I SA/Wr 565/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz ( sprawozdawca ) Protokolant Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2004 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w Z. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 2726,00 zł. ( dwa tysiące siedemset dwadzieścia sześć zł.) tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego, III. orzeka, że wymienione w pkt I decyzje nie podlegają wykonaniu. Skarżąca A Spółka z o.o. z/s w Z. zaskarżyła decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] o nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] o nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r. Skarżąca w dniu [...] złożyła do Urzędu Skarbowego w Z. deklarację korygującą w sprawie podatek od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r. oraz w dniu [...] wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] o nr [...] stwierdził nadpłatę w kwocie [...]. Inspektor Kontroli Skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego uznał, iż podatnik nieprawidłowo rozliczył podatek od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r. Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej, z uwagi jednak na istnienie w obrocie prawnym decyzji stwierdzającej nadpłatę za ten okres, brak było podstaw prawnych do zakończenia postępowania kontrolnego decyzją wymiarową. Wobec czego sporządził wynik kontroli z dnia [...] o nr [...], w którym określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r. w kwocie [...] oraz zaległość podatkową za ten okres w kwocie [...], a następnie wynikiem kontroli z dnia [...] o nr [...]uchylił ten wynik w części określającej podatek za miesiąc grudzień 1998 r. W związku z czym decyzją z dnia [...] ( utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzją) Inspektor Kontroli Skarbowej określił ponownie zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w tych samych kwotach jak w wyniku kontroli z dnia [...], a także określił odsetki za zwlokę w kwocie [...]oraz dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...]. Podstawą wydania decyzji było zakwestionowanie dwóch faktur z dnia [...] o nr [...] i [...], w związku z nabyciem przez skarżącą usługi konfekcjonowania i obsługi przesyłek w magazynie w P. oraz usługi reklamowej - wytwarzanie wzorów towarów według zleceń. Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej wydatki poniesione w związku z nabyciem tych usług nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu w świetle przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. Nr 106, poz. 482 ze zm. - zwanej dalej updop). W związku z tym, w myśl art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (DZ.U. Nr 11, poz.50 ze. zm. - zwanej dalej PTU) podatek naliczony przy zakupie tych usług, nie stanowił podstawy do pomniejszenia podatku należnego. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. Skarżąca w skardze z dnia [...] wnosiła o stwierdzenie nieważności lub uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucała naruszenie: * art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - zwanej dalej Ordynacja podatkowa) przez wydanie decyzji w sprawie zakończonej decyzją ostateczną ( stwierdzającą nadpłatę), co stanowi naruszenie prawa o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, * art. 25 ust. 1 pkt 3 PTU w związku z art. 2, art. 7 i art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię prawa, co miało wpływ na wynik sprawy, * art. 25 ust. 1 pkt 3 PTU w związku z art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 197 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 15 ust. 1 updop przez nie wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zaniechanie rozpatrzenia dowodów we wzajemnej łączności oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, * art. 13 i art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm. - zwanej dalej ustawą o kontroli skarbowej) przez wydanie decyzji bez wszczęcia postępowania kontrolnego, co stanowi rażące naruszenie prawa, * art. 127 Ordynacji podatkowej przez wydanie instrukcji (pismo Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...] , z którego wynikało, że Inspektor Kontroli Skarbowej powinien był zakończyć postępowanie kontrolne decyzją wymiarową) organowi pierwszej instancji, co stanowi rażące naruszenie prawa, * art. 53-55 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie stanu faktycznego oraz pominięcie faktów wynikających z notoryjności urzędowej, co miało wpływ na wynik sprawy, * art. 21 § 3, art. 52 § 1 pkt 2, art.53 - 54 Ordynacji podatkowej przez określenie zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w przypadku, w którym przed wydaniem decyzji doszło do zapłaty całej należności, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, • art.52 § 1 pkt 2, art. 127, art. 122, art. 220 i art. 222 Ordynacji podatkowej przez nie rozpatrzenie zarzutów odwołania i brak ustosunkowania się do całości sprawy, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego i stanowi rażące naruszenie prawa. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia [...], podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wnosiła o jej oddalenie. Jednocześnie Izba Skarbowa wyraziła pogląd, iż nie został naruszony przepis art. 128 Ordynacji podatkowej. Decyzja w sprawie nadpłaty została wydana na podstawie art. 79 § 1 i 2 lit. b Ordynacji podatkowej, natomiast zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej na podstawie art. 10 ust. 2 PTU. Nie doszło również do naruszenia, zdaniem Izby Skarbowej, art. 13 i 24 ustawy o kontroli skarbowej oraz w związku z tym art. 127 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Pismo Izby Skarbowej we W. dotyczyło jedynie formy rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto Izba Skarbowa wskazała, iż skoro brak jest wyraźnego w przepisach prawa trybu postępowania do uchylenia wyniku kontroli zawierającego tylko ustalenia faktyczne, to należy uznać, że Inspektor Kontroli Skarbowej mógł uchylić swój wcześniejszy wynik kontroli we własnym zakresie i wydać decyzję wymiarową. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej poparł skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej p.s.a.). Skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej zostały wydane w warunkach nieważności. W myśl art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej jest jej wydanie w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W momencie wydawania przez Inspektora Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...]w obrocie prawnym był nadal, zdaniem Sądu, wydany przez niego wynik kontroli z dnia [...] w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r. Zgodnie z przepisami ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne w sprawach podatkowych kończy albo wydanie decyzji, albo sporządzenie wyniku kontroli. W myśl bowiem art. 24 ust. 2 pkt 1 i art. 28 ustawy o kontroli skarbowej inspektor kontroli skarbowej wydaje decyzję, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych, chyba że ustalenia inspektora dotyczą spraw zakończonych decyzją organu podatkowego. W tym przypadku organ kontroli skarbowej sporządza wynik kontroli, który przekazuje właściwemu organowi podatkowemu i kontrolowanemu. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, iż wynik kontroli, który wskazuje na uchybienia w samoobliczeniu podatku stanowi w istocie decyzję podatkową. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, iż wynik kontroli z dnia [...]określał zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 r., a więc dotyczył podatków w rozumieniu art. 24 ust 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Skoro tak, to z chwilą doręczenia go skarżącej mógł on podlegać weryfikacji jedynie w trybach przewidzianych w ustawie o kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 26 tej ustawy skarżącemu służyło prawo wniesienia odwołania od nieprawomocnej decyzji lub uruchomienie trybów nadzwyczajnych weryfikacji decyzji ostatecznej. Z tym zastrzeżeniem, iż do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej inspektora właściwy był Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, a do wznowienia postępowania stosowało się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. W niniejszej sprawie strona nie złożyła żadnego środka zaskarżenia oraz wniosku o wszczęcie postępowania w jednym z trybów nadzwyczajnych. Gdyby jednak przyjąć, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z wynikiem kontroli to również działania Inspektora Kontroli Skarbowej były bezprawne. Instytucja wyniku kontroli została ukształtowana w taki sposób, że akt ten nie podlega kontroli instancyjnej i nie może być wzruszony w trybie nadzoru przez organ administracji wyższego rzędu. Ponadto po sporządzeniu wyniku kontroli z dnia [...] inspektor nie był upoważniony do sporządzania innych dokumentów mogących stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli dokumenty te stanowią jedynie uszczegółowienie opisanych wcześniej ustaleń i wobec tego nie mają wpływu na wynik sprawy. W badanej sprawie inspektor sporządził dokument z dnia [...] - ustalenia kontroli - a następnie adnotację z dnia [...] o zapoznaniu kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli. Na tej podstawie sporządził wynik kontroli z dnia [...]. Powyższe działania były w ocenie Sądu bezskuteczne. Oznacza to, że wynik kontroli z dnia [...] nie został skutecznie wyeliminowany z obrotu prawnego. Jak wcześniej zostało stwierdzone wynik ten był w istocie decyzją, a skoro tak to nie mógł być uchylony innym wynikiem kontroli. W przyjęciu powyższej oceny nie stoi na przeszkodzie również i to, że wynik ten nie zawierał pozostałych elementów , tj. określenia odsetek od zaległości podatkowej oraz dodatkowego zobowiązania. Brak tych elementów może stanowić jedynie o jego wadliwości. Stąd też Sąd stwierdza, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zasady powagi rzeczy osądzonej (res indicata). Sąd nie podziela natomiast zarzutu skargi, iż do naruszenia tej zasady doszło w związku z wcześniejszym wydaniem przez Urząd Skarbowy decyzji stwierdzającej nadpłatę w przedmiotowym podatku. Podatnik w roku 2000 mógł wystąpić z żądaniem stwierdzenia nadpłaty, jeśli w deklaracji wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek. Podatnik korygował złożoną deklaracji z chwilą wydania przez organ podatkowy decyzji w sprawie nadpłaty. Należy zauważyć, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku jest ściśle związane z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczeniu podatkowym. Z unormowań przyjętych w Ordynacji podatkowej wynika, że, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i nakłada na podatnika obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, to wszczęcie postępowania podatkowe kończy proces samoobliczenia. Relacja, w jakiej pozostają oba postępowania, to jest postępowanie podatkowe i postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, pośrednio wynika z art. 81 § 4 (obecnie art.81b) Ordynacji podatkowej. Z chwilą podjęcia postępowania podatkowego prawo i obowiązek określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spoczywa na organie podatkowym. W związku z czym uprawnienie do skorygowania deklaracji podatkowej ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Przysługuje nadal - w zakresie, w jakim organ podatkowy w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdzi naruszenia prawa lub nie wyda decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Korekta złożona wbrew zakazowi nie wywołuje skutków prawnych. Innymi słowy postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się samodzielnie jedynie wówczas, gdy nie toczy się postępowanie podatkowe lub nie została wydana decyzja w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również to, że przedmiot postępowania zarówno podatkowego jaki i o stwierdzenie nadpłaty jest taki sam. W obydwu przypadkach chodzi o ustalenie właściwej wysokości zobowiązania, przy wykorzystaniu dwóch różnych instytucji prawa procesowego: Zdaniem Sądu, słusznie więc Izba Skarbowa uznała, że postępowanie w przedmiocie określającej zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową może się toczyć, mimo istnienia decyzji stwierdzającej nadpłatę. Nadal bowiem dokumentem potwierdzającym rozliczenia zobowiązania podatkowego była skorygowana deklaracja. Zgodnie z art. 10 ust. 2 PTU zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji jest podatkiem należnym, chyba że organ podatkowy określi w innej wysokości. A więc z tego powodu nie mógł mieć w tym przypadku zastosowanie art. 28 ustawy o kontroli skarbowej. Sąd stwierdzając, że postępowanie podatkowe obu instancji jest dotknięte wadą nieważności, odstąpił od oceny pozostałych zarzutów skargi. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.s.a. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej oraz orzekł na podstawie art. 200 p.s.a. zwrot kosztów postępowania. Wstrzymanie wykonania decyzji Sąd orzekł na podstawie art.152 p.s.a.