I SA/Wr 559/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Kamila Paszowska- Wojnar, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia i 11 marca 2019 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 52.214 (pięćdziesiąt dwa tysiące dwieście czternaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej też: organ, organ I instancji) z dnia 27.10.2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w Spółce z o.o. A (dalej też: Spółka, Skarżąca) przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości opodatkowania i rzetelności rozliczania się z podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. W badanym okresie przedmiotem działalności Spółki (wg PKD) było wytwarzanie energii elektrycznej oraz obrót olejem napędowym do celów grzewczych a także paliwem energetycznym. W wyniku ww. postępowania organ stwierdził, iż doszło do szeregu nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku należnego oraz podatku naliczonego, polegających – zdaniem organu - m.in. na tym, że: - Spółka zawyżyła zadeklarowany podatek należny (o łączną kwotę 1.866.041 zł), wykazując go w wystawionych fakturach sprzedaży, które zostały uznane za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem ustalono, że w rzeczywistości Spółka nie nabyła sprzedanego paliwa oraz (o kwotę 342 zł) z tytułu wystawienia faktur sprzedaży (refakturowanie) za badania laboratoryjne przeprowadzone w związku z nabyciem oleju napędowego (od B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o.), które zostało zakwestionowane (jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), - Spółka zaniżyła podatek należny (o kwotę 898 zł) nie rozliczając podatku z faktury wystawionej w dniu [...].08.2013 r. o nr [...]. za sprzedaż oleju grzewczego na rzecz odbiorcy - W. K. z M.. W zakresie podatku naliczonego organ I instancji uznał, że faktury zakupu oleju napędowego wystawione przez: 1. B Sp. z o .o., ul. W., (W.); 2. D Sp. z o.o., ul. L., (G.); 3. E Sp. z o.o., ul. E., (W.); 4. E Sp. z o.o., ul. E., (W.); 5. G Sp z o,o., ul. M., (W.); 6. H, , (N.T.), nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych transakcji, dlatego na podstawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku od towarów i usług (w łącznej kwocie 1.849.728 zł). W związku z powyższymi ustaleniami organ stwierdził również wystąpienie obowiązku Spółki do zapłaty podatku (w łącznej wysokości 1.866.546 zł) na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a to z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2013 r. faktur sprzedaży oleju napędowego zakwestionowanych jako niedokumentujących rzeczywiście dokonanych czynności. W związku z dokonanymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., w decyzji z dnia [...] .10.2016 r.: - za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj 2013 r. - określił nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie odmiennej od zadeklarowanej, - za lipiec, sierpień październik i listopad 2013 r. - określił nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, - za czerwiec i wrzesień 2013 r. - określił zobowiązanie podatkowe w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, - za grudzień 2013 r. - określił zobowiązanie podatkowe w miejsce zadeklarowanego w kwocie odmiennej, - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił Skarżącej (za poszczególne miesiące 2013 r.) kwoty podatku do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach sprzedaży VAT. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu I instancji zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej też: organ II instancji) z dnia [...] .04.2017 r. Spółka w całości zaskarżyła decyzję organu II instancji. Zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, O.p.) oraz art. 180, art. 187, art. 188, art. 122 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie w sprawie, tj.: • przesłuchania reprezentantów bezpośrednich kontrahentów Spółki na okoliczność posiadania informacji o ilości i tożsamości pośredników w transakcji nabycia oleju napędowego; • przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków - reprezentantów podmiotów wskazywanych w zaskarżonej decyzji, tj. I, J, K. L, Ł - na okoliczność posiadania przez Spółkę informacji o ich udziale w transakcji nabycia oleju napędowego oraz dotyczących ewentualnych kontaktów ze Skarżącą, • przesłuchania w charakterze świadków osób reprezentujących podmioty, na rzecz których paliwo zostało sprzedane, w celu ustalenia okoliczności zawarcia i przeprowadzenia transakcji; • dowodu z opinii niezależnego biegłego z zakresu obrotu paliwami ciekłymi, którego zadaniem byłoby sporządzenie analizy porównawczej dot. kształtowania się hurtowych cen paliw w obrocie gospodarczym w 2013 r.; • dowodu z opinii biegłego w zakresie sporządzenia analizy porównawczej dotyczące kształtowania się terminów płatności w obrocie hurtowym paliwami w badanym okresie; 2. