I SA/Wr 566/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: Starszy referent sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. oddala skargę. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji/ organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], na mocy której ten ostatni ustalił E. S. (dalej: skarżący) należny zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 r. w wysokości 81.294 zł. Uchylając przedmiotowe rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, organ odwoławczy ustalił skarżącemu ww. podatek w kwocie 67.922 zł. 1.2. Organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o akt notarialny z dnia [...] czerwca 2007 r., Rep. A nr [...]/07, ustalił, że skarżący poniósł w 2007 r. wydatki związane z zakupem nieruchomości w kwocie 309.064,56 zł, które to przewyższały uzyskane przez niego w tym okresie dochody. Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] października 2011 r., nr [...] wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. W toku tego postępowania skarżący wyjaśnił, że zakup nieruchomości sfinansował między innymi z dochodów z pracy zawodowej, rozpoczętej w 1969 r., spłaty uzyskanej od byłej małżonki z tytułu podziału majątku wspólnego, spadku po ojcu, środków finansowych zgromadzonych podczas wyjazdów zarobkowych do Związku Radzieckiego, Rumunii i Bułgarii, darowizn otrzymanych od obojga rodziców, pożyczek od dzieci, sprzedaży akcji i kredytu bankowego w kwocie 103.241,79 zł. W oparciu zgromadzony materiał dowodowy w postaci: dokumentacji przedłożonej przez skarżącego i jego wyjaśnieniach, zeznaniach świadków oraz informacji pochodzących od A S.A. w D., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Centralnej Ewidencji Pojazdów, Urzędu Miasta w L., Spółdzielni Mieszkaniowej "B" w L., Sądu Rejonowego w L., Urzędu Gminy w Z., organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że zgromadzone przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędności stanowiły kwotę 191.629,00 zł. Kwota ta mogła pochodzić z przychodów uzyskanych przez skarżącego w latach 2000 - 2006, m.in. z wynagrodzenia za pracę, sprzedaży akcji, dopłaty otrzymanej w związku z odziedziczeniem spadku po ojcu. W 2007 r. skarżący mógł dysponować przychodem w łącznej kwocie 346.360,03 zł. Stąd też przy uwzględnieniu wydatków w wysokości 410.302,99 zł, ustalił brak przychodów na pokrycie poniesionego wydatku w wysokości 108.391,92 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił, jako źródła finansowania poniesionych w 2007 r. wydatków, zadeklarowanych przez skarżącego oszczędności zgromadzonych do 1998 r. z dochodów z pracy zarobkowej, dodatkowo zwielokrotnionych podczas wyjazdów zagranicznych. Uznał w tym zakresie wyjaśnienia skarżącego za niewiarygodne, bowiem z treści postanowienia Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] grudnia 1999 r., sygn. akt I Ns [...]/19, w sprawie podziału majątku dorobkowego małżonków E. i K. S., wynika, że na dzień podziału majątku małżonkowie nie posiadali jakichkolwiek oszczędności. Powyższe zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji znajduje dodatkowo potwierdzenie w treści sformułowanego przez skarżącego wniosku o zwolnienie go od kosztów sądowych, z dnia 18 stycznia 2000 r., złożonego na potrzeby jednego z postępowań sądowych. Z dokumentu tego wynika, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, że skarżący nie dysponował wówczas żadnymi wolnymi środkami finansowymi. Wobec powyższych ustaleń ww. organ podatkowy uznał, że kwota 108.391,92 zł stanowi dochód skarżącego, nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i od tej kwoty ustalił, decyzją z dnia 26 czerwca 2013 r., zryczałtowany podatek dochodowy, który według stawki 75% wyniósł 81.294 zł. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego organ podatkowy drugiej instancji decyzją z dnia 20 grudnia 2013 r. uchylił wskazaną wyżej decyzję i ustalił skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym w niższej kwocie - 67.922 zł. Jako podstawę praw wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Wyjaśnił, że przesłanką ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest stwierdzenie, że wydatki poniesione w danym roku podatkowym nie znajdują pokrycia w uzyskanych za ten okres przychodach oraz w majątku zgromadzonym za lata poprzednie, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zauważył przy tym, że ze względu na restrykcyjny