I SA/Wr 577/14

Dnia 17 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A w Rzeczypospolitej Polskiej na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2013 r. Nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi Diecezji A w Rzeczypospolitej Polskiej była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 28.11.2013 r. (nr [...]), w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej Diecezja A przedstawiła, że na podstawie stosownej umowy Gmina zleciła Diecezji realizację zadania z zakresu pomocy społecznej (w rozumieniu ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2013 r., poz. 182 z późn. zm.), polegającego na prowadzeniu domu pomocy społecznej dla osób w podeszłym wieku o nazwie "B". Do domu kierowane są osoby w podeszłym wieku, niemogące przebywać we własnym środowisku, wymagające całodobowej opieki. Na realizację zadania Gmina przekazała wnioskodawcy określoną dotację. Środki finansowe pochodzące z dotacji są przeznaczane wyłącznie na pokrycie kosztów działalności domu pomocy społecznej związanych z utrzymaniem jego mieszkańców. Wnioskodawca zobowiązał się do wykorzystania przekazanych środków finansowych zgodnie z celem, na jaki je uzyskał i na warunkach określonych umową. We wniosku zaznaczono, że stosownie do przepisów ustawy z dnia 13 maja 1993 r. o stosunku Państwa do A w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 73, poz. 323 z późn. zm.), Diecezja A w Rzeczypospolitej Polskiej (wnioskodawca) posiada osobowość prawną. Stwierdzono także, że Wojewoda D. wydał zezwolenie na prowadzenie domu pomocy społecznej i że jest on wpisany do wojewódzkiego rejestru domów pomocy społecznej. W kwestii odpłatności za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej Diecezja wyjaśniła, że obowiązek poniesienia opłaty za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej każdorazowo wynika z treści decyzji administracyjnej, wydawanej przez właściwy organ gminy, przy czym opłatę tę ustala się w oparciu o średni miesięczny koszt utrzymania mieszkańca określony zarządzeniem Prezydenta W. na dany rok (publikowanym). Przy obciążeniu opłatą bierze się pod uwagę wysokość dochodu osiąganego przez danego mieszkańca i w przypadku, w którym 70% dochodu mieszkańca nie pokrywa należnej opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej, organ nalicza odpłatność na małżonka, zstępnych przed wstępnymi albo na gminę, stosownie do obowiązujących w tym zakresie zasad. W piśmie z dnia 20.08.2013 r. Diecezja uzupełniła między innymi, że udzielana corocznie przez Gminę W. dotacja (przekazywana odpowiednimi transzami) przeznaczona jest w celu sfinansowania wydatków poniesionych przez wnioskodawcę w związku z realizacją zadania polegającego na prowadzeniu domu pomocy społecznej. Przedmiotowa dotacja stanowi pokrycie kosztów funkcjonowania placówki takich jak: wynagrodzenia pracowników, wyżywienie, leki, artykuły sanitarne, energia elektryczna, gazowa, cieplna oraz woda, materiały i wyposażenie, usługi materialne i niematerialne oraz inne wydatki bieżące. Diecezja stwierdziła dalej, że jak wynika z zawartej z Gminą W. umowy, miesięczna opłata za pobyt w domu opieki społecznej stanowi dochód zleceniobiorcy i przeznaczona ma być wyłącznie na cele związane z realizacja umowy. Podkreślono także, że opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej są niezależne od otrzymywanej dotacji i że wnioskodawca świadczy usługi jako podmiot prawa prywatnego w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy świadczone przez wnioskodawcę usługi pomocy społecznej w związku z prowadzeniem domu pomocy społecznej "B." podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a przy tym czy korzystają ze zwolnieniu od tego podatku zarówno w części pokrytej dotacją, jak i z tytułu częściowej odpłatności mieszkańca? Zdaniem wnioskodawcy usługi pomocy społecznej związane z prowadzeniem domu pomocy społecznej "B." podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, aczkolwiek korzystają ze zwolnienia od tego podatku zarówno w części pokrytej dotacją, jak i z tytułu częściowej odpłatności mieszkańca. Strona uzasadniła między innymi, że otrzymywana dotacja przyznawana jest na realizację konkretnego zadania (dotacja celowa) i może nie pokrywać całości wydatków związanych z usługami. W istocie stanowi (dotacja) pokrycie ceny, jaką mieszkaniec zobowiązany jest za zapłaty za zakwaterowanie i opiekę. Dlatego też dotacja (podobnie jak odpłatność wnoszona przez