I SA/Wr 572/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant: specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2010 r. oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku podatnika powyższych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę: oddala skargę w całości Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn.: Dz. U. z 2015 r. Nr 613 ze zm., dalej O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia "A" Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: strona, spółka, podatnik, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] pozostawiające bez rozpatrzenia odwołanie strony od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. [...] z dnia [...]r., nr [...] określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku podatnika na poczet wykonania powyższych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: W dniu 5 listopada 2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej we W. wpłynęło odwołanie z dnia 16 października 2015 r. (data nadania w placówce pocztowej 19 października 2015 r.) "A" Sp. z o.o. z siedzibą we W., reprezentowaną przez M. L., od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r., nr [...]. Pismo nie zostało podpisane przez wnoszącego odwołanie, a do sprawy nie załączono pełnomocnictwa udzielonego dla M. L.. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej we W. wezwał stronę do uzupełnienia braków formalnych podania (pismo z dnia 11 grudnia 2015 r., nr [...]). W dniu 23 grudnia 2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej we W. wpłynęło pełnomocnictwo dla M. L. do reprezentowania strony wraz z odwołaniem z dnia 7 grudnia 2015 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] r., nr [...] . W związku z nieuzupełnieniem jednego z braków formalnych odwołania z dnia 2 października 2015 r. tj. podpisu wnoszącego (strony lub pełnomocnika) oraz dołączenia do akt sprawy podpisanego odwołania dotyczącego innego postępowania przed innym organem (Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W.), Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. W dniu 18 stycznia 2016 r. na powyższe postanowienie wpłynęło zażalenie "A" Sp. z o.o. podpisane przez radcę prawnego L. K.. Pełnomocnik strony zaskarżył powyższe postanowienie w całości i zarzucił naruszenie art. 169 § 1 O.p. poprzez uznanie, że strona nie uzupełniła braków formalnych odwołania zgodnie z wezwaniem oraz naruszenie art. 168 § 2 O.p. poprzez uznanie, że odwołanie strony nie spełnia warunków formalnych pisma podczas, gdy zawierało ono wszelkie konieczne elementy składowe warunkujące prawidłowość jego formy i skuteczność jego wniesienia. W uzasadnieniu pełnomocnik strony wyjaśnił, że zaistniała pomyłka w wysyłce odpisu odwołania i jego zdaniem braki formalne odwołania zostały usunięte. Wraz z zażaleniem zostało złożone pełnomocnictwo procesowe udzielone przez "A" Sp. z o.o. dla radcy prawnego L.K.. Strona, na wezwanie organu, usunęła braki formalne zażalenia w postaci złożenia pełnomocnictwa do reprezentowania "A" Sp. z o.o. w formie przewidzianej prawem, tj. na wymaganym formularzu, a na następne wezwanie organu złożyła prawidłowo wypełnione pełnomocnictwo szczególne udzielone przez Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. dla radcy prawnego L. K.. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu zażalenia strony, wydał wskazane na wstępie postanowienie z dnia [...] r. Organ odwoławczy uznając zarzuty zażalenia za niezasadne, wskazał na treść art. 168 § 2 O.p., art. 169 § O.p. oraz art. 169 § 4 O.p. i podkreślił, że jego rozstrzygnięcie dotyczyć może jedynie kwestii będącej przedmiotem postępowania zażaleniowego, którym w tym przypadku jest zasadność i prawidłowość wydania postanowienia o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia. Organ wskazał, że do 31 grudnia 2015 r., zgodnie z art. 136 O.p. strona mogła działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W myśl art. 137 § 3 O.p., pełnomocnik dołączał do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogli sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy mógł w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. Podkreślił, że zgodnie z utrwalonym i jednolitym orzecznictwem Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, z treści art. 137 § 3 O.p. wynikał jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika. W tej mierze wskazał na: wyrok WSA z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I SA Lu 350/11, wyrok WSA z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1546/11, wyrok WSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 43/12 czy też wyrok WSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/0190/12. W ocenie organu odwoławczego dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest również pogląd, że ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt nie może być organowi znane (wyroki NSA: z 6 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 250/09 i z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 