I SA/Wr 570/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Marta Semiczek, , Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 27 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 25 marca 2021 r. znak 0201-IOV2.4103.51.2020 w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od VIII do XII 2015 r. i I 2016 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi D. W. (dalej: strona, skarżąca, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ II instancji, DIAS) z 25 marca 2021 r. znak [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Głogowie (dalej: organ I instancji, NUS) z 30 listopada 2020 r. znak [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. i styczeń 2016 r Postępowanie przed organem. W okresie objętym zaskarżony rozstrzygnięciem skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pn. A D. W. w zakresie m.in. transportu drogowego towarów. Była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się w okresach miesięcznych w Urzędzie Skarbowym w Głogowie. Skarżąca miała także zarejestrowaną działalność gospodarczą w Republice Czeskiej pod adresem: N., [...] i dysponowała czeskim numerem identyfikacji podatkowej [...]. NUS przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. oraz za styczeń 2016 r.; którą zakończono protokołem kontroli z 21 czerwca 2018 r. Postanowieniem z 19 września 2018 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. i styczeń 2016 r. Przedmiotem ustaleń w przedmiotowej sprawie było opodatkowanie podatkiem VAT usług transportowych świadczonych na terenie Niemiec przez skarżącą na rzecz B T. B. W okresie objętym postępowaniem skarżąca wystawiła, w ramach polskiej działalności pn. A D. W. 8 faktur VAT o łącznej wartości 176 992,00 zł, mających dokumentować świadczenie usług na terenie Niemiec (przewożenie przesyłek dla poczty niemieckiej) dla podmiotu: D. J. W. zs. w N. (Czechy), tj. dla siebie samej w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej na terenie Czech. Usług tych nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług - na fakturach VAT widniał zapis: "odwrotne obciążenie", a w miejscu przewidzianym na stawkę podatku VAT umieszczono adnotację: n.p. (nie podlega). Wartości dostaw usług wskazane na fakturach w walucie polskiej były wprowadzane do rejestrów sprzedaży VAT, za miesiące, w których je wystawiano. Na podstawie uzyskanych przez organ I instancji od czeskiej administracji podatkowej dokumentów dotyczących działalności prowadzonej przez skarżącą w Republice Czeskiej organ ustalił, że w okresie objętym postępowaniem jako czeski przedsiębiorca skarżąca wystawiła 14 faktur sprzedaży wyłącznie dla B T. B., których łączna wartość wyniosła 115 810,10 euro (495 106,13 zł). T. B. świadczył usługi transportowe dla niemieckich firm: C GmbH i D GmbH. Jak ustalił NUS w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej w Republice Czeskiej strona nie posiadała odpowiedniej infrastruktury technicznej umożliwiającej wykonywanie usług transportowych na rzecz B T. B. W miejscu zarejestrowania działalności gospodarczej w Republice Czeskiej znajdowało się biuro rachunkowe. W dowodach zakupu związanych z działalnością skarżącej zarejestrowaną w Republice Czeskiej nie stwierdzono żadnych nabyć na terenie Republiki Czeskiej, takich jak chociażby zakupy paliwa czy usługi pobytowe. Zatrudnieni na czeskich umowach pracownicy w rzeczywistości świadczyli pracę w ramach działalności gospodarczej skarżącej zarejestrowanej w Polsce, w której był wykorzystywany również zarejestrowany w Czechach samochód. Na pozorny charakter firmy zarejestrowanej w Czechach wskazywał w ocenie organu także fakt, iż centrum interesów życiowych i gospodarczych skarżącej mieściło się w G., gdzie strona prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą - posiadała siedzibę przy ul. [...], wynajętą bazę transportową i pomieszczenia warsztatowe, w których naprawiano i konserwowano samochody, zatrudniała pracowników, a księgowość skarżącej była prowadzona przez biuro rachunkowe z G. W ocenie organu faktury dokumentujące świadczenie usług transportowych dla T. B. powinny zostać wystawione z pominięciem czeskiego ogniwa działalności skarżącej, tj. bezpośrednio przez skarżącą w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce, bowiem w rzeczywistości to w ramach tej działalności były realizowane usługi. W ocenie organu fakturowanie tych usług przez skarżącą w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej w Republice Czeskiej dla przedsiębiorcy mającego siedzibę kilkanaście kilometrów od siedziby firmy skarżącej w G. nie było racjonalne i zgodne z doświadczeniem życiowym. W