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zeznań W. N. , skutkującą nieprawidłowym uznaniem, że świadomość świadka o zagrożeniach w obrocie paliwami (tj. że paliwo kupowane w cenach znacznie odbiegających od cen rynkowych może pochodzić z działalności przestępczej) stanowi okoliczność mogąca dowodzić o świadomym udziale w mechanizmie wyłudzania podatku VAT, bądź o braku elementarnej staranności kupieckiej; 3. art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego; 4. art. 121, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym poprzez: • selekcjonowanie przez organ okoliczności stanu faktycznego oraz pomijanie dowodów korzystnych dla Strony skarżącej, 5. art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej - poprzez bezpodstawne odrzucenie ksiąg podatkowych jako dowodu w sprawie; 6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez nieuprawnione zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych w sytuacji braku istnienia dowodów wykluczających faktyczne dostarczenie do niej towarów i ich sprzedaż przez Spółkę oraz braku wykazania na podstawie obiektywnych przesłanek, że Skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć o przestępstwie popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu; 7. art. 108 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie do faktur dokumentujących rzeczywistą dokonaną przez Skarżącą dostawę oleju napędowego. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpatrywanej sprawie odnosi się m.in. do oceny jako nierzetelnych faktur wystawionych przez kontrahentów Skarżącej, a więc przez: C Sp. z o .o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., E Sp. z o.o., G Sp. z o.o., H. Organy obu instancji uznały, że wskazane faktury to tzw. faktury puste, przy czym organ I instancji odniósł się do kwestii zachowania przez podatnika dobrej wiary oraz należytej staranności przy doborze kontrahentów (s. 21 decyzji organu I instancji), natomiast organ odwoławczy przyjął, że dobra wiara dla zachowania przez Stronę skarżącą prawa do rozliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur nie ma w sprawie znaczenia (s. 23 zaskarżonej decyzji). Kolejną kwestią sporną jest uznanie przez organy, iż skoro Spółka nie nabyła oleju udokumentowanego spornymi fakturami, to nie mogła dokonać jego sprzedaży, wobec czego podatek wykazany w fakturach wystawionych z tego tytułu przez Spółkę powoduje obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem punktem wyjścia i sednem rozpatrywanej sprawy jest rozważenie przez Sąd, czy organ jednoznacznie ustalił stan faktyczny - czy mamy do czynienia z fakturą pustą sensu stricto, czy jednak z sytuacją, w której tle pozostaje transakcja znajdująca odbicie w rzeczywistości. Wskazać przy tym należy, że obie strony sporu nie kwestionują założenia, zgodnie z którym tylko faktura dokumentująca rzeczywistą, realną sprzedaż jest gwarancją prawa do rozliczenia podatku od towarów i usług. Zasadnie również wskazywane jest rozróżnienie pustych faktur na te, które nie dokumentują żadnych transakcji oraz te, w których tle jednak transakcja występuje, co jest istotne dla oceny wypracowanej w orzecznictwie TSUE przesłanki dobrej wiary/należytej staranności, gwarantującej zachowanie prawa do rozliczenia podatku naliczonego, mimo naruszenia przepisów ustawy o VAT. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie, którego przykładem jest wyrok NSA z dnia 18.10.2017 r. o sygn. akt I FSK 2296/15 (wyrok ten oraz pozostałe przywoływane orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako; CBOSA): "prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się bowiem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów między konkretnymi podmiotami widniejącymi na fakturze. Jeżeli więc zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, gdyż opisane zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, gdy podmiot widniejący jako wystawca nie jest faktycznym dostawcą towaru, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, za wyjątkiem sytuacji, kiedy podatnika chroni tzw. dobra wiara (należyta staranność kupiecka), (...). Dysponowanie w tym przypadku fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Posiadanie faktury nie stanowi samo w sobie prawa do odliczenia podatku, gdyż nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W związku z powyższym nie jest także wystarczające dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, że był przedmiotem dalszego