mieszkańca) podlegają opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., w skrócie: "u.p.t.u."). Z kolei opisane usługi korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. b) tej ustawy. W wydanej w dniu 28.11.2013 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania dotacji otrzymywanej na pokrycie kosztów działalności domu pomocy społecznej oraz prawidłowe w części dotyczącej opodatkowania usług pomocy społecznej, za które odpłatność ponosi mieszkaniec domu opieki społecznej. Organ stwierdził, że w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u., jak również art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz., UE L Nr 347 z 11.12.2006 r. s. 1 z późn. zm.) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę za towar bądź usługę otrzymaną od nabywcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z uwzględnieniem powyższego, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Skoro zatem przedstawiono we wniosku, że dotacja otrzymana na prowadzenie domu pomocy społecznej stanowi pokrycie kosztów funkcjonowania placówki, takich jak: wynagrodzenia pracowników, wyżywienie, leki i artykuły sanitarne (i inne powyżej już wymienione), jak również, że opłaty za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej są niezależne od otrzymywanej dotacji – to w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Wnioskodawca więc nie otrzymuje od Gminy wynagrodzenia za świadczone usługi, lecz jedynie zwrot ponoszonych wydatków. Ponieważ działalność polegająca na prowadzeniu domu opieki społecznej mieści się w pojęciu usług określonych w art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., to w zakresie odpłatności realizowanej przez mieszkańców podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże na mocy art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. b) tej ustawy korzysta ze zwolnienia od podatku. Jak wynikało bowiem z przedstawionych okoliczności spełnione zostały przesłanki przedmiotowe oraz podmiotowe, konieczne do zastosowania rzeczonego zwolnienia, to jest w postaci świadczenia usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej przez wpisany do rejestru prowadzonego przez wojewodę dom pomocy społecznej prowadzony przez podmiot posiadający zezwolenie wojewody. Diecezja pismem z dnia 9.12.2013 r., wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10.01.2014 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko, wniosła za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W stosunku do interpretacji indywidualnej skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. b) tiret pierwsze w związku z art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u Zdaniem skarżącej, twierdzenie organu odnośnie występowania dotacji o charakterze "zakupowym" nie znajduje odzwierciedlenia w treści art. 29 ust. 1 u.p.t.u.. W szczególności nie wynika ze wskazanego unormowania, ażeby ustawodawca rozróżniał "dotacje celowe" i "dotacje zakupowe". Przywołane przez organ pozycje kosztowe stanowią w istocie element kalkulacyjny ceny usługi, która z natury rzeczy powinna pokrywać ponoszone koszty. Nieprawidłowo także organ dokonał odmiennej kwalifikacji części usługi sfinansowanej odpłatnością mieszkańców (podlegającej opodatkowaniu) oraz dotacją gminy (niepodlegającą opodatkowaniu). Różne potraktowanie odpłatności w zależności od rodzaju podmiotu je wnoszących, nie ma oparcia w przepisach o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. W niniejszej sprawie kwestia sporna dotyczyła tego, czy stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, otrzymywana od jednostki samorządu terytorialnego dotacja wchodziła w skład podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wstępnie trzeba zaznaczyć, że prowadzenie domu pomocy społecznej, tak jak to przedstawiono we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co do zasady mieści się w pojęciu "świadczenia usług", mogącego stanowić przedmiot czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei według art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Szerokie pojęcie "usługi" na gruncie u.p.t.u. obejmuje niewątpliwie działania podmiotu prowadzącego dom pomocy społecznej polegające w szczególności na udzielaniu osobom uprawnionym świadczeń bytowych i opiekuńczych. Wniosek ten potwierdza przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 22 u.p.t.u. zwolnienie podatkowe odnoszące się wprost do usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, w