charakter, art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. powinny być stosowane po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Organ podatkowy w ramach tego postępowania dowodowego zobowiązany jest wykazać brakujące kwoty zaś na podatniku ciąży obowiązek wskazania źródeł finansowania tych wydatków. Wysokość wydatków poniesionych przez podatnika oraz wartość zgromadzonego przez niego mienia musi być stwierdzona przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, jako że odpowiadają one kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Organ odwoławczy podkreślił także, że o ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego i ustalenia prawdy obiektywnej spoczywa, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) wyłącznie na organie podatkowym, to ciężar wykazania konkretnego zdarzenia może być przerzucony na podatnika. Dzieje się tak z uwagi na to, że inicjatywa dowodowa organów podatkowych nie ma charakteru nieograniczonego, natomiast podatnik najlepiej zna swoją sytuację prawną i faktyczną. Podnosząc powyższe, organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że organy podatkowe wobec ustalenia, że u skarżącego wystąpiły przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, zobligowane były do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Następnie organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, odmawiające wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego, że poniesione przez niego wydatki w 2007 r. zostały sfinansowane ze zgromadzonych do 2000 r. oszczędności. Jak podniósł, dla oceny sytuacji majątkowej skarżącego szczególne znaczenie miał fakt, że z postanowienia Sądu Rejonowego w . majątku wspólnego małżonków K. i E. S. (zmienionym postanowieniem Sądu Okręgowego w L. II Wydział Cywilny - Odwoławczy z dnia [...] kwietnia 2000 r. sygn. akt II Ca [...]/00) bezsprzecznie wynika, że w skład majątku dorobkowego małżonków nie wchodziły jakiekolwiek oszczędności. Potwierdzenie tej tezy znajduje się w innych aktach sądowych, gdzie skarżący ubiega się we wniosku z dnia [...] stycznia 2000 r. o zwolnienie od kosztów sądowych, powołując się na swoją trudną sytuację materialną. Tym bardziej, że do wniosku załączył dokumenty wskazujące na to, że Komornik Sądowy Rewiru III przy Sądzie Rejonowym w L. prowadził wówczas wobec niego egzekucję alimentów z wynagrodzenia. Dokumentom przedłożonym przez Sąd Rejonowy w L. przyznał organ odwoławczy charakter dokumentu urzędowego. Organ odwoławczy zarzucił skarżącemu, że ten nie przedstawił jakichkolwiek dowodów potwierdzających dysponowanie przez niego oszczędnościami zgromadzonymi w okresie przed 2000 r. i to pomimo stosownych wystąpień organu podatkowego pierwszej instancji o ich ujawnienie. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że jakkolwiek skarżący i jego małżonka mogli zgromadzić pewne kwoty oszczędności poza systemem bankowym a nawet handlować za nie walutami, to przechowywanie tych środków w domu przez trzynaście - do 2007 r. jest całkowicie niewiarygodne. Zwłaszcza, że w 2000 r. skarżący powoływał się we wniosku o zwolnienie od kosztów sądowych na fatalną sytuację finansową i brak jakichkolwiek środków. Podobnie należało ocenić, zdaniem organu odwoławczego, twierdzenia skarżącego na temat domniemanych darowizn oraz pożyczek od członków rodziny. Wskazał, że zeznania świadków K. D. i L. S. nie potwierdziły faktu otrzymania przez skarżącego w 1998 r. darowizn od rodziców. Zwłaszcza, że rodzice skarżącego nie dysponowali w latach dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku kwotami, które pozwoliłyby, przy utrzymaniu dodatkowo od 1994 r. samego skarżącego jako domownika, kwoty 39.000 zł. W konsekwencji, źródłem finansowania wydatków skarżącego w 2007 r. mogły być jedynie środki zgromadzone po dniu 18 stycznia 2000 r. W przypadku tych środków za sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym uznał organ odwoławczy wyjaśnienia skarżącego, że jego studiujące dzieci zwróciły mu w okresie od 2000 r. do 2007 r. połowę otrzymanych wcześniej alimentów. Powołał się w tym zakresie na doświadczenie życiowe, podnosząc, że wydatki rodziców na utrzymanie dzieci na studiach znacząco rosną. Tym bardziej, że dzieci skarżącego uzyskiwały w czasie studiów bardzo niskie dochody w stosunku do średniego miesięcznego wynagrodzenia w tym czasie. Jednakże w odróżnieniu od organu podatkowego pierwszej instancji, organ odwoławczy uznał, ze skarżący mógł otrzymać w 2000 r. darowiznę od córki – A. K. w