obrotu." Wobec powyższego oraz wobec uznania przez organy podatkowe, że Skarżąca dysponuje fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji, wyjaśnić należy mechanizm, na którym opiera się wystawianie tzw. pustych faktur. Sąd w pełni podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 19.05.2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16, zgodnie z którym: "w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót." W konsekwencji przyjęcia trzech znaczeń pojęcia pustych faktur, NSA przyjął, że mająca źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara uwzględniona powinna być jedynie w razie stwierdzenia firmanctwa, a więc zatajenia przez kontrahenta (firmowanego) prowadzonej przez siebie działalności lub jej rzeczywistych rozmiarów. Organy podatkowe powinny zatem w takich okolicznościach sprawy dokonać oceny "dobrej wiary" lub też "staranności w działaniu". W ocenie NSA, z którą w pełni zgadza się tutejszy Sąd, trudno przyjąć, aby podatnik odliczający podatek z tzw. pustej faktury nie był świadomy swojego oszukańczego działania lub nadużycia prawa w sytuacji, gdy wystawieniu faktury w ogóle nie towarzyszy żadna dostawa bądź świadczenie usług, albo transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Wskazać w tym miejscu należy, że koncepcja tzw. dobrej wiary została wypracowana i rozbudowana w orzeczeniach TSUE. Odnośnie prawa do odliczenia VAT należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Z powołanych orzeczeń wynika, że przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika również wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Jeśli jednak podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Oznacza to, że nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli podatkowej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że przyjęte przez państwa członkowskie środki nie mogą wykraczać poza to, co konieczne do właściwego poboru VAT oraz zapobiegania przestępczości podatkowej. Organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc na podatnika spoczywający na tych organach obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych. Co jednak szczególnie istotne, nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyrok TSUE z dnia 19 października 2017 r., S.C. Paper Consult SRL, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 49-52). Należy zatem stwierdzić, że aby weryfikacja dobrej wiary/należytej staranności nie była w niniejszej sprawie konieczna, niezbędne byłoby wykazanie przez organy, że kwestionowane faktury nie odnoszą się do żadnego obrotu paliwem, albo że Strona skarżąca wiedziała o podszywaniu się rzeczywistego dostawcy pod wystawcę faktur. Jednak wobec braku wskazania, który z przytoczonych wyżej trzech wariantów stanu faktycznego "pustych faktur" ustaliły organy, zdaniem Sądu, organy naruszyły nie tylko zasadę prawdy obiektywnej, określoną w art. 122 O.p. oraz odpowiadający jej obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, określony w art. 187 § 1 O.p., ale sprzeciwia się również standardom uzasadnienia decyzji określonym w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p. Zgodnie z treścią tych ostatnich przepisów, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, będące jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą i rozumowaniem, jakie doprowadziła organ do postawionych wniosków. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasadę wzbudzania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasadę przekonywania (art. 124 ab initio O.p.). Sąd uznał, że zaskarżona decyzja wskazanych wyżej kryteriów nie spełnia. W ocenie Sądu, z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ skoncentrował się na okolicznościach dotyczących działalności kontrahentów Skarżącej i ich dostawców, włączając w tym zakresie dowody z innych postępowań. Innymi słowy, z zakwestionowania nabyć towaru przez kontrahentów Skarżącej, wywodzony jest brak dostaw na rzecz Spółki. Prezentowane założenie nie uwzględnia jednak wskazywanej wcześniej różnorodności stanów faktycznych mogących zostać uznane za przejaw wystawiania pustych faktur, świadomości w tym zakresie Skarżącej i faktycznego istnienia towaru u niej. Zasada, zgodnie z którą każdą z transakcji należy rozpatrywać indywidualnie, niezależnie od jej celu lub rezultatu, wynika z orzecznictwa TSUE i bazuje na założeniu, iż wspólny system VAT powinien być neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, która wymaga, by zastosowanie prawa unijnego było przewidywalne w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają (np. wyroki TSUE z: 22 lutego 1984 r. w sprawie Kloppenburg, 70/83, EU:C:1984:71, pkt 11). Gwarantuje ona