I SA/Wr 568/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 13 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A spółka akcyjna z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] litego 2013 r. nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 941.111 zł i stwierdzająca tę nadpłatę w tym podatku w kwocie 64 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Na podstawie uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia A S.A. z siedzibą we W. z dnia [...] czerwca 2009 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę 188.222.261,22 zł, tj. do kwoty 674.112.374,73 zł, w drodze podwyższenia wartości nominalnej wszystkich dotychczasowych akcji zwykłych na okaziciela wszystkich emisji, serii od [...] do [...] o wartości nominalnej 11,29 zł każda do wartości nominalnej 15,67 zł każda, przy zachowaniu ich dotychczasowego charakteru (akcje na okaziciela). Akcje zostały pokryte ze środków spółki w rozumieniu art. 442 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94 poz. 1037 ze zm. – dalej powoływana jako Kodeks spółek handlowych), poprzez przeznaczenie na ten cel środków z kapitału rezerwowego. Z przedłożonego aktu notarialnego Repertorium [...] nr [...] wynika, że notariusz, działając jako płatnik pobrał z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 941.111 zł. Pismem z dnia [...] sierpnia 2012 r. podatnik złożył w D. Urzędzie Skarbowym we W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego na mocy ww. uchwały. W opinii spółki pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych było niezasadne, ponieważ przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych były niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. U.E. L. z 1969 r. Nr 249, poz. 25 ze zm. – dalej powoływana jako Dyrektywy 69/335/EWG). Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako Ordynacja podatkowa), wskazując, iż zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 941.111 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego był nienależny. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. po rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] sierpnia 2012 r. uznając, iż nie zasługuje on na uwzględnienie, w dniu [...] listopada 2012 r. wydał decyzję nr [...], w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej wysokości 941.111 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty i uznania, że podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 941.111 zł został pobrany przez notariusza nienależnie, skoro przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych) obowiązujące w dniu dokonania przez spółkę czynności polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki przewidywały opodatkowanie tym podatkiem według stawki 0,50%, która nie przekracza stawki podatkowej (tj.1%) przewidzianej w art. 8 Dyrektywy nr 2008/7/WE. W decyzji podkreślono, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 2008/7/WE nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Jednakże na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz przepisy rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, zgodnie z którymi wysokość opłaty skarbowej od umowy spółki (zmiany) wynosiła odpowiednio 10% i 5%. Organ I instancji uznał zatem, że stawki opłaty skarbowej obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. były wyższe niż wskazane w dyrektywie o podatku kapitałowym, w związku z tym określony w dyrektywie obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego nie miał zastosowania w stosunku do Polski. W odwołaniu od tej decyzji podatnik, wnosząc o jej uchylenie w całości argumentował, że zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego był nienależny i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej. Dalej zarzucił naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1986 r. poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, a także niewłaściwe przyjęcie, iż w dniu 1 lipca 1984 r. w polskim stanie prawnym wniesienie wkładów do spółki akcyjnej podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową. W opinii podatnika pobranie przez notariusza w 2009 r. podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki na podstawie przepisów krajowych, tj. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych było sprzeczne z prawem unijnym, a dokładnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 i z uwagi na to zasadnym jest odmówienie zastosowania przepisów, na mocy których nastąpiło opodatkowanie, tj. art. 1 ust. 1 pkt 2) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. nr 68, poz. 450 ze zm. – dalej powoływana jako ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych) w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Podatnik stwierdził, że mając na uwadze przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46, s. 11 i nast. - dalej powoływana jako Dyrektywa 2008/7/WE) należy ocenić stan prawny nie tylko wynikający z polskich przepisów obowiązujących w dniu 1 stycznia 2006 r., ale także uwzględniając przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, na mocy którego Polska obowiązana była od dnia przystąpienia do Unii, tj. od dnia 1 maja 2004r. zwolnić od podatku od gromadzenia kapitału określonego rodzaju czynności, które nie podlegały takiemu podatkowi według stanu prawnego na dzień 1 lipca1984r. Strona zaznaczyła także, że pomimo tego, iż Dyrektywa 69/335/EWG obowiązywała do końca 2008 r., to jej uchylenie z dniem 1 stycznia 2009 r. pozostaje bez uszczerbku dla obowiązków państw członkowskich w odniesieniu do terminów transpozycji do prawa krajowego Dyrektywy 69/335/EWG i dyrektyw ją zmieniających. Podkreśliła, że państwa członkowskie od dnia 1 stycznia 1986 r. zobligowane były do zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą, a obowiązek ten zgodnie z zasadami prawa wspólnotowego, a także wykładnią Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma również zastosowanie do nowych państw członkowskich przystępujących do Unii Europejskiej po dniu 1 stycznia 1986 r. Odwołująca wskazała ponadto, że w dacie, do której odwołuje się art. 7 Dyrektywa 69/335/EWG, tj. 1 lipca 1984 r., w polskim stanie prawnym wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową i w związku z tym należy uznać, iż na podstawie art. 7 Dyrektywa 69/335/EWG powinny być także zwolnione przez ustawodawcę polskiego od dnia 1 maja 2004 r. Podatnik podkreślił również, iż nie można zgodzić się, że w dniu 1 lipca 1984r. podwyższenie kapitału zakładowego było w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym, gdyż czyniąc to należałoby powołać się na przepisy rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, które było niezgodne zarówno z konstytucją obowiązującą w dacie odniesienia, tj. w dniu 1 lipca 1984 r., jak i z obecnie obowiązującą Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem normowanie obowiązków podatkowych należy do wyłączności ustawy. Po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej we W. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej, uchylił w całości decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia i stwierdził nadpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 64 zł. Odwołując się do dyspozycji art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmian – są zgodne z postanowieniami art., 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE. Wskazał też organ odwoławczy, że nie znajduje uzasadnienia prawnego odwołanie się przez Spółkę do daty 1 lipca 1984r i obowiązujących w tym czasie regulacji krajowych, skoro przepis art. 7 Dyrektywy 69/3335/EWG został uchylony z dniem 1 stycznia 2009r, a czynność została dokonana pod rządami nowej Dyrektywy 2008/7/WE, z której postanowieniami ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych jest zgodna. W preambule Dyrektywy 2008/7/WE zawarto generalną zasadę dotyczącą obowiązku państw członkowskich transpozycji do porządku krajowego przepisów poprzednich dyrektyw , które nie zostały zmienione nowa dyrektywa. Skoro zatem postanowienia art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG zostały zastąpione postanowieniami art. 7 Dyrektywy 2008/7/WE, Spółka nie może się powoływać na fakt niezgodności ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującej w 2009 r. z uchylonym przepisem art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG. Dyrektor Izby Skarbowej we W., mając na uwadze konieczność ustosunkowania się do wszystkich argumentów odwołania, a więc zarzutu, iż pobranie w 2009 r. podatku na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższeń kapitału zakładowego było niezgodne z postanowieniami art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG stwierdził, iż stanowisko organu I instancji w tym zakresie było prawidłowe. Przy interpretacji i stosowaniu Dyrektywy 69/335/EWG należało uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (w wersji obowiązującej na dzień 1 maja 2004 r.) państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,5% lub niższej. W przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012 r. sprawa C-372/10 (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny – B sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w P., wyrok dotychczas niepublikowany w Zbiorze). W dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm. - powoływana dalej jako ustawa o opłacie skarbowej) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34 poz. 161 ze zm. – powoływana jako Rozporządzeniem RM). