomiast miejscem prowadzenia działalności gospodarczej było terytorium Polski. Z materiału dowodowego wynika również, że strona nie wykazała się wymaganą ostrożnością przy rozpoznaniu statusu swojego kontrahenta – B. W sprawie bezsporne jest, że strona na zlecenie B w badanym okresie rozliczeniowym świadczyła usługi transportowe i że odbiorca usług odpowiadał pojęciu podatnika, o którym mowa w art. 28a pkt 1 lit. a) uVAT. Uznanie B za podatnika (przedsiębiorcę) pozwoliło na określenie reguły, którą stosuje się w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług, albowiem ustawa podatkowa w ślad za dyrektywą 112 wprowadza w zakresie miejsca świadczenia - odmienne zasady w zależności od tego, czy usługa świadczona jest dla przedsiębiorcy (podatnika w powyższym rozumieniu), czy też dla konsumenta. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 28b ust. 1 i ust. 2 uVAT i przepisów rozporządzenia 282/2011 i prawidłowo zastosowały te przepisy w sprawie. Zasadnie również organy podatkowe definiując pojęcie siedziby oraz miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej odwołały się do orzecznictwa sądowego krajowego jak i TSUE. Z przepisów art. 28b ust. 1- ust. 3 uVAT wynika, że w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika (przedsiębiorcy) o miejscu świadczenia usługi decyduje przede wszystkim - miejsce, w który nabywca usługi posiada siedzibę działalności gospodarczej, chyba że - usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, znajdującego się w innym miejscu (kraju), bo wtedy decyduje to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W sytuacji braku siedziby działalności gospodarczej i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym przedsiębiorca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W odniesieniu do siedziby działalności gospodarczej art. 10 rozporządzenia 282/2011 stanowi, że "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa i że w celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto zaznaczono (ust. 3 art. 10), że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Z kolei z przepisu art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 wynika, że "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" (o którym mowa w art. 44 Dyrektywy VAT, implementowanym w art. 28b uVAT) powinno się charakteryzować wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W wyroku TSUE z dnia 28 czerwca 2007 r., Planzer Luxembourg Sàrl, C-73/06, EU:C:2007:397 wskazano, że w dziedzinie VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (pkt 54). Ponadto siedzibą dla celów wykonywania działalności gospodarczej danej spółki jest miejsce, w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tą spółką oraz w którym wykonywane są jej centralne zadania administracyjne (pkt 60). Z orzecznictwa wynika także, że poszukując argumentów uzasadniających istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności, należy przede wszystkim brać pod uwagę namacalne fakty przemawiające za istnieniem odpowiedniej struktury personalno-technicznej umożliwiającej odbiór i świadczenie usług w danym kraju (por. wyroki TSUE z dnia: 4 lipca 1985 r. Berkholz, C-168/84, EU:C:1985:299; 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien A/S, C-231/94, EU:C:1996:184) stałe miejsce prowadzenia działalności jest to miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego. Wobec wielości i różnorodności stanów faktycznych spraw, ocena, czy mamy do czynienia ze stałym miejscem działalności gospodarczej, należy raczej do sfery faktów, dlatego ocena ta powinna być podejmowana głównie przez organy krajowe i sądy krajowe (por. wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r., Welmory, C – 605/12, EU:C:2014:2298). Wynika z powyższego, że o stałej siedzibie w rozumieniu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT decyduje miejsce, w którym podejmowane są czynności zarządcze, zaś o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT decyduje posiadanie w określonym miejscu (innym niż siedziba działalności gospodarczej) odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego, zdolnego odebrać i skonsumować usługę, dla której ustala się miejsce