ocenie organu celem takiego działania było ominięcie opodatkowania usług transportowych polskim podatkiem VAT. Organ uznał, że stwarzanie pozorów świadczenia usług transportowych dla firmy T. B. przez skarżącą z wykorzystaniem zarejestrowanej w Republice Czeskiej działalności gospodarczej było próbą obejścia wewnątrzwspólnotowych przepisów o miejscu świadczenia usług dla celów podatku VAT, zaimplementowanych do polskiej ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: uVAT). Nabywcą usług transportowych świadczonych przez skarżącą był T. B., który prowadził działalność gospodarczą w L. - wsi położonej w pobliżu G. Organ mając na uwadze, że w sprawie miało miejsce nadużycie prawa mające na celu uzyskanie korzyści podatkowej wbrew celom Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r., przeprowadzone transakcje przedefiniował w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W przypadku przedmiotowych usług pominięto skutki wystawienia faktur z danymi skarżącej w ramach jej zarejestrowanej w Republice Czeskiej działalności gospodarczej, w których skarżąca wykazała stawkę VAT 0 %. Przy prawidłowym w ocenie NUS ustaleniu miejsca świadczenia usług zgodnie z art. 28b uVAT, wszystkie usługi świadczone dla T. B. powinny zostać opodatkowane według podstawowej stawki podatkowej 23%. W związku z powyższym organ wyliczył wartość podatku należnego VAT metodą "w stu". NUS decyzją z 30 listopada 2020 r. znak [...] określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. i styczeń 2016 r. Pismem z 15 grudnia 2020 r. strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości. DIAS rozpatrując odwołanie wyjaśnił, że o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej można mówić jedynie wówczas, gdy występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że aktywność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy. Ponadto, działalność z tego miejsca powinna być realizowana w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający. Nie ulegało wątpliwości organu II instancji, że miejsce w którym zarejestrowała skarżąca swoją działalność gospodarczą w Republice Czeskiej nie charakteryzowało się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Ponadto jak ustalił organ II instancji pod adresem [...] skarżąca nie podejmowała decyzji związanych z zarządzeniem swoim przedsiębiorstwem, w związku z czym nie można było uznać tego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą. Organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że usługi transportowe realizowane na rzecz B T. B. nie zostały wykonane w ramach czeskiej działalności gospodarczej skarżącej, a były wykonane przez A D. W. Organ przyjął wobec powyższego, że świadczone przez skarżącą usługi transportowe podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, gdzie skarżąca w sposób stały prowadziła działalność gospodarczą. Natomiast w związku z tym, że odbiorca świadczonych przez skarżącą usług T. B. posiadał swoją siedzibę działalności na terenie kraju, należało zastosować art. 28b ust. 1 uVAT, który stanowi, że co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku ich wykonywania na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W ocenie organu należało pominąć skutki wystawienia przez skarżącą trzynastu faktur dla siebie samej jako odbiorcy usług z danymi zarejestrowanej w Republice Czeskiej działalności gospodarczej, w których wskazano 0% stawkę VAT. Przy prawidłowym ustaleniu miejsca świadczenia usług zgodnie z przepisem art. 28b ust. 1 uVAT usługi transportowe świadczone na rzecz firmy T. B. przez skarżącą w ramach zrejestrowanej w Polsce działalności gospodarczej powinny zostać opodatkowane według podstawowej stawki 23%. DIAS decyzją z 25 marca 2021 r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Postępowanie przed Sądem. Pismem z 15 grudnia 2020 r. podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na decyzję DIAS. Skarżąca wniosła o: – uchylenie zaskarżonej decyzji, – zasądzenie kosztów sądowych, zastępstwa procesowego oraz opłaty od pełnomocnictwa. Zaskarżanej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisu prawa procesowego w postaci art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: o.p.) poprzez oszacowanie wartości podstawy opodatkowania, pomimo nie ziszczenia się jego przesłanek, 2. przepisu prawa procesowego w postaci art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 182 i 187-188 o.p. poprzez pominięcie w decyzji w rozważaniach dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania dokumentów przedkładanych przez podatnika, a mających wpływ na ustalenia przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce i Czechach, co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji, 3. przepisu prawa materialnego w postaci art. 7 k.p.a. poprzez zaniechanie przesłuchania T. B. na okoliczność realizacji usług na rzecz odwołującej się w okresie objętym przedmiotową decyzją, 4. przepisu art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę dowodów organu podatkowego, skutkującą wydaniem zaskarżonej decyzji, 5. przepisu prawa materialnego w postaci art. 1,3 ust. 1 lit, F i I, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 5, art. 7, art. 8 ust. 1 oraz art. 9 i art. 21-22 Umowy bilateralnej RP z Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów, art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 551 k.c. i art. 4 ust. 1 i art. 5 ust. 4 i art. 13 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przyjęcie fikcyjności przedsiębiorstw podatnika zarejestrowanych w Polsce i Czechach. Skarżąca wskazała, iż organ podatkowy stanął na stanowisku, że prowadzona przez podatnika działalność gospodarcza w Polsce i Republice Czeskiej stanowią w zasadzie o zlaniu się ról wierzyciela i dłużnika zobowiązania, fikcyjności obrotu gospodarczego oraz obowiązku zastosowania umowy dwustronnej o zakazie podwójnego opodatkowania. Z takim stanowiskiem Skarżąca nie zgadza się. Skarżąca podnosi, iż w sprawie nie może mieć zastosowania art. 23 o.p. polegający na oszacowaniu wartości podstawy opodatkowania. Dla użycia tego przepisu wymagane jest ziszczenie się jego ustawowych przesłanek - żadna z nich jednakże nie zaistniała. Ponadto w toku prowadzonego postępowania organ I instancji uchybił przepisom prawa procesowego w postaci art. 180 § 1 o.p. w zw. z art.182 i 187-188 o.p. poprzez "pominięcie w decyzji, mających znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania dokumentów przedkładanych przez podatnika, a dotyczących przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce i Czechach". Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie mógł dokonać zabezpieczenia na majątku niebędącym własnością podatnika, o czym stanowi art. 33 § 1 o.p. bowiem doszło do naruszenia prawa własności obecnych właścicieli nieruchomości. Nie została również spełniona przesłanka trwałego uchylania się od spełniania świadczenia publicznoprawnego przez podatników. Dochody osiągane przez skarżącą uzasadniają przekonanie, że jeśli dojdzie do ostatecznego rozstrzygnięcia obowiązku zapłaty wówczas będzie ona w stanie systematycznie regulować zadłużenie. Ponadto skarżąca zwraca uwagę, że jeżeli podnoszone jest istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przez podatnika zobowiązania podatkowego, konieczne jest ustalenie faktów, które o tym świadczą i wykazanie, że zachodzi niebezpieczeństwo tego rodzaju. Skarżąca podniosła, że u podstaw decyzji leżało naruszenie przepisu prawa materialnego w postaci wskazanych przepisów umowy bilateralnej RP z Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów. Przedsiębiorstwo skarżącej zostało zarejestrowane w Republice Czeskiej, gdzie posiadało siedzibę i było wyodrębnione poprzez własny majątek. Jedyną okolicznością łączącą podatnika polskiego z czeskim to jego osoba. Sprzeczny z prawem unijnym oraz ustawą o swobodzie działalności gospodarczej jest pogląd, że skoro podatnik jest Polakiem to wszelkie inne formy działalności gospodarczej poza granicami kraju są fikcyjne. Nawet wskazana przez organ I instancji umowa międzynarodowa wskazuje, że mają do niej zastosowanie stany faktyczne, kiedy przedsiębiorca tworzy przedsiębiorstwo na terenie obydwu umawiających się stron. Są one wówczas traktowane jako dwa odrębne podmioty praw i obowiązków, mają zdolność prawną, procesową i sądową. Skarżąca dokonała analizy pojęć przedsiębiorstwo macierzyste i zakład. Jak argumentuje w skardze skarżąca dla celów podatkowych zakład traktowany jest jako odrębne przedsiębiorstwo. Zakład posiada kapitał zakładowy, odrębne aktywa i osobno od przedsiębiorstwa macierzystego ponosi koszty i ryzyko. W tym stanie rzeczy, zważywszy na wyodrębniony majątek, zarządzanie, siedzibę, ponoszenie kosztów, zawieranie umów w imieniu czeskiego przedsiębiorstwa, różny zakres kontrahentów uznać należy, że przychody osiągane w Czechach winny zostać tam opodatkowane, nie zaś w Polsce. W konkluzji skargi skarżąca wskazała, że organ dokonał dowolnej oceny przekraczającej ocenę swobodną istnienia prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej przesłuchanie T. B. koliduje z treścią ustaleń dokonanych przez organ. W odpowiedzi na skargę z 24 maja 2021 r. DIAS wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie pełnomocnik strony