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3) lit. d ustawy o opłacie skarbowej opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej natomiast stanowił, iż Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczenia opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nieprzewidziane w ustawie. W związku z wyżej wskazaną delegacją Rada Ministrów wydała Rozporządzenie RM, w którego § 54 wskazano, iż opłacie skarbowej w wysokości 5 % podlegają zmiany umowy spółki w tym podwyższenie kapitału. Za nieuzasadnione zatem uznano zarzuty odwołania, że na dzień 1 lipca 1984 r. przepisy obowiązujące w Polsce nie przewidywały opodatkowania zmiany umowy spółki akcyjnej, co winno skutkować w przedmiotowej sprawie zastosowaniem zwolnienia z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Nie można tez przyjąć, aby z treści w/w przepisów wynikało wyłączenie od opodatkowania spółek akcyjnych i podwyższenia w nich kapitału. Dlatego podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, ze środków własnych Spółki w rozumieniu art. 442 § 1 Kodeksu spółek handlowych, poprzez przeznaczenie na ten cel środków z kapitału rezerwowego, podlegało w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu na podstawie przepisów prawa krajowego. W konsekwencji powyższego brak również podstaw by uznać, że podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany przez notariusza nienależnie, skoro przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujące w dniu dokonania przez Spółkę czynności polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, przewidywały opodatkowanie tym podatkiem według stawki 0,5%, która nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG czy art. 8 Dyrektywy 2008/7/WE. Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej z 1983 r. i naruszenia art. 90 Konstytucji Polski Rzeczypospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. (tekst jednolity w Dz. U. z 1976 r. nr 5 poz. 29 ze zm. – dalej powoływana jako Konstytucja PRL), Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż orzekanie o niekonstytucyjności przepisów z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej należy wyłącznie do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego (art. 188 pkt 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm. – dalej powoływana jako Konstytucja RP). Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał też zarzut, iż naruszono wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej zasadę legalizmu i praworządności. Jak wynika bowiem z akt sprawy organ podatkowy I instancji wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, działał na podstawie przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Orzeczenie w sprawie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej ,organ odwoławczy oparł na zakwestionowaniu, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zaliczenia przez płatnika podatku do podstawy opodatkowania kwoty swojego wynagrodzenia wraz z podatkiem VAT za sporządzenie aktu w kwocie 12.000 zł, opłaty sądowej w kwocie 400 zł związanej ze zmianą wpisu do rejestru przedsiębiorców w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego A S.A. oraz opłaty w kwocie 250 zł za zamieszczenie ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym o kolejnym wpisie do rejestru przedsiębiorców, związanej z dokonaniem przez A S. A. czynności cywilnoprawnej i przyjęciu jako podstawy opodatkowania kwoty 188.209.411 zł W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim nie uwzględniło ono jej wniosku z dnia [...] sierpnia 2012 r., i zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 72 § 1 pkt 2) w związku z art. 73 § 1 pkt 2) oraz w związku z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, podczas gdy w dacie do której odwołuje się art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, tj. na dzień 1 lipca 1984 r., w Polsce opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego nie wynikało z obowiązującej wówczas ustawy o opłacie skarbowej, lecz z niekonstytucyjnego rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. W uzasadnieniu skargi ponowiono argumentację wywodzoną w toku postępowania podatkowego. Wskazano na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadę bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego. Skarżąca przedstawiła wątpliwości w zakresie konstytucyjności aktu prawnego będącego podstawą naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazując, iż zgodnie z art. 41 pkt 8) Konstytucji PRL ustawy były uchwalane przez Sejm i zgodnie z tym przepisem Rada Ministrów posiadała kompetencje do wydawania rozporządzeń "na podstawie ustawy i w celu ich wykonania" i tak sformułowana podstawa do wydawania rozporządzeń przez Radę Ministrów była wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego - orzeczenie z dnia 22 kwietnia 1987 r. (sygn. K 1/87). Ustawa o opłacie skarbowej w art. 1 ust. 1 pkt 3) lit. d) stanowi, iż opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki, a § 54 Rozporządzenia RM w sprawie opłaty skarbowej dotyczył nie tylko opłat w przypadku pism stwierdzających zawiązanie spółki, lecz także opłat od powiększenia kapitału zakładowego spółki i w związku z tym uznać należy, że wymóg zachowania jednorodności rodzajowej spraw nie został zachowany. Skarżąca stwierdziła ponadto, iż ustawodawca posłużył się w ustawie o opłacie skarbowej pojęciem "pisma stwierdzającego zawiązanie spółki, podczas gdy zgodnie z obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. rozporządzeniem Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. z 1934 r. nr 57 poz. 502 ze zm. – dalej powoływane