I SA/Wr 562/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2024 r. sprawy ze skargi P S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 22 kwietnia 2024 r. nr SKO 4121/109/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Wałbrzychu (dalej; SKO, Kolegium, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy W. (dalej: Wójt, organ I instancji) z dnia 6 marca 2024 r. Nr F.3120.1.61.2020 określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie 230.542 zł. Przedmiotem sporu jest opodatkowanie gruntów w ciągu zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] i rozebranej linii kolejowej J. – W. jako, zdaniem organów, związanych z działalnością gospodarczą oraz uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania niż budowla na nim posadowiona. Zdaniem Strony opodatkowana powinna być budowla - linia kolejowa, a nie tylko grunt. Przedmiotowe grunty w deklaracji podatnik wykazał jako zwolnione na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.) i takie stanowisko podtrzymała w toku postępowania podatkowego. Sprawa już była przedmiotem oceny przed WSA we Wrocławiu W Wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 12 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 823/21, Sąd uchylił poprzednią decyzję wskazując na nieuprawnione, w ocenie Sądu, zastosowanie przez organy podatkowe obydwu instancji stawki podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. d) u.p.o.l. w stosunku do działki o numerze geodezyjnym [...]. Natomiast w zakresie opodatkowania gruntu pod zlikwidowanymi liniami kolejowymi Sąd podzielił stanowisko Kolegium, wskazując, że w realiach przedmiotowej sprawy sam fakt likwidacji linii kolejowych nie powoduje utraty związku spornych gruntów i budowli z działalnością gospodarczą Spółki. Wspomniane nieruchomości wchodzą bowiem w skład przedsiębiorstwa Spółki. Jednocześnie przedmiot działalności Spółki obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym, w sprawie spełnione są dwa, niezależne od siebie kryteria uznania określonego gruntu za związany z działalnością gospodarczą skarżącej Spółki. Sąd uznał, że istnieje potencjalna, zarazem realna, możliwość przywrócenia zlikwidowanej (prawnie) linii kolejowej do użytkowania. Dokonując wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd uwzględnił wnioski wypływające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Sąd uznał też, że wskazane przez Stronę zwolnienie jej nie przysługuje, a podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Sąd wyraził przy tym stanowisko, że wymiar podatku może obejmować oddzielnie różne przedmioty opodatkowania - innymi słowy organ podatkowy nie musi objąć wszystkich przedmiotów opodatkowania podatnika jedną decyzją. Ponadto Sąd zauważył, że "dołożenie" jeszcze opodatkowania budowli do wymiaru objętego zaskarżoną decyzją byłoby działaniem na niekorzyść skarżącej, czego Sądowi nie wolno robić z uwagi na przepis art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.). NSA oddalił skargę kasacyjną Podatnika, wskazując na brak naruszenia przepisów prawa procesowego i materialne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji wskazał, że przedmiotowa sprawa była rozstrzygana przez WSA we Wrocławiu, jak również przez NSA. Jedyną nieprawidłowością, która była przyczyną uchylenia pierwotnej decyzji było błędne zastosowanie stawki podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit d u.p.o.l. w odniesieniu do działki [...]. Organ I instancji opodatkował ją, po ponownym rozpoznaniu sprawy, jako grunty pozostałe. Organ wskazał, że WSA we Wrocławiu w pozostałym zakresie uznał działania gminnego organu podatkowego oraz ocenę zgromadzonego materiału dowodowego za prawidłowe. Organ wskazał że Sądy obu instancji, jednomyślnie stwierdziły, że grunty związane ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] W. - J. oraz z linią kolejową J. - W. są związane z działalnością gospodarczą podatnika i nie podlegają zwolnieniu opodatkowania. SKO utrzymało w mocy przedmiotową decyzję. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta oraz umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając naruszenie przepisów: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej O.p.) poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nie przeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, 2) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 O.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów, 3) art. 210 § 4 O.p. polegające na braku należnego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełna wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów, 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a nie budowla - linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami, 5) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo Budowlane (tj. Dz. U. z 2016r. poz. 290 ze zm) i art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 marca 2003r. ustawy transport kolejowy (tj. Dz.U z 2016r. poz. 1727 ze zm., u.t.k.) przez pominięcie tych przepisów w sprawie i nie zastosowanie zawartych w tych aktach definicji ustawowych przy określaniu przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla - linia kolejowa, co jest sprzeczne z tezami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023r. SK 14/21 SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1627, ze zm.; dalej: u.