podniósł dodatkowo, że w ocenie strony usługi były wykonywane w Niemczech dlatego nie powinny zostać opodatkowane w Polsce podatkiem od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Skarga nie jest zasadna. Istota sporu pomiędzy stroną skarżącą a organem dotyczy oceny tego, czy skarżąca świadcząc usługi transportowe dla swojego kontrahenta wykonywała je w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej w Republice Czeskiej (jak dowodzi skarżąca), czy w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce, jako zarejestrowany w Polsce czynny podatnik podatku od towarów i usług (jak twierdzi organ podatkowy). Przy tak nakreślonym przedmiocie sporu rację należy przyznać organowi podatkowemu. W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że sporne usługi transportowe świadczone dla T. B. były świadczone przez skarżącą jako zarejestrowanego w Polsce podatnika podatku od towarów i usług. Ustalenia i argumentacja przedstawione przez organ są spójne, logiczne i przekonujące. Organ udowodnił - co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji - że centrum interesów życiowych i gospodarczych skarżącej mieściło się w G., gdzie strona prowadziła działalność gospodarczą, posiadała siedzibę, bazę transportową, pomieszczenia warsztatowe, zatrudniała pracowników. Organ wykazał brak podatkowoprawnej dopuszczalności świadczenia usług przez skarżącą (prowadzącą działalność w Polsce) dla samej siebie (prowadzącej działalność w Republice Czeskiej). Organ wykazał również fikcyjność konstrukcji prawnej oraz uzasadnienia ekonomicznego dla świadczenia w dowodzony przez skarżącą sposób usług - tj. przy wykorzystaniu rejestracji swojej działalności gospodarczej w Republice Czeskiej, z pominięciem swojej podstawowej aktywności gospodarczej, tj. działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce, ale przy zaangażowaniu związanych z nią składników materialnych i osobowych - na rzecz mającego siedzibę w Polsce kontrahenta. Oceniając podniesiony na rozprawie zarzut, że usługi wykonywane w Niemczech nie powinny zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce, Sąd uznał go za niezasadny. Jak ustalił organ, i co nie stanowiło przedmiotu sporu, kontrahent strony (usługobiorca) dla którego wykonywała usługi transportu towarów (przewożenie na terenie Niemiec przesyłek dla poczty niemieckiej) posiadał swoją siedzibę działalności na terenie kraju (L.). Zasadnie więc organ przyjął i obszernie to wyjaśnił w skarżonej decyzji, że w sprawie ma zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że co do zasady (przy czym nie zachodził w sprawie żaden z przypadków stanowiący odstępstwo od tej zasady) miejscem świadczenia usług w przypadku ich wykonywania na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W przypadku usług transportu towarów obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych uregulowanych w art. 19a ust. 1 uVAT, tj. z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (z zastrzeżeniami, które nie miały zastosowania w sprawie). Jak zasadnie zatem przyjął organ, skarżąca zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 uVAT powinna była wystawić faktury dla swojego kontrahenta, w których zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 uVAT powinna uwzględnić opodatkowanie świadczonych usług podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%. Oceniając pozostałe zarzuty podniesione w skardze Sąd uznał, że nie zasługują one uwzględnienie. W szczególności chybione są zarzuty naruszenia przez organ: 1. przepisu prawa procesowego w postaci art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: o.p.) poprzez oszacowanie wartości podstawy opodatkowania, pomimo nie ziszczenia się jego przesłanek, 2. przepisu prawa materialnego w postaci art. 1, 3 ust. 1 lit, F i I, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 5, art. 7, art. 8 ust. 1 oraz art. 9 i art. 21-22 umowy bilateralnej RP z Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów, art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 551 k.c. i art. 4 ust. 1 i art. 5 ust. 4 i art. 13 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przyjęcie fikcyjności przedsiębiorstw podatnika zarejestrowanych w Polsce i Czechach. DIAS, ani wcześniej NUS, nie szacował w sprawie podstawy opodatkowania, stąd przepis art. 23 o.p. nie mógł zostać w wyrokowanej sprawie przez organ naruszony. Również przepisy ww. umowy bilateralnej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogły zostać przez organy w tej sprawie naruszone, bowiem przedmiot postępowania stanowił podatek od towarów i usług. Również wywiedziony i obszernie umotywowany