jako Rozporządzenie Kodeks handlowy) zawarcie umowy spółki kapitałowej następowało w formie aktu notarialnego. Skarżąca powołała art. 254 i art. 255 Rozporządzenia Kodeks handlowy, w myśl których podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogło nastąpić bądź na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki, co oznacza brak konieczności sporządzania jakiegokolwiek pisma lub poprzez uchwałę wspólników zaprotokołowaną przez notariusza, a przypadku spółki akcyjnej zgodnie z art. 433 w związku z art. 412 §1 Rozporządzenia Kodeks handlowy, podwyższenie kapitału zakładowego następowało w formie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, zaprotokołowanej przez notariusza. Skarżąca podkreśliła, iż mając na uwadze, że ustawodawca jest rozsądny i przewidział różne formy dla czynności prawnych polegających na zawiązaniu spółki oraz czynności polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, to czynności te nie były rodzajowo jednorodne, a to oznacza, iż Rozporządzenie wprowadziło po raz pierwszy jako przedmiot opodatkowania opłatą skarbową czynność podwyższenia kapitału zakładowego oraz określiło podstawę opodatkowania oraz stawkę. W opinii skarżącej przepisy rozporządzenia w tym zakresie stoją w ewidentnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą ustawowej regulacji zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze powyższe argumenty spółka przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym uregulowanie w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego dokonane zostało bez odpowiednich zapisów w ustawie o opłacie skarbowej i w konsekwencji regulacje te należy uznać za niekonstytucyjne. Skarżąca stwierdziła ponadto, iż w tych okolicznościach zasadnym wydaje się skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie obowiązywania kwestionowanego rozporządzenia i dodała, iż na obowiązującym gruncie prawnym, tj. w świetle obowiązującej Konstytucji RP aktualna jest zasada, iż nakładanie podatków, określanie podmiotów, przedmiotów oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Spór w sprawie dotyczy zasadności zapłaty przez stronę (spółkę akcyjną) podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Spółka we wniosku o stwierdzenie nadpłaty brak podstaw dla poboru podatku od czynności cywilnoprawnych upatrywała w niezgodności przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi, w tym w braku właściwej implementacji do krajowego porządku prawnego art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 7 Dyrektywy 2008/7/WE, uzasadniającej odmowę zastosowania przepisu prawa krajowego, na mocy którego nastąpiło opodatkowanie, tj. art. 1 ust. 1 pkt 2) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w jakim przewidują opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Dodatkowo spółka sformułowała w toku postępowania podatkowego oraz w skardze zarzut niezgodności z art. 41 pkt 8) Konstytucji PRL § 54 Rozporządzenia, którym wprowadzono po raz pierwszy jako przedmiot opodatkowania opłatą skarbową czynność podwyższenia kapitału zakładowego oraz określiło podstawę opodatkowania oraz stawkę. W opinii skarżącej przepisy rozporządzenia w tym zakresie stoją w ewidentnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą ustawowej regulacji zobowiązań podatkowych. Na wstępie wskazania wymaga, że nie jest prawidłowe odniesienie się przez Dyrektora Izby Skarbowej jedynie do art. 7 Dyrektywy 2008/7/WE z pominięciem art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG w sytuacji, gdy spółka niezgodność ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem unijnym upatruje w złej implementacji przepisów Dyrektywy 69/335/EWG w momencie wejścia Polski do Unii Europejskiej i w konsekwencji wywodzi nieprawidłową implementację art. 7 Dyrektywy 2008/7/WE. Organ II instancji, wskazał wprawdzie, że nie znajduje w przedmiotowej sprawie uzasadnienia prawnego odwołanie się przez stronę do daty 1 lipca 1984 r. i obowiązujących w tym czasie regulacji krajowych, gdyż przepis art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG został uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r., a czynność została dokonana pod rządami nowej Dyrektywy 2008/7/WE, z której postanowieniami ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych jest zgodna, jednak w dalszej części decyzji dodatkowo dokonał interpretacji art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG i wykazał dlaczego stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Należy wskazać, że Dyrektywa 69/335/EWG została uchylona przez Dyrektywę 2008/7/WE. Większość przepisów tej ostatniej dyrektywy ma zastosowanie od dnia 1 stycznia 2009 r. W art. 7 ust.1 postanowiono jednak, że państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać. Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek od wkładów kapitałowych nie może ponownie wprowadzić tego podatku (art. 7 ust.2-3). Zdaniem Sądu w niniejszym składzie przepis art.7 ust.1 Dyrektywy 2008/7/WE powoduje, że w spornej sprawie należy ocenić stan prawny jaki wynikał nie tylko z polskich przepisów obowiązujących w dacie 1 stycznia 2006 r., ale także uwzględniając przepis art.7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG. Jeżeli bowiem na mocy art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG Polska obowiązana była od dnia przystąpienia do Unii tj. od dnia 1 maja 2004 r., zwolnić od podatku od gromadzenia kapitału (określanego w Polsce obecnie jako podatek od czynności cywilnoprawnych) określonego rodzaju czynności, które nie podlegały takiemu podatkowi według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r., a obowiązku tego nie wypełniłaby, to nie mogłaby skutecznie powoływać się na regulację art. 7 ust.1 Dyrektywy 2008/7/WE. Państwo członkowskie, które nie dostosowałoby swojego wewnętrznego porządku prawnego do uregulowania dyrektywy, nie mogłoby wywodzić z tego faktu korzystnych dla siebie skutków. Istotne jest zatem ustalenie, czy w dniu 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawa obowiązywały normy nakładające na spółki akcyjne obowiązek uiszczenia podatku od podwyższenia kapitału zakładowego. Organ odwoławczy odniósł się w zaskarżonej decyzji do tej kwestii. W analogicznej sprawie dotyczącej spółki akcyjnej wypowiedział się też Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyrokach z 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 98/12 i II FSK 99/12, jak również WSA we Wrocławiu w wyrokach z dnia 26 września 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 882/11 i z dnia 11 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1188/12 (opubl. CBOSA). Skład orzekający w sprawie podziela poglądy wyrażone w ww. wyrokach i w szerokim zakresie przywołuje je w treści niniejszego uzasadnienia. Stanowiący punkt odniesienia w sporze, przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/355/EWG stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej [...]. Cytowany przepis uznać należy za decydujący dla oceny, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004 r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego. Wskazać w tym miejscu trzeba na wyroki (z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR Polska, C-212/10, Zb. Orz. 2011 r. , s. I-05453 i z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o. o., C-372/10), w których Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od 1 maja 2004 r. (wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia do UE lub w innym akcie prawa UE), art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej Dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej. Niewątpliwym i bezspornym jest, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego (którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych) decyduje stan prawny obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984 r. Zgodnie z art. 1 ust. 1) pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej, w brzmieniu na dzień 1 lipca 1984 r., opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1) ustawy o opłacie skarbowej upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m. in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc również do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania Rozporządzenia RM. W myśl § 54 ust. 1 Rozporządzenia RM, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, od innych wkładów - 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 Rozporządzenia RM). Jednocześnie w § 54 ust. 3 i 4 Rozporządzenia RM zdefiniowano pojęcie "kapitału zakładowego", jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54 Rozporządzenia RM), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 Rozporządzenia RM). Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy a zatem uznać należy, że ustawa o opłacie skarbowej nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego a zawarte w art. 7 pkt 1) ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy o opłacie skarbowej, co nastąpiło w § 54 ust. 3 Rozporządzenia RM poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania także na powiększenie kapitału zakładowego spółki. Zdefiniowano także w Rozporządzeniu RM użyty w ww. przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. Pomimo że w analizowanej definicji istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", to z użycia takiej terminologii nie można skutecznie wywodzić, że opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Sąd podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyżej wyrokach, że § 54 Rozporządzenia RM posługuje się - tak jak ustawa o opłacie skarbowej - terminem spółka, bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie o opłacie skarbowej (mogła zatem ona zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 Rozporządzenia RM nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 Rozporządzenia RM). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w Rozporządzeniu RM, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4 Rozporządzenia RM). Trudno zatem uznać, że w przypadku spółki akcyjnej zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto - aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz" - spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące) ją są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych (por.: M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko -Biała 1992, s. 5; podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela, M. Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 Rozporządzenia Kodeks handlowy). Definicja kapitału zakładowego, zawarta w Rozporządzeniu RM, nie tylko nie potwierdza więc tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, ale przeciwnie, potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin "kapitał zakładowy", użyty w Rozporządzenia RM, ma znaczenie szersze niż wynikające z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 § 1 i art. 307 Rozporządzenia Kodeks handlowy, por. Kodeks handlowy. Komentarz, op. cit., s.177-178). Zasadność tego stanowiska potwierdza konstatacja, że kwestionowanie tej definicji wykluczałoby możliwość ustalenia podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1 Kodeksu handlowego, por. w/w Komentarz, s. 203) - w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły. Również wykładnia historyczna, do której odwoływała się strona, nie uzasadnia stanowiska odmiennego od przyjętej wyżej wykładni pojęcia "kapitał zakładowy". W przepisach obowiązujących 1 lipca 1984 r. ustawodawca do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11) ustawy o opłacie skarbowej ustawodawca określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył wprawdzie zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu "kapitał zakładowy" poprzez wskazanie jego znaczeń. Skarżąca, powołując się na art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG, zarzuciła brak implementacji tego przepisu do krajowego porządku prawnego (znowelizowanej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), co skutkowało nienależnym, w jej ocenie, pobraniem podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, a na obecnym etapie niezasadną odmową stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, którą organy podatkowe uzasadniały powołując się na treść obowiązujących przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czynność zawarcia umowy spółki, jako podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych, została wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k i pkt 2) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tej umowy, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z kolei stosownie do treści art. 1 ust. 3 pkt 2) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się, przy spółce kapitałowej, wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) - nie budzi przy tym wątpliwości, że spółka akcyjna ma osobowość prawną. Podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), a stawka podatku wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Wyrazem przeprowadzonej prawidłowo harmonizacji ustawodawstwa krajowego z rozwiązaniami unijnymi (Dyrektywą 69/335/EWG) w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym jest - obowiązująca od 1 maja 2004 r. - nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r., nr 6, poz. 42), która w art. 7 ust. 1 pkt 9) określa podatek od kapitału (0,5%) na poziomie wspólnotowym, tj. nie przekraczającym 1% (art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG). Odnosząc się do samego problemu harmonizacji prawa, rozważanego w kontekście zupełności implementacji założeń Dyrektywy 69/335/EWG do znowelizowanych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wymaga odnotowania, że w dacie odniesienia, wskazanej w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (tj. 1 lipca 1984 r.), na podstawie Rozporządzenia RM, umowa spółki, w tym wniesienie wkładów, innych niż nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego, podlegało opłacie skarbowej według stawki 5%. W związku z tym Polska, implementując prawodawstwo wspólnotowe, nie miała obowiązku zwolnienia przedmiotowej czynności z opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych Była jedynie do tego uprawniona na mocy art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, zgodnie z którym państwa członkowskie mogły zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Taki zapis pozostawiał zatem państwom członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do utrzymania opodatkowania bądź zwolnienia pozostałych czynności wymienionych w art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Polski ustawodawca, pomimo kolejnych zmian ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nigdy nie zrezygnował z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach, zatem jednolita stawka opodatkowania tych czynności w wysokości 0,5% wprowadzona nowelizacją, która weszła w życie z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, nie narusza ani zasad zwolnienia obligatoryjnego z podatku kapitałowego, określonego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, ani