I SA/Wr 564/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę w całości. | Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w W. wystąpiła w dniu 7.11.2011 r., do Dyrektora Izby Skarbowej w P. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania dopłat do spółki komandytowo-akcyjnej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe, w którym wnioskodawca (spółka z o.o.) ma zamiar, w celu upublicznienia i pozyskania kapitałów na dalszy rozwój, zachowując kontrolę nad działalnością operacyjną, powołać spółkę komandytowo-akcyjną, w której obejmie funkcję komplementariusza. Do grona akcjonariuszy SKA chce zaprosić osoby fizyczne będące udziałowcami, zaś po powołaniu, w celu pozyskania kapitału zewnętrznego rozważa wprowadzenie spółki na Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie i zaoferowanie akcji w publicznym obrocie. Dalej przedstawiono, że statut spółki komandytowo-akcyjnej będzie przewidywał związany z posiadanymi przez akcjonariuszy akcjami imiennymi -obowiązek wnoszenia dopłat do spółki. Dopłaty każdorazowo przekazywane będą na kapitał zapasowy spółki, chyba, że Walne Zgromadzenie wskaże w uchwale inny fundusz z wyłączeniem kapitału zakładowego i kapitału podstawowego pochodzącego z wkładów komplementariuszy. Uchwalone dopłaty w każdym przypadku będą zwrotne, o ile nie będą potrzebne na pokrycie strat bilansowych. Zwrot będzie dokonywany równomiernie wszystkim wspólnikom (akcjonariuszom). Wnioskodawca jako przyszły komplementariusz spółki będzie posiadał, zgodnie z jej statutem wyłączne prawo reprezentacji i prowadzenia spraw spółki. Na tle powyższego opisu sformułowano pytanie, czy w związku z wniesieniem przez akcjonariuszy dopłat do spółki komandytowo-akcyjnej, powstanie po stronie tej spółki obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem wnioskodawcy, dopłaty wnoszone przez akcjonariuszy do spółki komandytowo-akcyjnej nie będą opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ z dniem 1 maja 2004 r., tj. z chwilą akcesji do Unii Europejskiej, Rzeczpospolita Polska utraciła prawo do utrzymania podatku kapitałowego od tego rodzaju zdarzeń, które na gruncie prawa krajowego kwalifikowane były jako "zmiana umowy spółki". Strona zaznaczyła, że w świetle art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitałów (69/335/EWG) spółka komandytowo-akcyjna, której akcje mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie (tak też w przypadku wnioskodawcy), winna być traktowana, niezależnie od zapisów u.p.c.c., jak spółka kapitałowa. To zaś powoduje, że do spółek komandytowo-akcyjnych odnosił się art. 7 dyrektywy nakazujący zwolnienie od podatku kapitałowego, jeżeli w krajowym porządku prawnym określone czynności dotyczące spółek kapitałowych były zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką nie wyższą aniżeli 0,5%. Warunek ten należało badać na dzień przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a w dniu 1 maja 2004 r. przepisy u.p.c.c. przewidywały stawkę podatku z tytułu dopłat do spółki – 0,5%. W interpretacji indywidualnej z dnia [...].02.2012 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko strony uznał za nieprawidłowe. Organ podniósł, że w świetle przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 233 z późn. zm., dalej "u.p.c.c.") dopłaty do spółki komandytowo-akcyjnej podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 lit. k) i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, a sama spółka komandytowo-akcyjna jest – w świetle art. 1a pkt 1 –uznawana za spółkę osobową. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaznaczył, że z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ustawodawca dopełnił wymogu harmonizacji przepisów krajowych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych z regulacjami obowiązującej wówczas dyrektywy 69/335/EWG, albowiem do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzono regulację (art. 1a) definiującą pojęcie spółki osobowej i kapitałowej na potrzeby tego podatku. Według organu, spółka komandytowo-akcyjna nie może być uważana za spółkę kapitałową, gdyż nie spełnia żadnego z kryteriów spółki kapitałowej w znaczeniu nadanym temu pojęciu przez art. 2 ust. 1 obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE L 46/11, dalej również powoływana jako "dyrektywa kapitałowa"). Po rozpatrzeniu skargi na wymienioną interpretacje indywidualną, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 13.07.2012 r. uchylił ją (sygn. akt I SA/Wr 543/12). Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawierała w istocie ani pełnej oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, ani też uzasadnienia prawnego dla poglądu wyrażonego przez organ. Sąd zalecił, ażeby przy ponownym wydaniu interpretacji, organ powinien przeanalizować treść art. 2 ust. 1 i 2 i art. 9 dyrektywy 2008/7/WE w zw. z art. 1a pkt 1 i pkt 2 u.p.c.c.. Organ podatkowy winien również rozważyć prawny charakter dopłat wnoszonych przez akcjonariuszy, odnosząc go do definicji wkładu kapitałowego w rozumieniu art. 5 dyrektywy. Wykładnia przepisów prawa, jaką winien zastosować organ nie może być również wolna od oceny stanu prawnego przepisów krajowych, analizowanego podług dat przyjętych w art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 7 Dyrektywy 2008/7/WE oraz oceny stopnia harmonizacji prawa krajowego z przepisami obu dyrektyw. W tym względzie, koniecznym będzie także odniesienie się do zakresu opodatkowania opłatą skarbową, przyjętego w ustawie z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r., Nr 34, poz. 161 ze zm.). Wydając ponownie interpretację indywidualną w dniu [...].02.2013 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że polska spółka komandytowo-akcyjna nie spełnia żadnego z wymogów określonego w art. 3 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, aby można było nadać jej przymiot spółki kapitałowej. Nie należy ona bowiem do podmiotów enumeratywnie wymienionych ani w art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy 69/335/EWG, ani w załączniku I. do Dyrektywy 2008/7/WE. Odnosząc się do art. 3 ust. 1 lit. b) dyrektywy 69/335/EWG (obecnie art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7/WE) organ wskazał, że przedmiotem obrotu giełdowego mogą być tylko akcje, a zatem tylko część majątku spółki, niejednokrotnie bardzo niewielka. Nie stanowią przedmiotu obrotu udziały, które nie są odzwierciedlone w kapitale zakładowym (wkłady wspólników niewniesione na kapitał zakładowy). Dlatego w rozumieniu tych przepisów, nie można uznać za spółkę kapitałową spółkę wymienioną we wniosku. W przypadku szerokiej definicji spółki kapitałowej zawartej w ust. 2, w ramach której wszystkie osobowe spółki prawa handlowego, jeżeli tylko ich działalność nakierowana jest na zysk, objęte są regulacją tejże dyrektywy, winna być stosowana inna kwalifikacja. Dla tej kategorii podmiotów nie jest to jednak przypisanie bezwzględne, bowiem państwa członkowskie otrzymały, do celów naliczania podatku kapitałowego, bezwarunkowe i bezterminowe uprawnienie wyłączenia takich podmiotów spod regulacji dyrektywy 2008/7/WE. Ponadto wskazano, że również na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (w skrócie "K.s.h."), spółka komandytowo-akcyjna zaliczana jest do spółek osobowych. W sumie więc w przypadku wnioskodawcy nie znajdują zastosowania regulacje oparte o przepisy dyrektywy 2008/7/WE, a zatem – zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej dopłat, traktowane jako zmiana umowy spółki, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wyrokiem z dnia 11.08.2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 982/15) wydanym po rozpoznaniu skargi na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...].02.2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W motywach orzeczenia Sąd, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 (Drukarnia Multipress przeciwko Ministrowi Finansów) stwierdził, że zarówno dyrektywa 2008/7/WE, jak i poprzednio obowiązująca dyrektywa 69/335/EWG miały zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych, gdyż w świetle szerokiej definicji obecnie obowiązującego art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE oraz jego poprzednika – art. 3 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG o tożsamej treści, spółkę komandytowo-akcyjną należy uznać za spółkę kapitałową. W wyroku zwarto zalecenie, ażeby przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ uwzględnił wykładnię prawa przedstawioną w wyroku. W obecnie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...].02.2016 r. (nr [...]) Dyrektor izby Skarbowej w P. stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Organ interpretujący podniósł, że fakt przyznania spółce komandytowo-akcyjnej podmiotowości prawnej na gruncie dyrektywy nie oznacza braku opodatkowania wniesienia dopłat do tej spółki polskim podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Możliwość taką przewiduje art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, według którego niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14. Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić (art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, stawka podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziana dla dopłat do spółek komandytowo-akcyjnych odpowiada wymogom art. 8 dyrektywy kapitałowej. Spółka A wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa (pismo z dnia 22.02.2016 r.), a po uzyskaniu jego odpowiedzi podtrzymującej stanowisko (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24.03.2016 r.), wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu domagając się uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. W ramach postawionych zarzutów spółka podniosła, że najpierw art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, a następnie art. 7 dyrektywy 2008/7/WE wykluczały możliwość objęcia podatkiem kapitałowym dopłat wspólników w spółce komandytowo-akcyjnej i w świetle tego wyłączenia należało interpretować krajowe przepisy u.p.c.c. Podniesiono również, że organ z naruszeniem art. 14c § 1 oraz § 2 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej "O.p.") zaniechał przedstawienia uzasadnienia prawnego dla negatywnej stanowiska wnioskodawcy, a ponadto sprzecznie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie "p.p.s.a.") uchybił ocenie prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11.08.2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 982/15). W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że Polska dokonała błędnej implementacji do krajowego porządku prawnego dyrektywy 69/335/EWG oraz następującej po niej dyrektywy 2008/7/WE. Wykładnia językowa art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG wskazuje, że zwolnieniu nie podlegają wyłącznie transakcje zwolnione w dniu 1 lipca 1984 r. na gruncie prawa krajowego, ale stanowi generalnie o operacjach zwolnionych na dzień 1 lipca 1984 r. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (w sprawach C-366/06 oraz C-397/07) wynika obowiązek zwolnienia transakcji ujętych w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG również dla państw, których akcesja do struktur wspólnotowych nastąpiła po dacie 1 lipca 1984 r. Od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) Polska nielegalnie pobierała zarówno opłatę skarbową jak i podatek od czynności cywilnoprawnych od operacji dopłat w spółkach komandytowo-akcyjnych. W momencie przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej czynność ta, zgodnie z art. 10 lit. a) w związku z art. 4 pkt 1 lit. a) dyrektywy 69/335/EWG (w stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r.) w związku z art. 7 ust. 1 tej dyrektywy (w stanie prawnym na dzień 1 maja 2004 r.) winna być zwolniona od podatku kapitałowego (czynności te były w dniu 1 lipca 1984 r. zwolnione na mocy dyrektywy 69/335/EWG). Dokonanie błędnej implementacji dyrektywy 69/335/EWG miało odzwierciedlenie również w nieprawidłowym wdrożeniu dyrektywy 2008/7/WE, albowiem skoro Polska miała w dniu 1 stycznia 2009 r. obowiązek zwolnić z opodatkowania dopłaty do spółki komandytowo-akcyjnej, to z uwzględnieniem art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE, zakazany był jego pobór po dniu 1 stycznia 2009 r. (wejście w życie dyrektywy z 2008 r.). W odpowiedzi na skargę dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła stanowisko, że dopłaty akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej zwolnione są od podatku od czynności cywilnoprawnych ze względu na to, że spółka komandytowo-akcyjna winna być traktowana jak spółka kapitałowa w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE i z uwagi na konieczność wdrożenia względem niej postanowień tej dyrektywy, do wymienionych czynności znajdowało zastosowanie zwolnienie z art. 7 ust. 1 dyrektywy uzależnione od wysokości obowiązującej w dniu akcesji do Unii Europejskiej (w dniu 1 maja 2004 r.) stawki podatku od czynności cywilnoprawnych przewidzianej (dla dopłat wspólników do spółki kapitałowej) w wysokości 0,5%. Z wydanego w niniejszej sprawie prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11.08.2015 r. (sygn. akt I SA/Wr 982/15) wynikało, że przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ zobowiązany został uwzględnić to, że spółka komandytowo-akcyjna ma przymiot spółki kapitałowej w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywy 69/335/EWG. Z zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. zastosował się do wyrażonej w wymienionym wyroku oceny prawnej, gdyż stwierdził, powołując się na ów wyrok oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22.04.2015 r. w sprawie C-357/13, że obydwie powoływane dyrektywy znajdowały zastosowanie w odniesieniu do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej. Za prawidłową należało także uznać ocenę organu co do skutków wynikających z obowiązku zastosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, przewidującego zwolnienie od podatku kapitałowego w odniesieniu do przypadków objętych zwolnieniem bądź obniżonym opodatkowaniem (nie wyższym niż według stawki 0,5%) w dniu 1 lipca 1984 r. Jak zasadnie przypomniał w