kwocie 9.000 zł. Co więcej, organ podatkowy drugiej instancji uwzględnił po stronie przychodów oraz po stronie wydatków skarżącego wpłaty (wydatki) i wypłaty (przychody) dokonywane przez niego na książeczkę oszczędnościową założoną w dniu 2 lipca 2002r. Zauważył przy tym, że oprocentowanie lokat doliczane przez bank stanowi przychód w dniu wypłaty kwot oprocentowania a nie jak to przyjął w zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji, w dniu dopisania oprocentowania przez bank. W oparciu o przeprowadzoną analizę dochodów i wydatków skarżącego w latach 2000 - 2006, organ odwoławczy uznał, że łączna nadwyżka przychodów nad wydatkami skarżącego wyniosła po zaokrągleniu 202.565 zł i kwota ta stanowiła źródło finansowania wydatków poniesionych przez niego w 2007 r. W kwestii zaciągnięcia w 2007 r. pożyczek od swojej matki i dzieci, organ podatkowy drugiej instancji uznał wyjaśnienia skarżącego za częściowo wiarygodne. Organ podatkowy drugiej instancji ustalił, że córka skarżącego wraz z mężem zamieszkuje od 2005 r. na stałe w Wielkiej Brytanii. W związku z tym przyjął, że była ona wstanie odłożyć ze swoich dochodów kwotę 9.000 zł. Natomiast w przypadku matki i syna skarżącego organ odwoławczy stwierdził, że ich dochody w pierwszym dziesięcioleciu XXI w. były niezwykle niskie; w przypadku syna nie pozwalały nawet na poniesienie kosztów utrzymania na poziomie minimum socjalnego. Stąd nie było podstaw by przyjąć, że oboje mogli przekazać skarżącemu kwoty po 8.000 i 9.000 zł. 2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu. 2.1. W skardze na powyższą decyzję skarżący podniósł zarzut: 1) naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy obu instancji mający istotny wpływ na wynik sprawy - art. 122 i 187 § 1 oraz 191 O.p. polegające na bezpodstawnym przyjęciu: a) przez organy podatkowe obu instancji, że skarżący nie zgromadził na koniec 1998 r. kwoty około 60.000 zł, podczas gdy z przeprowadzonych dowodów, jak również z dowodów, których organy nie przeprowadziły pomimo wniosku strony, wynika, że podatnik mógł zgromadzić i zaoszczędzić kwotę w wysokości 60.000 zł; b) że skarżący nie otrzymał darowizn od D. S. oraz K. S. w łącznej wysokości 30.000 zł, a wyłącznie w wysokości 9.000 zł, podczas gdy z zebranych dowodów oraz dowodów, których organy nie przeprowadziły pomimo wniosku strony, wynika, że skarżący otrzymał darowizny w wyżej podanej wysokości; c) przez organy podatkowe obu instancji, że K. S. nie udzieliła pożyczki skarżącemu w wysokości 8.000 zł w dniu 17 maja 2007 r., podczas gdy ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że K.S. pisemnie udzieliła skarżącemu pożyczki; d) przez organy podatkowe obu instancji, że syn skarżącego nie udzielił podatnikowi pożyczki w wysokości 8.000 zł, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego, jak również z dowodów, których organ nie przeprowadził mimo wniosku skarżącego, z których wynika, że syn skarżącego udzielił ojcu pożyczki w wysokości 8.000 zł; e) przez organy podatkowe obu instancji, że A. K. i K. S. nie mogli oddawać skarżącemu połowy swoich alimentów, podczas gdy ze zgromadzonych dowodów, w szczególności z wyjaśnień skarżącego i zeznań świadków wynika, że świadkowie ci nie pobierali lub oddawali podatnikowi połowę przypadających na nich alimentów; f) przez organ podatkowy drugiej instancji, że nie jest prawdopodobne, aby zaoszczędzone środki w walutach obcych z wyjazdów zagranicznych podatnika z lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych XX w. mogły być wydatkowane dopiero po upływie trzynastu lat, skoro z przeprowadzonych dowodów wynika, że podatnik przez kilkadziesiąt lat gromadził oszczędności w domu; g) przez organ podatkowy drugiej instancji, że jest rzekomo nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym przetrzymywanie przez kilkadziesiąt lat środków pieniężnych w domu, skoro z przeprowadzonych dowodów, w szczególności z zeznań świadków i dokumentów oraz informacji z banku wynika, że podatnik gromadził i przechowywał pieniądze w domu, posiadał tylko jeden rachunek bankowy, na który wpływało wynagrodzenie, i z którego nie dokonywał żadnych transakcji, poza poleceniem wypłaty gotówki; h) przez organy podatkowe obu instancji, że środki zgromadzone w latach 80 i 90 XX mogłyby mieć jakikolwiek wpływ na wysokość majątku podatnika w roku 1994 r., podczas gdy powszechnie wiadomo - handlowe wyjazdy zagraniczne polskich obywateli w latach 80 XX w. i gromadzenie oszczędności