tym także wykonywanych przez domy pomocy społecznej (przy spełnieniu dodatkowych warunków). Jednakże zasadniczym warunkiem uznania świadczenia usługi za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest jej odpłatność, jak o tym stanowi art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Odpłatność nie tylko decyduje o kwalifikacji świadczenia usługi jako czynności opodatkowanej ale też wpływa na określenie podstawy opodatkowania. Jak to bowiem wynika z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), podstawą opodatkowania jest obrót, zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży (świadczenia usług), pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Z powyższego przytoczenia jasno wynika, że nie każda dotacja wchodzi do podstawy obliczenia podatku, a jedynie taka, która ma bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) usług świadczonych przez podatnika. Wymóg "bezpośredniego wpływu" nakazuje poza obszarem zainteresowania pozostawić takie dotacje, których wpływ na cenę można by określić jako "pośredni". Wypływa z tego wniosek, że samo uchwycenie związku dotacji z działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu określonych usług nie stanowi wystarczającej podstawy do tego, ażeby pewnie przesądzić o konieczności ujęcia dotacji w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dlatego też ogólna argumentacja skargi bazująca na twierdzeniu, że decydujące dla kwalifikacji dotacji jest jej powiązanie z prowadzoną przez podatnika działalnością (usługami z zakresu pomocy społecznej) nie mogła być uznana za trafną. W literaturze podnosi się, że dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (J. Zubrzycki, Leksykon VAT. Tom 1, Wrocław 2013 r., s. 164 i nast.). Przedstawiając te zasady w ramach opisu stanu faktycznego, skarżąca stwierdziła, że dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów funkcjonowania placówki, takich jak: wynagrodzenia pracowników, wyżywienie, leki i artykuły sanitarne (i inne wcześniej wymienione), jak również, że opłaty za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej są niezależne od otrzymywanej dotacji. Tymczasem z orzeczenia ETS w sprawie C-184/00 Office des products Wallons ASBL przeciwko Belgii wynika, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych prze niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że "sformułowane – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią". Należy również zwrócić uwagę, że podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r. stwierdził, że aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem (art. 29 ust. 1 u.p.t.u. – przypis) jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (sygn. akt I FSK 571/08, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W wyroku tym NSA podkreślił, że chodzi o konkretną czynność i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. (...) "Uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, " niejako" wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać| za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. W świetle przedstawionej wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u., którą Sąd w pełni podziela, prawidłowo uznał w zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w P., że dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów działalności domu pomocy społecznej nie kwalifikuje się do objęcia podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia usług pomocy społecznej. Odnosząc się jeszcze do zarzutów skargi, to trzeba zauważyć, że ocena stanowiska wnioskodawcy (w zaskarżonej interpretacji) nie została zdeterminowana nazwą dotacji, nadaną przez organ ("dotacja zakupowa"), ile oceną celu dotacji, który – według stanu przedstawionego przez Diecezję – polegał na sfinansowaniu ponoszonych przez dom pomocy społecznej kosztów (ogólnie działalności w zakresie pomocy społecznej). Posługiwanie się przez organ w treści wypowiedzi określeniem, które w jego zamierzeniu zapewnia precyzję wypowiedzi a zwłaszcza ma uprościć przekaz (umożliwia rozróżnienie dotacji z punktu widzenia istotnego w sprawie elementu) nie może uchodzić za naruszenie prawa. Bezzasadne było także stwierdzenie skargi, że organ dokonał odmiennej kwalifikacji prawnej płatności ze względu na podmiot, który dokonuje zapłaty, gdyż analiza treści interpretacji takiego działania Dyrektora Izby Skarbowej nie potwierdziła. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.