określonych w art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy 69/335/EWG zasad i stawki zwolnienia fakultatywnego. Nietrafność stanowiska prezentowanego przez skarżącą spółkę wynika nie tylko z braku akceptacji Sądu dla podnoszonych w skardze zarzutów, ale i przekonania składu orzekającego co do oceny, że w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki nie ma kolizji pomiędzy przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r.) a normą z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Tym samym, regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych są zgodne z prawodawstwem wspólnotowym i nie ma podstaw do bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Tym samym jeśli państwo członkowskie miało prawo do końca 2008 r. nakładać podatek kapitałowy to oznacza to, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE było uprawnione nakładać ten podatek po 1 stycznia 2009 r. W świetle powyższych wywodów nie może budzić wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. W okresie, którego dotyczy sprawa obowiązywał art. 7 Dyrektywy 2008/7/WE, który należało rozpatrywać w związku Dyrektywą 69/335/EWG. Jak wyżej wskazano, polski ustawodawca nigdy nie zrezygnował z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki, podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach. Sąd stwierdził zatem, że w przypadku skarżącej spółki powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, który został dopełniony poprzez uiszczenie (pobranie przez notariusza) kwoty zobowiązania podatkowego. Przepis art. 72 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej, na którym podatnik oparł swój wniosek z dnia [...] sierpnia 2012 r., stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Konsekwencją stwierdzenia, że podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia spółki z dnia [...] czerwca 2009 r. został pobrany należnie w kwocie określonej w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jest wniosek, że słusznie ograny podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym podatnik nie miał podstaw do kwestionowania, w trybie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadności pobrania przez płatnika (notariusza) podatku. Odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności przepisów stanowiących podstawę powstania zobowiązania skarżącej spółki w podatku od czynności cywilnoprawnych skład orzekający w sprawie podziela wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym nie występuje sprzeczność § 54 Rozporządzenia RM z przepisami ustawy o opłacie skarbowej, polegająca na wprowadzeniu w rozporządzeniu opodatkowania opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału zakładowego, czyli opodatkowania przedmiotu, który nie został ustalony w ustawie i w rezultacie przekroczeniu zakresu upoważnienia ustawowego. Obowiązująca w czasie obowiązywania Rozporządzenia RM Konstytucja PRL nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986 r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986 r., nr 1, poz. 1). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8) Konstytucji PRL). Rozporządzenie takie, aby spełniało warunki konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki: 1) musiało być wydane na podstawie wyraźnego, to jest nie opartego tylko na domniemaniu, i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu, 2) w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania, 3) jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (por. powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego). Zawarte w art. 7 pkt 1) ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 Rozporządzenia RM w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 895/10, a także z 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 99/12 (opubl. CBOSA)). Powyższe stwierdzenia doprowadziły Sąd do przekonania, że w sprawie nie występuje wątpliwość co do zgodności z Konstytucją RP i Konstytucją PRL przepisów prawa, stanowiących podstawę powstania obowiązku podatkowego skarżącej spółki w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia jej kapitału zakładowego i tym samym wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego celem jej wyjaśnienia. W rezultacie Sąd nie uwzględnił sformułowanego w tym zakresie w skardze wniosku podatnika. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przy wydaniu zaskarżonej decyzji art. 72 § 1 pkt 2) w zw. z art. 73 § 1 pkt 2) i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w pobranym przez płatnika (notariusza) podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej spółki. Działając na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonych decyzji i prowadzącego do ich wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonych decyzji. Wniosek ten dotyczy również niespornego między stronami orzeczenia przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej w przedmiocie wyliczenia kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę w sprawie, uznając ją za pozbawioną podstaw prawnych.