dewizowych były rozpowszechniona formą pomnażania dochodów, zwłaszcza z warunkach bardzo wysokiej inflacji, jak również w świetle przeprowadzonych dowodów wynika, iż z takich wyjazdów podatnik zaoszczędził kwotę około 10.000 dolarów; 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego - art. 122 i 187 § 1, 180, 188 i 191 O.p., mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, polegające na pominięciu dowodu z przesłuchań świadków A. K. oraz K. S. na okoliczność otrzymania przez podatnika darowizn od K. S. i D. S. w łącznej wysokości 39.000 zł oraz na okoliczność wyjazdów zarobkowych E. S. w latach 1980-1994 r. i zgromadzenia w ten sposób oszczędności - albowiem dowody te są konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. 3) naruszenie prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie; 4) zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. jako niezgodnego z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej; 5) naruszenie prawa materialnego - art. 68 § 4 O.p poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; 6) naruszenie prawa materialnego - art. 70 § 1 O.p. - poprzez jego niezastosowanie. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie całości decyzji organu odwoławczego z dnia 20 grudnia 2013 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., jak i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że podziela w pełni treść sentencji i argumentację uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., w sprawie o sygn. akt SK [...]/09. Zakwestionował ponadto, w oparciu o art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz przepisy u.p.d.o.f., możliwość przerzucenia na podatnika ciężaru wykazania, że nadwyżka wydatków nad przychodami znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się następnie do konkretnych zarzutów argumentował, że na koniec 1998 r. mógł zgromadzić oszczędności w kwocie 60.000 zł z uwagi na to, że od 1994 r., to jest w okresie kilkuletniej separacji, mieszkał u rodziców i czasowo w domu małżonki. Nie ponosił wówczas kosztów utrzymania ani swojego, ani dzieci, stołując się u rodziców lub u małżonki. Zdaniem skarżącego twierdzenia te znajdują potwierdzenie w zeznaniach jego byłej żony. Jak dalej wskazał, w latach dziewięćdziesiątych XX w. zgromadził kwotę 10.000 dolarów, której wartość w złotówkach ulegała zmianie z uwagi na wahania kursów. Wyjaśnił, że obrót oszczędnościami oraz częste wyjazdy za granicę potwierdzają odpowiednie wpisy w jego paszporcie. Skarżący podniósł także, że w trakcie podziału majątku dorobkowego małżonków, nie zgłosił do podziału wskazanej wyżej kwoty w dolarach. Zauważył przy tym, że postanowienie sądu w przedmiocie majątku korzysta z domniemania prawdziwości wyłącznie w zakresie zgłoszonych przez strony składników majątkowych. Przy czym sąd cywilny nie prowadzi postępowania dowodowego z urzędu w zakresie ustalania składników majątkowych stron. Ponadto do podziału majątku wspólnego małżonków nie wchodzą środki uzyskane w drodze darowizny, albowiem na mocy art. 33 pkt 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) darowizny stanowią majątek osobisty. Wreszcie miał prawo składać wniosek o zwolnienie od kosztów procesu i dowolnie go argumentować, także zatajając prawdziwe oszczędności. Następnie skarżący podniósł, że przedłożył pisemne umowy darowizny na jego rzecz kwoty 39.000 zł ze strony rodziców. Fakt wykonania umów został zaś potwierdzony przez świadków K. D. i L. S.. Jak podkreślił, sam fakt darowania takich kwot jest zgodny z doświadczeniem życiowym. Podobną argumentację podniósł wobec zakwestionowanych przez organy podatkowe pożyczek od swoich dzieci w łącznej kwocie 16.000 zł, argumentując, że zarówno córka jak i syn potwierdzili w swoich zeznaniach tę okoliczność. Skarżący nie zgodził się z organami podatkowymi, że nie mógł gromadzić środków pieniężnych w domu. Powołał się na fakt, że otrzymywane przelewem na rachunek bankowy pensje wypłacał zawsze od razu w całości w gotówce. Zarzucił organom podatkowym nieuwzględnienie faktu, że wiele starszych osób nie ma kont w bankach i przechowuje pieniądze w domu. Ponadto, w ocenie skarżącego, organy podatkowe całkowicie bezpodstawnie przyjęły, że środki zgromadzone przez niego w latach osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych XX w. nie wpłynęły na wysokość jego majątku w 1994 r. Uznał za powszechnie wiadome, że wyjazdy zarobkowe polskich obywateli w tym okresie i gromadzenie oszczędności