690/08, publik. CBOSA). Wskazał, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż pomimo uzupełnienia jednego z braków formalnych odwołania z dnia 16 października 2015 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r., nr [...], polegającego na dołączeniu do akt sprawy właściwego pełnomocnictwa do reprezentacji dla M. L., strona nie uzupełniła kolejnego braku formalnego i załączyła odwołanie podpisane przez M. L. jednak do zupełnie innego postępowania, dlatego też odwołanie dotyczące postępowania w sprawie decyzji z dnia [...] r., nr [...] nadal pozostało nie podpisane. Za bezzasadne uznał zarzuty strony o naruszeniu art. 169 § 1 oraz art. 168 § 2 O.p., ponieważ organ podatkowy prowadzący postępowanie nie może się domyślać czy złożony dokument (odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.), który nie dotyczy przedmiotowej sprawy został skierowany do organu podatkowego przez pomyłkę czy też celowo. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, zaistniały podstawy do wydania postanowienia o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia. Na powyższe postanowienie Dyrektora Skarbowej we W. z dnia [...] r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, orzeczenie co do istoty sprawy przez stwierdzenie braku podstaw do pozostawienia odwołania bez rozstrzygnięcia oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów: -art. 168 § 2 O.p. poprzez uznanie, że odwołanie wniesione przez skarżącą nie spełnia wymogów formalnych odwołania, podczas gdy zawierało wszystkie elementy niezbędne dla skutecznego wniesienia odwołania, przez co powinno ono zostać rozpoznane, - art. 169 § 1 O.p. poprzez uznanie, że braki formalne odwołania wniesionego przez skarżącą nie zostały uzupełnione w wyznaczonym terminie, podczas gdy skarżąca przedłożyła zarówno pełnomocnictwo, jak i podpisane odwołanie, przez co uzupełniła braki, co powinno skutkować rozpoznaniem wniesionego odwołania, - art. 169 § 3 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji błędnego uznania , że skarżąca nie uzupełniła braków odwołania formalnych w postaci braku podpisu pod złożonym odwołaniem, podczas gdy na podstawie tego przepisu na organie podatkowym ciąży obowiązek rozpoznania tego odwołania nawet w przypadku braku podpisu, jeżeli przemawia za tym ważny interes strony, - art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., pomimo wykazania przez skarżącą braku podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia, oraz istnienia ważnego interesu strony w rozpoznaniu wniesionego odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r., nr [...] o ustanowieniu zabezpieczenia na majątku "A" Sp. z o.o. w związku z toczącym się postępowaniem w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Uzasadniając skargę skarżąca opisała przebieg postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej we W. oraz wskazała, że omyłka jaka miała miejsce, czyli przesłanie odwołania adresowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., zamiast do Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie powinna pozbawić skarżącej prawa do merytorycznej kontroli decyzji wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. . Zdaniem strony utrzymanie zabezpieczenia w sytuacji błędnie wydanej decyzji może doprowadzić do upadłości skarżącej. Jest to kwota, która przy kapitale zakładowym skarżącej, wynoszącym 303000,00 zł, może skutecznie zablokować jakikolwiek obrót gospodarczy do zakończenia postępowania mającego na celu ustalenie ostatecznej wysokości należności podatkowej w podatku od towarów i usług, oraz ewentualnego postępowania odwoławczego w tej sprawie. W związku z tym w sprawie istnieje ważny interes strony, który uzasadnia rozpoznanie złożonego odwołania na podstawie art. 169 § 3 pkt 1 O.p., tak więc odwołanie powinno zostać rozpatrzone. Ponadto, w ocenie spółki, braki formalne odwołania zostały usunięte w sposób prawidłowy, umożliwiający rozpoznanie złożonego odwołania. Dlatego uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej we W., że wniesione odwołanie nie spełnia wymogów formalnych stanowi rażące naruszenie art. 168 § 2 O.p. Zarzuciła, że organ odwoławczy pominął kwestie merytoryczne odwołania i ograniczył się jedynie do analizy pod względem formalnym. Ponadto przytoczyła orzecznictwo sądowe i zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014 r., poz.1647) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności z prawem przedmiotowego postanowienia ma treść art. 168 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że podanie (pismo podatnika) powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Są to zatem wymogi o charakterze minimalnym i obligatoryjnym. Z kolei, przepis art. 169 § 1 O.p. normuje kwestie związane z brakami formalnymi podań wnoszonych do organów podatkowych oraz skutki ich nieusunięcia. Nakłada na organ podatkowy, w sytuacji gdy podanie nie spełnia wymogów, określonych przepisami prawa, obowiązek wezwania wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Nie czyni przy tym wyjątku i nie różnicuje sposobu rozstrzygnięcia w