I SA/Wr 577/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Dagmara Dominik (spr.), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2007 przy udziale ---- sprawy ze skargi B.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia r. Nr [..] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...]. Nr [..], wystawionego w oparciu o decyzję o zabezpieczeniu z dnia [...] [...]r. wobec J. K. i B. K., Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F. zawiadomieniami z dnia [...] nr [...] dokonał zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej oraz zawiadomieniem z dnia [...] zajęcia przysługującego jej wynagrodzenia za pracę. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F. decyzją z dnia [...] określił podatnikom zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości [...]zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona zobowiązanej w dniu [...] r. następnie w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F. wystawił tytuł wykonawczy o nr [...] obejmujący zaległości B. K. i J.K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w wysokości [...] zł. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony zobowiązanym w dniu [...] . Z akt sprawy wynika, że na skutek wniosku zobowiązanej z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F. decyzją z dnia [...]. Nr [...] rozłożył na raty zapłatę zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W wyniku powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F. postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] zawiesił postępowanie egzekucyjne. Pismem z dnia [...]r. B. K. wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wniosku strona podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak również fakt nieprawidłowego wystawienia tytułów wykonawczych, poprzez określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią decyzji określającej to zobowiązanie. Zdaniem strony odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., powstałe w związku ze złożeniem wniosku w zeznaniu rocznym o wspólne opodatkowanie, jest odpowiedzialnością in solidum, a nie odpowiedzialnością solidarną. Strona podniosła także, że w takiej sytuacji na każdym z małżonków ciąży nie cały dług, lecz jego połowa, wobec tego wszczęcie i prowadzenie postępowania zabezpieczającego czy egzekucyjnego wymaga wystawienia dwóch zarządzeń zabezpieczenia i dwóch tytułów wykonawczych. Zdaniem strony egzekucja dwóch długów w stosunku do dwóch różnych zobowiązanych nie jest możliwa na podstawie jednego tytułu wykonawczego. Stąd też wobec faktu, że egzekucja prowadzona jest na podstawie nieprawidłowo wystawionego tytułu wykonawczego, należy uznać, że w jej toku nie został skutecznie przerwany bieg terminu przedawnienia i niedopuszczalna była egzekucja zobowiązania podatkowego męża B. K. z jej majątku odrębnego. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, wskazując na brak przesłanek. Na skutek wniesionego przez stronę zażalenia pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powołując się na treść przepisu art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f.") wskazano, że generalną zasadą jest, iż małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu. Jednakże na wniosek podatników wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym mogą być oni opodatkowani łącznie z tytułu osiągniętych przez nich dochodów, a tym samym ich dochody uzyskane w roku podatkowym, składające się na dochody łącznie opodatkowane oraz zobowiązania podatkowe z tego tytułu, staja się wspólne. Podniesiono, że skarżąca złożyła taki wniosek we wspólnym zeznaniu rocznym małżonków K. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. W tej sytuacji uznano, że podatnikami są oboje małżonkowie, a ponieważ zaległość z tytułu tego podatku nie została uregulowana, wszczęto postępowanie zabezpieczające, a następnie postępowanie egzekucyjne. Wskazano na treść art. 26 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p."), zgodnie z którym podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ponoszą odpowiedzialności solidarnej, lecz odpowiedzialność in solidum. Wskazano bowiem na fakt, że odpowiedzialność in solidum (odpowiedzialność nieprawidłowa) występuje wówczas, gdy wierzyciel może dochodzić swego roszczenia od kilku osób, lecz na podstawie odrębnych stosunków prawnych, jakie łączą go z poszczególnymi podmiotami, co nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Wyjaśniono, że wprowadzony ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387 zwanej dalej "ustawą zmieniającą Ordynację podatkową"), przepis art. 92 § 3 O.p., stanowiący, iż małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, potwierdza jedynie w sposób jednoznaczny dotychczasową zasadę wspólnego obciążenia małżonków skutkami zaniżenia dochodów podlegających opodatkowaniu we wspólnym zeznaniu rocznym. Ponadto zgodnie z art. 22 § 1 ustawy zmieniającej Ordynację podatkową do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie ustawy tj. z dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Mając na uwadze, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji określająca przedmiotowe zobowiązanie, jak i decyzja organu drugiej instancji utrzymująca ją w mocy, zostały wydane po 1 stycznia 2003r. uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 92 § 2 O.p. w brzmieniu z dnia 1 stycznia 2003 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 29 O.p. poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego z majątku odrębnego małżonka niebędącego zobowiązanym, organ odwoławczy wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. ponoszą solidarnie, wspólnie opodatkowani małżonkowie. Zgodnie z koncepcją odpowiedzialności solidarnej wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Organ egzekucyjny może więc prowadzić egzekucję zarówno z majątku wspólnego małżonków, jak i z ich majątków odrębnych. Ponadto wskazać należy, iż zgodnie z art. 29 § 2 O.p., skutki prawne ograniczenia, zniesienia, wyłączenia lub ustania wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem zawarcia umowy o wyłączeniu wspólności ustawowej. Wobec powyższego organ drugiej instancji stwierdził, że nie można zgodzić się z zarzutami strony naruszenia przepisów art. 59 § 1 pkt 2 i 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym, poprzez prowadzenie postępowania egzekucyjnego pomimo zaistnienia przesłanek do jego umorzenia. Uznano bowiem, że mając na uwadze solidarną odpowiedzialność małżonków za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. wierzyciel prawidłowo wystawił zarówno zarządzenie zabezpieczenia, jak i tytuł wykonawczy, w których oznaczono zobowiązanego jako małżeństwo. Wskazany w tytule wykonawczym egzekwowany obowiązek został również określony zgodnie treścią decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r, Nr [...] określającej przedmiotowe zobowiązanie. Natomiast odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy, powołując się na treść art. 70 § 1 O.p. oraz art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 196 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm.) podniesiono, że bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 § 1 ustawy zmieniającej Ordynację podatkową, poprzez jego niewłaściwą interpretację w wyniku stwierdzenia, że określa on zakres zastosowania zmienionych przepisów regulujących zasady odpowiedzialności małżonków ( w tym w szczególności zakres zastosowania zmienionego art. 92 O.p.), podczas, gdy prawidłowa wykładnia omawianej normy wskazuje, że normuje on wyłącznie zakres zastosowania przepisów proceduralnych; art. 92 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym obecnie) na skutek jego błędnego zastosowania w niniejszej sprawie, gdy tymczasem mógłby on dotyczyć wyłącznie zobowiązań podatkowych powstałych po dniu 1 stycznia 2003 r., a więc po wejściu w życie ustawy zmieniającej powyższy przepis zgodnie z zasadą lex retro non agit; art. 92 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. na skutek jego błędnej wykładni i przyjęcia, że odpowiedzialność małżonków w związku ze wspólnym opodatkowaniem się w roku 1997 ma charakter odpowiedzialności solidarnej, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia omawianej normy wskazuje, że jest to odpowiedzialność in solidum, co w przypadku egzekucji wymaga wystawienia wobec małżonków dwóch zarządzeń o zabezpieczeniu i dwóch tytułów egzekucyjnych; art. 70 § 4 O.p. w wyniku jego błędnej interpretacji poprzez uznanie, że bieg przedawnienia w stosunku do skarżącej został przerwany poprzez wydanie w stosunku do obojga małżonków zarządzenia zabezpieczenia oraz tytułu wykonawczego na całą zaległość podatkową, w sytuacji, gdy tego typu działanie organu egzekucyjnego – jako niezgodne z prawem – nie rodzi skutku przerwania biegu przedawnienia; art. 29 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., w wyniku prowadzenia egzekucji zaległości podatkowej z majątku odrębnego skarżącej, podczas gdy zgodnie z powołaną normą organ egzekucyjny uprawniony jest prowadzić egzekucję z majątku wspólnego małżonków; naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 120 O.p. w wyniku stwierdzenia, że zmiany w przepisach podatkowych dokonane na mocy ustawy zmieniającej Ordynację podatkową. odnoszą swój skutek, co do zobowiązań podatkowych powstałych przed datą wejścia w życie tej ustawy, tj. przed datą 1 stycznia 2003 r. – w tym również do zobowiązania skarżącej za 1997 r. – co narusza jedną z podstawowych zasad porządku prawnego lex retro non agit; art. 59 § 1 pkt 2 i 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w wyniku uznania, że w sprawie zachodzą przesłanki dla prowadzenia w stosunku do skarżącej egzekucji administracyjnej, podczas, gdy zgodnie z powołanymi normami egzekucja ta powinna być umorzona. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skargę należy uznać za bezzasadną. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak też prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu między stronami jest umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec strony skarżącej. Zdaniem strony skarżącej w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka umorzenia postępowania egzekucyjnego wymieniona w art. 59 § 1 pkt 2 i 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a mianowicie wygaśnięcie obowiązku z powodu przedawnienia oraz określenie obowiązku niezgodnie z treścią decyzji organu administracyjnego. Z takim stanowiskiem nie zgodziły się organy pierwszej i drugiej instancji wskazując na brak zaistnienia przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Na wstępie należy wskazać, iż instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego oznacza jego zakończenie bez osiągnięcia właściwego celu z woli wierzyciela lub na skutek trwałych przyczyn powodujących niedopuszczalność, bezprzedmiotowość lub niecelowość prowadzenia egzekucji. Zgodnie z art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji postępowanie egzekucyjne podlega umorzeniu w razie zaistnienia jednej z przesłanek taksatywnie wymienionych w tym przepisie. Do takich przesłanek zalicza się podnoszoną przez stronę skarżącą sytuację wygaśnięcia obowiązku (pkt 2) oraz sytuację niezgodności egzekwowanego obowiązku z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego (pkt 3). Niezbędnym jest zatem dokonanie analizy przedmiotowej sprawy w kontekście zaistnienia wyżej wskazanych przesłanek do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Poza sporem jest fakt określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. wobec skarżącej i jej męża decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. z dnia [...]. nr [...]. Wypada także podkreślić, że decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [..] r. [...]. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1656/04 oddalił skargę na ww. decyzję organu podatkowego drugiej instancji. W wyroku tym przesądzono po pierwsze fakt istnienia odpowiedzialności solidarnej małżonków za zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., jak też nie stwierdzono wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podziela stanowisko wyrażone w ww. wyroku wskazując, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Wyjątkowo po myśli art. 6 ust. 2 małżonkowie, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przecz cały rok podatkowy, mogą być jednak, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie od sumy ich dochodów. Warunki te w roku podatkowym 1997 zostały spełnione, a skarżąca B. K. podpisała wniosek o wspólne opodatkowanie dochodów małżonków, zawarty w zeznaniu za 1997r., złożonym na druku PIT-33 w dniu 30 kwietnia 1998r. Stąd też należy wywodzić, że była podatnikiem, jak i osobą zobowiązaną do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. na równi ze swoim małżonkiem a jej odpowiedzialność podatkowa obejmowała również jej majątek odrębny stosownie do treści art. 26 O.p. Mając na uwadze powyższe nie sposób zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej jakoby w przedmiotowej sprawie miał zastosowanie przepis art. 29 O.p. Dotyczy on bowiem sytuacji, gdy odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe ponosi współmałżonek podatnika, nie zaś obydwoje małżonkowie, będący podatnikami na skutek wspólnie złożonego oświadczenia w zeznaniu podatkowym. Ponadto słusznie organy administracji powołały się w przedmiotowej sprawie na treść art. 92 § 3 O.p. zgodnie z którym małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega łączna suma dochodów małżonków i w takim przypadku powstaje swego rodzaju zobowiązanie solidarne podmiotów, które co do zasady podlegają odrębnemu opodatkowaniu. Konsekwencją tego jest solidarna odpowiedzialność za długi podatkowe wynikające z należności podatkowej uwidocznionej we wspólnym zeznaniu podatkowym, co ma szczególne znaczenie przy egzekucji zaległości podatkowej. Powołany przepis został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na mocy art. 1 pkt 69 ustawy zmieniającej Ordynację podatkową i zaczął obowiązywać z dniem 1 stycznia 2003r. Jednakże stosownie do art. 22 § 1 ww. ustawy do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (...). Powołany przepis ma charakter przejściowy regulujący wpływ nowej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej. Z treści tego przepisu nie można wywieść, że do spraw powstałych pod działaniem ustawy zmienianej stosuje się jedynie przepisy proceduralne ustawy nowej. Skoro Ordynacja podatkowa zawiera zarówno przepisy materialnoprawne, jak i przepisy proceduralne, to użycie w treści powołanego art. 22 § 1 ustawy zmieniającej Ordynację podatkową sformułowania "przepisy" świadczy o tym, że mowa o zarówno o przepisach materialnych, jak i proceduralnych tejże ustawy. Zasadnie zatem organy egzekucyjne uznały, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z odpowiedzialnością solidarną małżonków opierającą się na tym samym tytule prawnym jakim jest zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., a nie odpowiedzialnością in solidum i wobec braku uregulowania ww. zobowiązania wszczęły postępowanie egzekucyjne wobec małżonków na mocy wystawionego tytułu wykonawczego na imię obojga małżonków, zgodnie z treścią decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe należy uznać