dewizowych były rozpowszechnioną formą pomnażania dochodów. Następnie odniósł się do sformułowanych przez siebie zarzutów materialno-prawnych, wskazując, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. jest niekonstytucyjny i nie może stanowić podstawy decyzji podatkowej. Ta sama argumentacja, podniesiona przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt: SK 18/09 ma zastosowanie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Na koniec skarżący zauważył, że organy podatkowe obu instancji powinny uwzględnić upływ terminu przedawnienia środków zgromadzonych do 1998 r. oraz do 2007 r. na podstawie art. 70 § 1 O.p. Dzieje się tak z uwagi na fakt, że art. 68 § 3 O.p. został uznany przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 18 lipca 2013 r. za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W związku z tym, do zobowiązań podatkowych o charakterze dochodowym powinien mieć zastosowanie art. 70 §1 O.p. W takim przypadku, skoro decyzja ostateczna w niniejszej sprawie nie została doręczona skarżącemu w terminie do dnia 31 grudnia 2013 r., należności podatkowe za 2007 r. powinny ulec przedawnieniu. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uzupełniająco wskazał, odnośnie zarzutu naruszenia art. 68 § 4 i art. 70 § 1 O.p., że zaistnienie przesłanek z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego tworzącego zobowiązanie opisane w art. 68 § 4 O.p. Rok podatkowy, w którym wystąpiły przesłanki z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest rokiem osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. To zaś oznacza, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaną ujawnione w postaci poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia. Ponadto ustalając mienie podatnika zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich uwzględnia się tylko takie mienie, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie przychodu (dochodu) z nieujawnionego źródła następuje w roku podatkowym, w którym został on przez podatnika wydatkowany i dopiero w roku poniesienia wydatków powstaje obowiązek podatkowy, który przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie. Tym samym decyzja wydana wobec istnienia przesłanek wymienionych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i przy zastosowaniu art. 68 § 4 O.p. nie stwierdza faktu osiągnięcia opisanych tam przychodów czy dochodów w roku ich faktycznego uzyskania, lecz fakt wykorzystania takich przychodów (dochodów) na wydatki poczynione w danym roku podatkowym i wartość zgromadzonego w tym roku mienia. Na gruncie niniejszej sprawy, skoro poniesienie przez skarżącego zakwestionowanych wydatków miało miejsce w 2007 r., to był to również rok podatkowy o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i jednocześnie rokiem, którego dotyczyła decyzja opisana w art. 68 § 4 O.p. W związku z tym, termin do jej wydania i doręczenia upływa z dniem 31 grudnia 2013 r. Bezsporne jest, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji ustalająca przedmiotowe zobowiązanie doręczona została w dniu 27 czerwca 2013 r. a więc przed upływem terminu przedawnienia prawa do wymiaru tego zobowiązania. Stąd też ,zdaniem organu odwoławczego nie nastąpiło przedawnienie w zakresie możliwości wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Powołując się na art. 70 § 1 O.p. uznał organ odwoławczy, że przedawnienie zobowiązania podatkowego z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przedawni się z dniem 31 grudnia 2018 r. Przy czym uchylenie w niniejszej sprawie decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy i ustalenie zobowiązania w niższej wysokości nie wyeliminowało tego rozstrzygnięcia jako wydanego po okresie przedawnienia. Organ odwoławczy stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 rozstrzygał kwestię zgodności z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. Natomiast w niniejszej sprawie miały zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące po dniu 1 stycznia 2007 r. Tym samym sformułowany w skardze zarzut niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie może być uwzględniony. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest bezzsadna. 