co do zasady, że w czasie dokonywania opodatkowanej czynności można stwierdzić, czy czynność ta mieści się w zakresie zastosowania szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2016r. Nr L 347, s. 1; dyrektywa 112). Zatem transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa), ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT (pkt 55). Ponadto kwestia, czy VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. podobnie postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie Transport Service, C-395/02, (EU:C:2004:118, pkt 26). Wskazać również należy na tezy wyroku TSUE w sprawie LVK, C-643/11 (EU:C:2013:55 pkt 41), w którym Trybunał podkreślił, że prawo Unii nie wyklucza możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika, jednakże wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności (a nie jedyną czy też główną – podkreślenie Sądu), jaką należy wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku. W pkt 64 powyższego wyroku wskazano natomiast, że w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności (podkreślenie Sądu) i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, nie można zaakceptować przyjętego w zaskarżonej decyzji wniosku o braku rzeczywistej sprzedaży dokumentowanej zakwestionowanymi fakturami, skoro organy podatkowe wywiodły go głównie z fikcyjnych transakcji na etapie dostawy do wystawców kwestionowanych faktur, nie dokonując wystarczającej analizy transakcji pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami. Sąd nie neguje prawa organu do analizy transakcji na poprzednich etapach obrotu ani wykorzystania materiału dowodowego z innych postępowań, jednakże podkreślić należy, że mimo zgromadzonego materiału dotyczącego nieprawidłowości występujących u dostawców kwestionowanych faktur, jak i samych wystawców, brak jest okoliczności, że Skarżąca miała jakikolwiek związek z ich oszukańczymi transakcjami. Ocenie co do udziału w oszukańczym procederze muszą zostać poddane bezpośrednie transakcje, jakie łączyły Stronę skarżącą z kontrahentami i to na tym etapie konieczne jest wykazanie, czy wystawiano tylko "puste faktury", za którymi nie szedł żaden realny obrót towarem, czy też towar był, ale pochodził z nieujawnionego źródła. Tym samym należy uznać, że nie dokonano ustaleń w przedmiocie przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami. Ponieważ większość ustaleń dotyczy w istocie innych niż Skarżąca podmiotów, nie sposób uznać, iż organy zgromadziły dowody dotyczące samej Skarżącej. Organy bowiem wskazują na podmioty, będące kontrahentami kontrahentów Skarżącej (I, J, L, Ł), analizując nieprawidłowości dotyczące tych podmiotów, jednocześnie jednak nie prowadząc postępowania w kierunku wykazania, iż o tych nieprawidłowościach Skarżąca wiedziała. Analiza akt niniejszej sprawy nie pozwala na uznanie, iż argumentację organu odwoławczego oparto na dowodach dotyczących samej Strony. Zawarty w decyzji zbiór wielu informacji, dotyczących zresztą w większości innych podmiotów, może wskazywać jedynie na pewną hipotezę, nie może natomiast stanowić dowodów tworzących podstawę faktyczną rozstrzygnięcia odpowiadającą rygorom zawartym w Ordynacji podatkowej, tj. w art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 (obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego) i art. 191 (zasada swobodnej oceny dowodów). Organ prowadzący postępowanie obowiązany zatem jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064), a w ramach oceny dowodów organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13 oraz z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14, CBOSA). Nie jest zatem dopuszczalne założenie, że skoro dostawcy Strony skarżącej byli nierzetelni (i dostawcy tych dostawców) to i Strona skarżąca dopuściła się nierzetelności. Podnieść również należy, że ocena stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego materiału dowodowego, winna być dokonana w sposób kompleksowy, uwzględniający nie tylko okoliczności przemawiające za stanowiskiem organu ale również mogące świadczyć za racjami Skarżącej i ocenie tej organ winien dać wyraz w decyzji. W przeciwnym razie organ naraża się na zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), zasady przekonywania (art. 124 O.p.) i zasady wzbudzania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz narusza standardy uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Tymczasem w zaskarżonym rozstrzygnięciu, skupiając się na braku dostaw do kontrahentów Strony, organ nie analizował istotnych okoliczności sprawy mogących świadczyć na korzyść Strony skarżącej lub wskazywane przez nią źródła dowodowe. Zabrakło również oceny okoliczności podnoszonych