tym zakresie organ, w ówczesnym stanie prawnym przepis art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226) stanowił, że opłatę skarbową pobiera sie od określonych dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne, a między innymi od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Z kolei przepis § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161 z późn. zm.) stanowił, że opłata skarbowa od umowy spółki wynosi - od podstawy obliczenia opłaty: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10% (pkt 1), a od innych wkładów - 5% (pkt 2). Natomiast przepis § 54 ust. 3 tego rozporządzenia przewidywał, że podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowiła: przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o która powiększono kapitał zakładowy, przy czym - na mocy § 54 ust. 4 rozporządzenia - za kapitał zakładowy należało uważać wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Z przytoczonych przepisów obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. wynikało więc, że dopłaty podlegały opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (opłatą skarbową) w wysokości zasadniczo 5%, co determinowało ocenę, że nie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, gdyż według stanu na dzień 1 lipca 1984 r. dopłaty w krajowym porządku prawnym ani nie były objęte zwolnieniem, ani też nie były opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Należy przypomnieć, że z wyroku z dnia 16.02.2012 r. w sprawie C-372/10 (Pak-Holdco przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu) Trybunał Sprawiedliwości zwrócił uwagę, że dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy 69/335/EWG w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów wskazanej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa (pkt 27 wyroku), a także, iż art. 7 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 69/335/EWG zmienionej dyrektywą 85/303/EWG, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczpospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. (pkt 28 wyroku). Wynika z powyższego, że określenie skutków zwolnienia art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG uwzględniać musi brzmienie tej dyrektywy w dniu 1 maja 2004 r., a więc nie obejmuje treści, jakie obowiązywały, lecz zostały zmienione (derogowane) przed dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. W ten sposób wyłącznym kryterium decydującym o potencjalnym zwolnieniu czynności od podatku kapitałowego z perspektywy art. art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG (według jego brzmienia w dniu 1 maja 2004 r.) jest poziom opodatkowania dopłat do spółki opłatą skarbową w dniu 1 lipca 1984 r. Dalej należało podnieść, że dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie miało znaczenia to, że we wniosku strony chodziło o dopłaty do spółki komandytowo-akcyjnej, podczas gdy powołane przepisy o opłacie skarbowej (z roku 1984) obciążały podatkiem dopłaty do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak zasadnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12.08.2014 r., dla oceny zgodności przepisów prawa krajowego z art. 7 dyrektywy 69/335/EWG istotne jest, czy konkretna operacja podlegała w Polsce opodatkowaniu stawką wyższą niż 0,5% w dniu 1 lipca 1984 r., a nie to, czy danego rodzaju spółka funkcjonowała w polskim porządku prawnym (sygn. akt II FSK 1993/12, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Nieuzasadniony był zarzut naruszenia art. 10 lit. a) dyrektywy 69/335/EWG w związku z jej art. 4 pkt 1 lit. a) i w związku z jej art. 7 ust. 1. W jego uzasadnieniu skarżąca twierdziła, że Polska powinna była zwolnić dopłaty od podatku kapitałowego, gdyż w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione od podatku na mocy wymienionej dyrektywy (pkt 13. skargi). Niezależnie od trafności wzajemnego powiązania wymienionych przepisów w kontekście zwerbalizowania tego zarzutu wystarczy przypomnieć, co wynikało z powołanego wcześniej wyroku w sprawie C-372/10, że wiążące dla Rzeczypospolitej Polskiej było brzmienie dyrektywy 69/335/EWG z dnia 1 maja 2004 r., nie zaś z dnia 1 lipca 1984 r. Ta ostatnia data była miarodajna jedynie dla zbadania opodatkowania krajowego, nie zaś dla określenia zakresu zwolnień od podatku kapitałowego ukształtowanego w prawie wspólnotowym (dyrektywie 69/335/EWG), które podówczas nie mogły być przejęte. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 O.p., albowiem analiza treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej dowodzi, że organ przedstawił argumentację prawną, z powodu której stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi w całości na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.