3.2. Na wstępie warto przypomnieć, że stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 1647), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) wynika zaś, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję w całości lub części albo stwierdza jej nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organowi podatkowemu można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 3.3. W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, opubl. OTK-A 2013/6/80, Dz.U.2013 poz. 985 w części I pkt 3 orzekł, że art. 68 § 4 O.p. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Jednocześnie stwierdzono, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, tj. 28 lutego 2015r. Na moment orzekania Sąd zobowiązany był uwzględnić rzeczony przepis. Zatem za bezzsadny należy uznać zarzut naruszenia art. 68 § 4 O.p poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, jak też zarzut niezastosowania art. 70 § 1 O.p. 3.4. W drugiej kolejności koniecznym jest przypomnienie, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, publ. OTK-A 2014/7/79, Dz.U. z 2014r. poz. 1052 Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK/ Trybunał) orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie wskazano, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku podniesiono, że Trybunał (...) podzielił pogląd wyrażony w wyroku TK z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie da się wywieść, czy sposób ustalenia wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych stanowi zarazem definicję omawianego przychodu. Podkreślono, że gdyby uznać, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera definicję wyrażenia "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych", definicja ta nadawałaby wskazanemu wyrażeniu znaczenie odmienne od tego, jakie ma ono na gruncie języka powszechnego. Powyższe wątpliwości – zdaniem TK - pozostają nadal aktualne w odniesieniu do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Trybunał podtrzymał pogląd, że wyrażenia, w odniesieniu do których zarzuty sformułowały sądy pytające: "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane" i "przychody wolne od opodatkowania", są niejasne i nieprecyzyjne. Na ich podstawie nie można jednoznacznie ustalić definicji "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nowelizacja dokonana ustawą z 16 listopada 2006 r. nie może wywrzeć znaczącego wpływu na ocenę zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu ustalonym od 1 stycznia 2007 r. w świetle zasady określoności przepisów prawa. W tym kontekście należy stwierdzić, że zaskarżony przepis nie spełnia wymagań przewidzianych dla przepisów podatkowych. W świetle zasad wynikających z art. 84 i art. 217 Konstytucji, ustawodawca powinien jasno i zrozumiale zdefiniować pojęcia "przychody ze źródeł nieujawnionych" i "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach", w ten sposób, aby podatnik mógł w sposób precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daninowych. Jednocześnie w uzasadnieniu wyroku TK wyraźnie wskazał na skutki wyroku. Podniesiono, że konsekwencją rozstrzygnięcia Trybunału jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Trybunał postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Wskazał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 O.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Wyznaczenie powyższego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne – dla TK było również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. TK zauważył także, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał aprobuje w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa. W kontekście instytucji podatku od dochodów nieujawnionych Trybunał zwraca uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji. W świetle powyższych zasad nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego. 3.4. Problemem z jakim przyszło się zmierzyć przez Sąd jest kwestia czy spoczywa na nim obowiązek stosowania niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w przedmiotowej sprawie czy też przysługuje mu prawo odmowy zastosowania wyżej wskazanego niekonstytucyjnego przepisu w okresie odroczenia. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych można zauważyć obydwie tendencje. W wyrokach WSA m.in.: w Rzeszowie z dnia 19 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 324/14 czy w Poznaniu z dnia 27 listopada 2014r. sygn. akt I SA/Po 734/14, opubl. odmówiono zastosowania ww. przepisu. Odmienne zaś stanowisko zawarto w wyrokach NSA z dnia 26 listopada 2014r. sygn. akt II FSK 2618/14, opubl. CBOSA. W przedmiotowej sprawie Sąd podzielił drugie ze stanowisk sprowadzające się do konieczności zastosowania ww. przepisu mając na względzie okoliczności sprawy. Powyższe stanowisko wynika z następujących racji. 