za bezpodstawny zarzut strony skarżącej w przedmiocie naruszenia przez organy podatkowe art. 22 § 1 ustawy zmieniającej Ordynację podatkową oraz art. 92 O.p. Wobec treści przepisu przejściowego art. 22 § 1 ustawy zmieniającej Ordynacji podatkowej nie sposób jest zarzucić tymże organom naruszenia zasady lex retro non agit, jak też art. 120 O.p. Prawidłowo również organy egzekucyjne nie dopatrzyły się zaistnienia przesłanki przewidzianej w art. 59 § 1 pkt 3 O.p. Sąd także nie dostrzegł naruszenia przez organy egzekucyjne przepisu art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 70 § 4 O.p. Niewątpliwym jest, że zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek przedawnienia na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W odniesieniu do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w 1997 r. termin ten upływał z końcem 2003 r. Jednakże nie można zapominać, że wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma instytucja przerwania biegu tego terminu. Zgodnie z art. 70 § 3 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Przepis ten został zmieniony z dniem 1 stycznia 2003 r. na podstawie art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej Ordynację podatkową i otrzymał nowe brzmienie w zdaniu pierwszym § 4 art. 70 O.p. wskazując, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Art. 20 ustawy zmieniającej Ordynację podatkową wskazał jednak, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2 (§ 1). Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika (...) zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy). Mając na uwadze powyższe należy uznać, że w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy nowej tj. art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. Okolicznością zaś powodującą przerwanie biegu przedawnienia, którą należy rozważyć w sprawie, jest zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Za środek egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych – zgodnie z art. 1a pkt 12 lit. a) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – uznaje się egzekucję: z pieniędzy; z wynagrodzenia za pracę; ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej; z rachunków bankowych; z innych wierzytelności pieniężnych; z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi; zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków; z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych; z weksla; z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej; z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością; z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości; z nieruchomości. Natomiast stosownie do art. 67 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (...) podstawę zastosowania ww. środków egzekucyjnych stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Powiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym poprzez doręczenie mu (zgodnie z przepisami k.p.a.) jednego z tych dokumentów skutkuje przerwą biegu terminu przedawnienia. Zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika są to dwie przesłanki, które muszą wystąpić, aby mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia. Kolejność wystąpienia tych przesłanek w zasadzie nie ma znaczenia, ponieważ dopiero ich łączne spełnienie prowadzi do przerwy biegu analizowanego terminu. Po przerwaniu termin biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. wydano decyzję o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. i zarządzono zabezpieczenie na majątku obojga małżonków w dniu [...]r. Ponadto zawiadomiono zobowiązanych: zawiadomieniami z dnia [...] r. o zabezpieczeniu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącej bankiem, zawiadomieniem z dnia [...] r. o zabezpieczeniu udziału w spółce z o.o., zawiadomieniami z dnia [...] r. o zabezpieczeniu prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz o zabezpieczeniu prawa wynikającego z posiadania akcji. W dniu [...]. wydana została decyzja przez organ pierwszej instancji (doręczona w dniu [...]), a w dniu [...] r. wydano tytuł wykonawczy, który doręczono stronom w dniu [...]. Analizując przedmiotową sprawę należy zauważyć, że stosownie do art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b O.p. lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703), pod warunkiem że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. Stosownie do art. 33a. § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W sprawie decyzja ta wygasła w dniu 11 grudnia 2003 r. a zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne w dniu [...]r. Zaistnienie okoliczności przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne należy uznać za okoliczność skutkującą przerwanie biegu terminu przedawnienia. Stąd też organy administracyjne zasadnie uznały, że brak było podstaw do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia, co skutkowałoby umorzeniem postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżone postanowienia nie naruszają prawa, co czyni skargi nieuzasadnionymi i spowodowało konieczność ich oddalenia na podstawie art. 151 p.s.a.