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Ponadto, Sąd zaznacza, że stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2010 r., sygn. II OSK 518/09, LEX nr 746901). Pojęcie "ocena prawna" w rozumieniu przepisu art. 153 p.p.s.a. oznacza wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ocena ta może się odnosić zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana (por., wyrok NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. II OSK 1929/09, LEX nr 795206) w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji zapadłej w wyniku uprzedniego wydania przez sąd wyroku kasacyjnego i wyrażeniu w nim wiążącej oceny prawnej, ponownie rozpoznając sprawę sąd administracyjny obowiązany jest do dokonania kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Podporządkowanie się wytycznym sądu i wyrażonej przezeń ocenie prawnej jest bowiem głównym kryterium poprawności nowowydanej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., sygn. II GSK 614/08, LEX nr 528074). Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu. (tak WSA w Krakowie w wyroku z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. II SA/Kr 1152/15, CBOSA). Wskazać należy, że SKO wydając ponownie decyzję, uwzględniło stanowisko WSA we Wrocławiu, wyrażone w ww. wyroku, iż grunty związane ze zlikwidowaną linią kolejową nr [...] W. - J. oraz z linią kolejową J. - W. są związane z działalnością gospodarczą podatnika i nie podlegają zwolnieniu opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Sądu w odniesieniu do działki [...], organ I instancji opodatkował ją, jako grunty pozostałe. Kolegium, zgodnie z zaleceniami Sądu, oceniło również opodatkowanie działki [...]. SKO wyraziło, przy tym stanowisko, wskazane również w powołanym wyroku WSA Wrocław, że wymiar podatku może obejmować oddzielnie różne przedmioty opodatkowania - innymi słowy organ podatkowy nie musi objąć wszystkich przedmiotów opodatkowania podatnika jedną decyzją. Tym samym, zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo Budowlane (tj. Dz. U. z 2016r. poz. 290 ze zm) i art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 marca 2003r. ustawy transport kolejowy (tj. Dz.U z 2016r. poz. 1727 ze zm., u.t.k.) należy uznać za nieuzasadnione. Nie mogło zatem, wywołać zamierzonego skutku podnoszenie tych samych zarzutów, co w poprzedniej skardze do WSA we Wrocławiu w sprawie podatku od nieruchomości za 2017 r., w sytuacji, gdy organ zastosował się do oceny prawnej wyrażonej przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia z dnia 12 maja 2022 r. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, w ocenie Sądu wbrew twierdzeniu Strony, organy podatkowe podjęły niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że Strona miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, i art. 187 O.p., a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p Sąd uznaje, że w przeprowadzonym postępowaniu zakończonym w drugiej instancji zaskarżoną decyzją honorowane były przez organy zasady: legalizmu, postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, prawdy obiektywnej, zupełności zebranego materiału dowodowego oraz jego oceny, a także konstrukcji decyzji. Sąd uznaje tym samym za pozbawione realnych podstaw postawione w skardze zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postepowania. Mając zaś na uwadze zarówno zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., zupełności postępowania dowodowego z art. 187 § 1 O.p. oraz poczynione starania celem pozyskania materiału dowodowego, w tym wystosowywane wezwania do Spółki, Sąd uznaje, zebrany w sprawie materiał dowodowy za wystarczającą podstawę ustalonego stanu faktycznego. Ów materiał dowodowy został również oceniony przez organy bez przekroczenia ram zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p., a niezadowolenie z takiej oceny organu - przedstawionej w decyzji, nie może stanowić samo w sobie wady takiej oceny. W opinii Sądu ocena odzwierciedlona w treści zaskarżonej decyzji nie ma znamion oceny dowolnej. Również analiza konstrukcji formalnej i merytorycznej decyzji SKO nie doprowadziła składu orzekającego do stwierdzenia wad formalnych, czy też merytorycznych tego rozstrzygnięcia, które odpowiada wymogom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Z uwagi na brak zasadności zgłoszonych zarzutów oraz wobec niedopatrzenia się jakichkolwiek mogących mieć wpływ na wynik sprawy naruszeń prawa materialnego lub procesowego, a tym bardziej o charakterze istotnym, skargę – jako nieuzasadnioną – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalono w całości.