3.5. W literaturze, jak i orzecznictwie TK (por. zwłaszcza M. Florczak – Wątor, Względny czy bezwzględny obowiązek stosowania niekonstytucyjnej normy prawnej w okresie odroczenia? [w:] Skutki wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sferze stosowania prawa, (red.) M. Bernatt, J. Królikowski, M. Ziółkowski, Studia i Materiały Trybunału Konstytucyjnego, tom XLVIII, s. 124 i nast.) zauważa się, że odmowa zastosowania niekonstytucyjnego przepisu w okresie odroczenia stanowi wyjątek, z którego sąd może skorzystać wówczas, gdy przemawiają za tym okoliczności rozstrzyganej sprawy. Skoro bowiem odroczenie TK motywuje tym, że natychmiastowa derogacja niekonstytucyjnego przepisu nie jest wystarczająca dla przywrócenia stanu zgodnego z Konstytucją, to sąd nie powinien pomijać tego przepisu tak jakby on nie obowiązywał. Odroczenie jest stosowane z reguły w tych przypadkach, gdy wskazana jest nowelizacja przepisu, a nie jego derogacja. Innymi słowy, TK stosując odroczenie, zakłada, że niekonstytucyjny przepis zostanie poprawiony (uzupełniony, skorygowany) i będzie nadal stosowany przez sądy. Gdyby zaś dla przywrócenia stanu zgodnego z Konstytucją wystarczające było uchylenie niekonstytucyjnego przepisu, odraczanie tego momentu byłoby całkowicie nieuzasadnione. Są jednak sytuacje, które uzasadniają pominięcie przez sąd niekonstytucyjnego przepisu w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej. Na podstawie orzecznictwa TK wyróżnia się trzy takie sytuacje: stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności aktu podustawowego, którym sąd nie jest związany, a w związku z tym może go pominąć w procesie orzekania, zastosowanie przez sąd przywileju korzyści, zaistnienie po ogłoszeniu orzeczenia z odroczeniem nadzwyczajnych okoliczności uzasadniających odmienne rozstrzygnięcie konfliktu wartości w stosunku do tego, które przesądziło o zastosowaniu odroczenia. Żadna z wyżej wymienionych sytuacji nie zaistniała w niniejszej sprawie. Dodatkowo TK wyraźnie wyartykułował w swoim uzasadnieniu wskazówki, w których stwierdził, że przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zniesiony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Powyższe wskazuje na obowiązek stosowania niekonstytucyjnego przepisu w okresie odroczenia przez sąd. Oznacza to, że w okresie odroczenia sądy powinny współstosować zakwestionowany przepis z przepisem konstytucyjnym będącym wzorcem kontroli w postępowaniu przed TK. TK nakazał wprost na zwrócenie uwagi na zasady równości i powszechności opodatkowania określonej w art. 84 Konstytucji RP w świetle których nie można zaakceptować sytuacji, sprowadzającej się do tego, że niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Nakazał kierowanie się wskazówkami wynikającymi z wyżej wskazanych wyroków TK o sygn. akt SK 18/09 oraz P 49/13 i podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego. 3.6. Mając na względzie powyższe należy wskazać, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. a także art. 2, art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Organy podatkowe zasadnie zastosowały w przedmiotowej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten traci moc obowiązującą z dniem 7 lutego 2016r. 3.7. Oceniając całokształt okoliczności sprawy należy stwierdzić, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został ustalony przez organy podatkowe obu instancji w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe zgodnie z art. 187 O.p. zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oraz dokonały prawidłowej jego oceny. Postępowanie podatkowe prowadzone było z zachowaniem zasad określonych przepisami O.p., w tym zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny (art. 121 O.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p.). W jego trakcie zgromadzono materiał dowodowy, stronie zapewniono możliwość korzystania ze swoich uprawnień, organ zaś w sposób rzetelny i dokładny odniósł się do składanych wyjaśnień, oświadczeń, zeznań świadków, wskazując w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji, które fakty i okoliczności wziął pod uwagę i dlaczego oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności. W oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, zdaniem Sądu, organ zgromadził materiał dowodowy będący podstawą ustaleń, niezbędnych do zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Opodatkowanie na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił i do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego (por. z dnia 26 listopada 2014r. sygn. akt II FSK 2618/14, opubl. CBOSA). 