przez Skarżącą (w szczególności usystematyzowanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji), w tym zwłaszcza dotyczących sposobu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Słusznie przy tym podkreśla Skarżąca, iż organy pomijają okoliczności świadczące na korzyść Stronym, takie, jak posiadanie przez niektórych jej kontrahentów ważnych koncesji na obrót paliwami oraz legitymowanie się ważnym numerem VAT oraz posiadaniem zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach (w dacie dokonywania spornych transakcji). W rozpatrywanej sprawie zabrakło, zdaniem Sądu, również ustaleń, które wyjaśniałyby specyfikę działalności obrotu towarem z kwestionowanych faktur, cech charakterystycznych takiej działalności m.in. zasad ustalania cen, czy też sposobów weryfikowania jakości towaru, a w przypadku jej uzyskania istotne byłoby powołanie źródeł takiej wiedzy i konfrontacja z ustalonym stanem faktycznym. Zdaniem Sądu należy zgodzić się ze Skarżącą, że obrót paliwem i sposób ustalania cen ma swoją specyfikę, której organ nie podjął się zbadania (wyjaśnienia), a jest to istotne przy badaniu możliwości prowadzenia takiej działalności i ocenie dokonywania dostaw paliwa przez kontrahentów Strony skarżącej. Tymczasem organy bez przedstawienia odpowiedniej argumentacji, opartej na analizie specyfiki tego rodzaju działalności gospodarczej, zanegowały większość działań Skarżącej, w tym sposób w jaki prowadziła ona tę działalność. Bez dokonania ustaleń w powyższym zakresie, w ocenie Sądu nie jest możliwe wykazanie, czy zakwestionowane faktury rzeczywiście były fikcyjne i udowodnienie stawianej tezy o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie. Zatem również i z tego względu poczynione przez organ ustalenia należy uznać za niepełne, przez co naruszenia w sprawie doznała zasada prawdy obiektywnej przewidziana w art. 122 O.p. i rozwinięta w art. 187 § 1 O.p. Podsumowując, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wspierająca go argumentacja, nie dają dostatecznych podstaw do uznania, że nie było dostawy towaru pomiędzy Skarżącą, a jej kontrahentami oraz stwierdzenia świadomości Strony skarżącej w tym zakresie. Jeszcze raz podkreślić należy, że tylko ustalenia dotyczące tych konkretnych transakcji mogłyby ewentualnie skutkować pozbawieniem Strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd za uzasadniony uznaje przy tym zarzut skargi, że w rozstrzygnięciu nie wykazano okoliczności powodujących utratę domniemania legalności transakcji i świadomego przyjmowania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy również zgodzić się, że wyłączenie badania dobrej wiary/należytej staranności jest przedwczesne. W ocenie Sądu, zasadnie podniesiono w skardze, że ustalenia organu skupiły się na analizie wewnętrznych relacji u dostawców, a nie na ich bezpośrednich relacjach ze Strona skarżącą. Słusznie również podniesiono brak dowodów na powiązanie Strony skarżącej z bliższymi czy też dalszymi kontrahentami będącymi słupami lub znikającymi podatnikami. Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Uwzględniając powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Podstawę prawną orzeczenia o kosztach postępowania stanowi przepis art. 200 p.p.s.a. Zadaniem organu podatkowego w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie ustalenie, w oparciu o wszystkie dowody mające znaczenie dla sprawy, czy sporne faktury dokumentują rzeczywiste dostawy, czy mają znamiona "pustych faktur" (a w takiej sytuacji organ winien ustalić, jaki dokładnie stan faktyczny w tym zakresie miał miejsce). W celu dokonania tej oceny, organ podatkowy musi wyczerpująco zgromadzić, a następnie odnieść się do wszystkich dowodów (oraz argumentów i wniosków dowodowych, np. dotyczących przesłuchania świadków, podnoszonych przez Skarżącą), jak również zgodnie z obowiązującymi przepisami wskazać, z jakich przyczyn i które dowody uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności. Istotne dla przeprowadzenia tej oceny jest przy tym dokonanie ustaleń, a następnie analiza specyfiki działalności prowadzonej przez Skarżącą. Trzeba przy tym jeszcze raz podkreślić, że organ winien przeanalizować przede wszystkim okoliczności dotyczące tego etapu transakcji, do których odnoszą się zakwestionowane faktury. Dalsza ocena organów podatkowych będzie zdeterminowana ustaleniem, czy doszło do rzeczywistych dostaw dokumentowanych spornymi fakturami, czy wskazane faktury miały tylko uwiarygodnić obrót towarem z nieznanego źródła, czy też towaru na tym etapie obrotu w ogóle nie było i w zależności od dokonanej oceny, organy winny dokonać analizy dobrej wiary po stronie Skarżącej, bądź od niej odstąpić