świadczenia. Podkreślić trzeba, że ww. okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko przez organ w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia VAT, ale także przez podatnika, w celu określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku. Obiektywny charakter przesłanek potwierdza motyw 14. rozporządzenia 282/2011 wskazując, że chodzi o jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu. Także w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że w odniesieniu do ustalenia miejsca siedziby działalności gospodarczej liczą się aspekty faktyczne, a nie formalne, w postaci danych wynikających z rejestrów (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Warszawa 2015, uwagi do art. 28b). Podobnie obiektywny charakter mają wskazane przesłanki uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie strona odstąpiła od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez siebie usług transportowych uznając, że miejscem ich świadczenia jest Cypr, czyli miejsce gdzie siedzibę ma spółka B (usługobiorca). Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził tego, że (rzeczywista) siedziba działalności gospodarczej spółki, w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT w związku z art. 10 rozporządzenia 282/2011, znajduje się na Cyprze. Według danych rejestrowych firma B ma siedzibę na Cyprze, jednak wskazywany w rejestrach adres nie jest miejscem, gdzie podejmowane są istotne decyzje dotyczące zarządzania firmą, nie jest to centrum administracyjne, miejsce posiedzeń zarządu, miejsce operacji bankowych. Zebrany materiał dowodowy, w tym z udziałem administracji podatkowej cypryjskiej i dowody włączone z innych postępowań - wskazuje, że pod adresem rejestrowym znajduje się biuro rachunkowe i według pozyskanych informacji od [...] (biuro rachunkowe) nie jest to adres B i nie powinien być jako taki wskazywany. Jak ustalono, pod ww. adresem nie dochodziło do spotkań z kontrahentami B, nie przebywali tam również przedstawiciele B. Brak jest jakichkolwiek informacji odnośnie składników majątkowych firmy pod tym adresem, jak również na Cyprze. Reprezentujący firmę M.O. (udziałowiec i Dyrektor Zarządu B), mimo wezwań organów podatkowych (m.in. pisma z 21 czerwca 2016 r., 5 lipca 2016 r.) nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających, że na Cyprze podejmowane były decyzje dotyczące zarządzania firmą. Jak ustalono dokumentacja księgowa firmy znajduje się w Polsce, została zabezpieczona w J.G. przy ul. [...]. Firma nie posiadała na Cyprze zaplecza technicznego, środków transportu, nie zatrudniała pracowników. Rachunek bankowy B był prowadzony w [...], korespondencja kierowana przez ww. Bank (Departament Produktów Skarbowych) do firmy również nie była wysyłana na Cypr, ale na adres w J.G., ul. [...]. Ustalenia dotyczące transakcji zawieranych przez B również potwierdzają, że siedziba nie była miejscem gdzie podejmowane były decyzje dotyczące funkcjonowania i prowadzenia działalności przez firmę. Z akt wynika, że B świadczyła usługi spedycyjne dla polskich podmiotów i jej działania skierowane były na konsumpcję usług na terenie Polski. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że to M.O. zajmował się z ramienia B kontaktami z kontrahentami i podejmował decyzje dotyczące jej działalności, reprezentował spółkę cypryjską. Potwierdzeniem powyższego jest także fakt, że spółka nie zatrudniała żadnych pracowników. W ocenie Sądu podnoszone przez stronę zarzuty o konieczności poszukiwania innych kontrahentów B i bezpodstawnej odmowy dalszego prowadzenia postępowania dowodowego (postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodów) oraz wywodzenie, że na Cyprze były podejmowane decyzje zarządu, przy braku przedstawienia konkretnych dokumentów i w kontekście pozostałych ustaleń organów podatkowych są całkowicie pozbawione podstaw. M.O. w swoich zeznaniach wskazał na mobilność w ramach prowadzonego biznesu, powołał się na wyjazdy do klientów i świadczących usługi, na pracę za pomocą notebooka i telefonu. Przy czym, na co zwraca Sąd uwagę, miejscem, gdzie nawiązywane i ustalane były warunku transakcji nie był Cypr. M.O. nie potrafił również podać