3.8. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego zasadnie uznano, że podatnik nie mógł posiadać żadnych oszczędności przed dniem 18 stycznia 2000r. Kluczowym dowodem w przedmiotowej sprawie są dokumenty urzędowe w postaci postanowienia Sądu Rejonowego w L. Wydział I Cywilny z dnia [...] grudnia 1999r. sygn. akt I Ns [...]/99 (zmienione postanowieniem Sądu Okręgowego w L. II Wydział Cywilny – Odwoławczy z dnia [...] kwietnia 2000r. sygn. akt II Ca [...]/00) w sprawie podziału majątku wspólnego małżonków K. i E. S. z którego wynika, że w skład majątku dorobkowego małżonków nie wchodziły zgromadzone oszczędności, tak złotówkowe, jak i dolarowe. Jednocześnie z wniosku skarżącego z dnia 18 stycznia 2000r. wprost wynika, że podatnik wnosząc o zwolnienie z kosztów sądowych (kwoty 1.300 zł) wskazywał swoją trudną sytuację materialną w jakiej się znalazł, podkreślając, że nie jest osobą majętną. Do ww. wniosku zostały załączone zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia za pracę oraz wierzytelności zasiłku chorobowego i wezwanie do dokonania potrąceń wskazujące, że Komornik Sądowy Rewiru III przy Sądzie Rejonowym w L. prowadził egzekucję alimentów z wynagrodzenia skarżącego. Należy zwrócić uwagę, że stosownie do treści art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Wobec braku innych dowodów wskazujących na istnienie ww. oszczędności trudno uznać, że skarżący takie oszczędności posiadał. Składając zaś w toku postępowania sądowego określonego rodzaju wnioski skarżący musi liczyć się z ich konsekwencjami. Słusznie też organy podatkowe podniosły, że z uwagi na upływ czasu oraz ogromny spadek wartości pieniądza na przełomie lat 80 tych i 90 tych XX w. czyni niewiarygodnym twierdzenie aby środki finansowe zgromadzone do 1994r. z zarobkowych wyjazdów zagranicznych miały wpływ na wysokość majątku, którym podatnik mógł dysponować w dniu 1 stycznia 2007r. Zasadnie też wywiedziono (s. 14-15 decyzji), że rodzice nie mogli przekazać skarżącemu darowizny w wysokości 30.000 zł albowiem małżonkowie S. utrzymywali trzyosobową rodzinę jedynie w emerytury D. S. a kwota darowizny przewyższała wysokość emerytury otrzymanej w 1998r. o 124%. 3.9. Zasadnie także wskazano, że z materiał dowodowego niniejszej sprawy wynika, że podatnik w dniu 1 stycznia 2007r. mógł dysponować kwotą 202.565 zł z tytułu oszczędności zgromadzonych po dniu 18 stycznia 2000r. i uznano ww. kwotę za źródło finansowania wydatków poniesionych przez skarżącego w 2007r. Uznano także za takie źródło finansowania pożyczkę od córki A. K.. 3.10. Prawidłowo zaś organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom skarżącego, że źródłem finansowania wydatków w 2007r. były pożyczki od matki K. S., jak i syna K. S.. Do powyższej konkluzji doprowadza poczyniona przez organy podatkowe analiza uzyskiwanych przez ww. osoby dochodów, która wprost wskazuje na niewielkie dochody pozwalające na pokrycie jedynie wydatków na utrzymanie (s. 22 – 24 decyzji). Trudno także uznać za wiarygodne twierdzenia, że dzieci skarżącego oddawały mu połowę alimentów w czasie ich studiów. Zasady logicznego myślenia i doświadczenia życiowego przeczą temu twierdzeniu. Skoro komornik sądowy prowadził egzekucję alimentów z wynagrodzenia skarżącego to trudno uznać, że dzieci zdecydowały się na wszczęcie ww. procedury tylko dlatego aby następnie oddawać połowę alimentów swojemu ojcu. Ponadto znane są realia ponoszenia zwiększonych wydatków na utrzymanie dzieci w okresie ich studiów. Zaś analiza dochodów dzieci skarżącego wykazała, że dochody uzyskiwane przez ww. osoby w porównaniu do przeciętnego rocznego wynagrodzenia były bardzo niskie (s. 20 decyzji). 3.11. Mając na względzie powyższe należy uznać za bezpostawne zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1, 180, 188 i 191 O.p., jak też art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zasadnie bowiem stwierdzono, że skarżący uzyskał dochód nie znajdujący pokrycia w przychodach osiągniętych w 2007r. i w latach poprzednich podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych z opodatkowania w wysokości 88.495,74 zł i określono zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w 2007r. w wysokości 67.922 zł. 3.12. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.