zależności od tego, czy braki dotyczą podania wszczynającego postępowanie, czy też środka zaskarżenia (odwołania, zażalenia), złożonego od nieostatecznego rozstrzygnięcia. Do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego wezwania do ich usunięcia, należą braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. Do nich, w opinii Sądu, należy zaliczyć brak pełnomocnictwa oraz brak podpisu wnoszącego (strony lub pełnomocnika) podanie. Poza przedmiotem sporu pozostaje, że strona skarżąca w dniu 19 października 2015 r. (data stempla pocztowego na kopercie - k. 21 akt administracyjnych) wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r., nr [...] określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku podatnika na poczet wykonania powyższych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę. Odwołanie to, jak wynika z jego treści, sporządzone zostało przez pełnomocnika, lecz nie zostało przez tego pełnomocnika podpisane oraz nie zawierało dołączonego odpisu pełnomocnictwa. Organ podatkowy prawidłowo zatem, w ocenie Sądu, wezwał pełnomocnika skarżącej do uzupełnienia braków formalnych odwołania, pismem z dnia [...] r., nr [...] – k. 23 akt administracyjnych. W przedmiotowym wezwaniu wskazana została podstawa prawna jego wydania (art. 169 § 1 w związku z art. 235 O.p.), wskazano zakres usunięcia braków formalnych obejmujący: uzupełnienie złożonego odwołania o podpis wnoszącego oraz złożenie pełnomocnictwa do reprezentowania "A" Sp. z o.o. z siedzibą we W. i termin do usunięcia braków (7 dni) oraz zawarto pouczenie o skutkach prawnych niewykonania nałożonego obowiązku (art. 169 § 4 O.p.). Wezwanie odebrano w dniu 14 grudnia 2015 r., a w dniu 21 grudnia 2015 r. (data stempla pocztowego - k. 24 akt administracyjnych), pełnomocnik skarżącej przesłał podpisane odwołanie oraz pełnomocnictwo wraz z opłatą skarbową. Jednakże, w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, nie nastąpiło skuteczne wniesienie odwołania w dniu 19 października 2015 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r., nr [...] określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku podatnika na poczet wykonania powyższych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę. Z akt przedmiotowej sprawy wynika bowiem, że w wykonaniu wezwania organu z dnia 11 grudnia 2015 r. usunięto tylko jeden z braków formalnych przedmiotowego odwołania poprzez dołączenie do akt sprawy właściwego pełnomocnictwa do reprezentacji dla M. L.. Strona nie usunęła natomiast braku formalnego w postaci uzupełnienia złożonego odwołania o podpis wnoszącego odwołanie. Przesłane przez stronę w dniu 21 grudnia 2015 r. odwołanie podpisane przez M. L. jest odwołaniem do zupełnie innego postępowania. Treść tego odwołania wskazuje, że dotyczy ono decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] r., znak: [...] określającej stronie wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2010 r. Zatem odwołanie strony od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r., nr [...] pozostało nie podpisane. Wobec tego, należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W., że w opisanej wyżej sytuacji organ podatkowy zobligowany był do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 169 § 4 O.p. Wskazać trzeba, w kontekście zarzutów skargi pominięcia w zaskarżonym postanowieniu kwestii merytorycznych odwołania, iż istota rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu wydanym na podstawie art. 169 § 4 O.p. w związku z § 1 tego artykułu, polega na pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, a podstawowym i jedynym powodem takiego rozstrzygnięcia było nieusunięcie przez pełnomocnika skarżącej wszystkich braków formalnych w wyznaczonym terminie. W przypadku istnienia braków formalnych podania (odwołania), co w niniejszej sprawie jak wskazano wcześniej miało miejsce, i wystosowania przez organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 O.p. wezwania do uzupełnienia tych braków, kolejną czynnością organu podatkowego jest sprawdzenie, czy braki te zostały uzupełnione w określonych w wezwaniu - terminie i zakresie. W przypadku pozytywnych w tej mierze ustaleń organu podatkowego obowiązkiem tego organu jest merytoryczne (co do istoty) rozpoznanie odwołania, natomiast w przeciwnym razie organ podatkowy zobowiązany jest do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 169 § 4 O.p., polegającego na pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjnego z dnia 15 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 259/06). Zatem wskazany zarzut uznać należy za niezasadny. Za bezzasadny uznać należy zarzut skargi naruszenia art. 169 § 3 pkt O.p. Powołany przepis nie odnosi się do okoliczności zaistniałych w postępowaniu zażaleniowym przedmiotowej sprawy. Wskazany przepis zawiera odniesienie do § 2 art. 169 O.p. i stanowi o opłatach, które zgodnie z odrębnymi przepisami powinny zostać uiszczone z góry, a zatem nie znajduje on zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Również bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.