kiedy w ogóle był na Cyprze, ograniczył się do stwierdzenia, że "na Cyprze bywał". Według zeznań ww. miejscem wystawiania faktur był m.in. U, W, stacja X, a spotkania były w różnych miejscach na terenie Polski. A.P. wskazał również na sporadyczne spotkania na terenie Niemiec (w Berlinie, w hotelach, restauracjach), jednak zarówno podana sporadyczność jak i brak konkretnych informacji o spotkaniach, wykluczają ten kraj jako miejsce działalności gospodarczej. Z ustalonych przez organ okoliczności wynika, że praktycznie wszystkie sprawy związane z usługami świadczonymi przez stronę na rzecz B odbywały się na terenie Polski. Nawiązanie współpracy nastąpiło poprzez kontakty M.O. z A.P. Kontakty były m.in. telefoniczne, jak zeznał M.O. (zeznania z 6 października 2015 r.) w ramach stałej współpracy zlecał telefonicznie A.P. usługi. A według ustaleń organu, na podstawie bilingów telefonicznych, strona w badanym okresie nie wykonywała żadnych telefonów na Cypr (co mając na uwadze sposób realizacji transakcji, wydawane na bieżąco dyspozycje telefoniczne A.P. m.in. dla kierowców, wskazywałoby na konieczność kontaktów ze zlecającym na Cyprze). Ponadto w okresie objętym postępowaniem M.O. przebywał w Polsce, gdzie w tym czasie działał również z ramienia firmy C jako jej prokurent. Zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych odnośnie braku miejsca świadczenia usług na terytorium Cypru zasługuje na aprobatę, jako mające odzwierciedlenie w zebranym (omówionym wyżej) materiale dowodowym. Faktyczna działalność B, nie była prowadzona Cyprze, lecz skoncentrowana była na terytorium Polski. Zauważa również Sąd, że charakter prowadzonej przez B działalności (firma zlecała wykonywanie usług transportowych, zajmowała się organizowaniem transportu) pozwala, przy poczynionych w sprawie ustaleniach przyjąć, że B posiadała w kraju biuro w znaczeniu funkcjonalnym, tj. stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ale nie w znaczeniu tradycyjnym. Taki pogląd wyraził również NSA w wyroku z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I FSK 100/16 (dostępny w CBOSA), w którym Sąd oddalając skargę potwierdził brak podstaw do uznania, że B dla celów VAT miała siedzibę na Cyprze. Wyrok dotyczył innego podatnika i okresu rozliczeniowego od października 2012r. do lipca 2013 r., jednak poglądy w nim wyrażone zachowują również aktualność na gruncie niniejszej sprawy. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza konkluzję organów podatkowych, że B dla celów rozliczenia VAT, nie posiadała siedziby działalności na Cyprze, a usługi świadczone były na terytorium Polski. Jak już powiedziano –ustalenie miejsca świadczenia usługi, a w tym celu – miejsca siedziby działalności gospodarczej, czy (stałego) miejsca jej wykonywania, oparte są na obiektywnych przesłankach, do których nie można zaliczyć samego zarejestrowania, ani istnienia adresu do korespondencji. W sprawie organy podatkowe wykazały także okoliczności, które wskazują na wiedzę strony w momencie świadczenia usług o działalności kontrahenta na terenie Polski. Wszystkie przedstawione okoliczności dotyczące m.in. sposobu kontaktowania się stron umowy, osoby działającej z ramienia B, płatności, ostatecznego odbiorcy usług - były stronie znane w czasie, kiedy świadczyła usługi i winny one wzbudzić wątpliwości strony, co do miejsca świadczenia usług. Jak już powiedziano właściwe rozpoznanie statusu kontrahenta obciąża stronę jako usługodawcę. Sama okoliczność, że strona pozyskała informację o siedzibie kontrahenta, nie może stanowić podstawy do odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego. Z tych też względów należy uznać, że nie doszło do naruszenia art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 44 dyrektywy 112, art. 10 i art. 11 rozporządzenia nr 282/11. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa także w zakresie pozostałych ustaleń weryfikujących prawidłowość rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach, nie kwestionowanych przez stronę skarżącą zarówno w postępowaniu przed organami jak i w skardze. Mając na względzie przedstawione powyżej powody, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.).