w uzasadnieniu zarzut naruszenia art. 33 o.p. pozostawał bez wpływu na ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia, bowiem przedmiotem rozstrzygnięcia było określenie wysokości zobowiązania, a nie zabezpieczenie jego wykonania, stąd przepisy te nie miały w sprawie zastosowania. Zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 182 i 187-188 o.p. poprzez pominięcie w decyzji w rozważaniach dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania dokumentów przedkładanych przez podatnika, a mających wpływ na ustalenia przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce i Czechach, co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji nie został wsparty wskazaniem na dowody, które organ miał w swoich rozważaniach pominąć i jaki miałby być wpływ tego pominięcia na wynik sprawy. Takiego mankamentu skarżonej decyzji Sąd nie dostrzegł. Zarzut naruszenia art. 7 k.p.a. był o tyle nie trafny, że w postepowaniu podatkowym organ nie stosował przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego dlatego nie mógł ich naruszyć. Sąd odczytał ten zarzut jako zarzut naruszenia art. 122 o.p. Jak stanowi bowiem art. 7 k.p.a. w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Tymczasem stosownie do brzmienia art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Strona wskazuje, że organ naruszył ten przepis (odkodowany przez Sąd jako naruszenie art. 122 o.p.) poprzez zaniechanie przesłuchania T. B. na okoliczność realizacji usług na rzecz odwołującej się w okresie objętym przedmiotową decyzją, by dalej skonkludować, że w jej ocenie przesłuchanie T. B. koliduje z treścią ustaleń dokonanych przez organ. Przy czym strona nie wskazuje jakie usługi na rzecz skarżącej wykonywał T. B., które maiłby być przedmiotem dowodzenia w toku jego przesłuchania i jakie to ustalenie miałoby mieć wpływ na wynik sprawy ani z treścią jakich ustaleń organu koliduje znajdujący się w aktach administracyjnych dowód z przesłuchania T. B. Jak zarzuca skarżąca organ naruszył również przepis art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę dowodów. Odnosząc się do ww. zarzutów naruszenia w sprawie art. 122 i art. 191 o.p. Sąd uznał, że są one niezasadne. W ocenie Sądu organy w toku kontroli podatkowej, a następnie w prowadzonym postępowaniu podatkowym zebrały obszerny materiał dowodowy na podstawie którego ustaliły stan faktyczny sprawy. W sposobie prowadzenia postępowania przez DIAS, w wcześniej NUS, Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości. W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zgodzie z przepisami prawa, zebrały dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody oceniły i właściwie na tej podstawie ustaliły stan faktyczny sprawy. Materiał dowodowy jest obszerny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Strona skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Wywody organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszą się do dowodów znajdujących się w aktach sprawy, argumentacja organu jest logiczna, spójna i nie nosi cech dowolności. W ocenie Sądu w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ wyczerpująco przedstawił poczynione przez siebie ustalenia - odnosząc się przy tym do zarzutów podnoszonych przez stronę na poszczególnych etapach postępowania - oraz dokonał ich subsumpcji pod normy prawa materialnego. Organ dokonał swobodnej oceny dowodów ale granicy swobodnej oceny nie przekroczył. Konkludując, Sąd nie stwierdził aby skarżoną decyzją organ naruszył zarzucane przepisy prawa procesowego i materialnego. Mając na uwadze zebrane dowody DIAS, a wcześniej organ I instancji, prawidłowo ustalił, że usługi transportowe realizowane na rzecz kontrahenta strony zostały wykonane przez stronę jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług zarejestrowanego w Polsce. DIAS właściwie przyjął, że świadczone przez skarżącą usługi transportowe podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, gdzie skarżąca w sposób stały prowadziła działalność gospodarczą. Prawidłowo również zastosował art. 28b ust. 1 uVAT, bowiem, co do zasady, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, a jak ustaliły organ kontrahent strony posiadał swoją siedzibę działalności na terenie kraju. Właściwie również DIAS przyjął, że usługi transportowe świadczone przez skarżącą na rzecz jej kontrahenta w ramach zrejestrowanej w Polsce działalności gospodarczej powinny zostać opodatkowane według podstawowej stawki 23%. W tym stanie sprawy DIAS nie naruszył przepisów prawa utrzymując skarżoną decyzją decyzję organu I instancji w mocy. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.