I SA/Wr 577/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi P.P. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 24 maja 2024 r. nr 458000-COP.4103.18.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od IV do XII/2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 10 marca 2023 r. nr 458000-CKK-42.4103.4.2020.208 w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od IV do XII/2016 r.; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi P. P. (dalej: Skarżący, Podatnik, Strona) jest decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 24.05.2024 r. nr 458000-COP.4103.18.2023, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2016 r. Postępowanie przed organem. NDUCS w dniu 19.05.2017 r. wszczął wobec Strony, kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. Kontrola zakończyła się wynikiem kontroli z dnia 30.09.2019 r. Podatnik nie skorzystał z prawa do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, wyrażonego w art. 82 ust. 3 ustawy z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 508 ze zm.; dalej też: KAS). W związku z tym NDUCS, stosownie do art. 83 ust. 1 i ust. 3 KAS, wydał postanowienie z dnia 5.12.2019 r., przekształcające zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że Strona sprzedała materiały i 412 sztuk automatów do gier oraz 400 sztuk obudów video poza ewidencją księgową, bez udokumentowania fakturami VAT. W wyniku błędu rachunkowego Podatnik zaniżył wartość sprzedaży oraz kwotę podatku VAT wykazaną na fakturze wystawionej na rzecz K. Sp. z o. o., a także dokonał obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu usług, które nie służyły działalności gospodarczej przez niego prowadzonej. Organ I instancji stwierdził również, że Strona dokonała zawyżenia podatku naliczonego poprzez dwukrotne ujęcie faktury wystawionej przez podmiot K.(1). W związku z tym decyzją z dnia 28.01.2021 r. NDUCS jako organ I instancji określił Stronie rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. Od decyzji tej Skarżący wniósł odwołanie. NDUCS, na podstawie art. 233 § 2 i art. 221a § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) decyzją z dnia 1.09.2021 r., uchylił własną decyzję z dnia 28.01.2021 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dowodzi, że rozpoznając sprawę organ I instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Organ odwoławczy wskazał w sposób szczegółowy okoliczności faktyczne, które organ I instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie zgromadził dowodów jednoznacznie wskazujących na to, że Podatnik posiadał dodatkowe 812 urządzeń, które sprzedał poza prowadzoną ewidencją. Organ II instancji wskazał na konieczność jednoznacznego uzasadnienia w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w drodze oszacowania oraz uzasadnienie wyboru metody oszacowania, zgodnie z art. 23 § 2 O.p. Po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, organ I instancji wydał decyzję z dnia 10.03.2023 r. określającą Stronie, rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. Organ I instancji stwierdził, że jest umocowany do procedowania w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r., mimo upływu pięcioletniego biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Organ I instancji wskazał, że bieg terminu został zawieszony w dniu 14.04.2021 r. w związku włączeniem do śledztwa Prokuratury Okręgowej w K., sygn. akt [...], postępowania sprawdzającego NDUCS nr [...], dotyczącego przestępstwa skarbowego z art. 54 § 1 ustawy z dnia 10.09.1999r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2020r., poz.19, dalej: k.k.s.) w zakresie nieujawnienia przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT w zakresie sprzedaży automatów przez P. spółkę z o. o. w J. oraz P.(1) z siedzibą w J. Wskazał, że zawiadomił Stronę o fakcie zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego pismem z dnia 30.09.2021 r. doręczonym w dniu 15.10.2021 r. Organ I instancji wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do grudnia 2016 r. został skutecznie zawieszony w dniu 14.04.2021 w związku z postanowieniem Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 14.04.2021 r. Organ I instancji ustalił, że Podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą P.(1) w zakresie produkcji automatów do gier. Zdaniem organu I instancji: - Podatnik wyprodukował i wydał z magazynu 332 nowe automaty do gier, co potwierdzały dowody magazynowe WZ i dokonał ich sprzedaży w Polsce na rzecz nieustalonych odbiorców bez uiszczenia należnych z tego tytułu zobowiązań podatkowych, w tym VAT, co świadczy o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg podatkowych. W związku z tym organ I instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w VAT z tytułu sprzedaży w/w automatów do gier w Polsce. Oszacowany przez NDUCS obrót z tytułu niezewidencjonowanych dostaw towarów wyniósł 1.079 368,40 zł i VAT 248 254,73 zł, - Podatnik wydał z magazynu na podstawie dowodu WZ nr [...] z 21.12.2016 r. materiały oznaczone jako "wydanie części na gwarancję", o łącznej wartości 23 345,07 zł. Zdaniem organu ww. materiały (części elektroniczne) Podatnik sprzedał do nieustalonego odbiorcy krajowego. W związku z tym organ I instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w VAT z tytułu sprzedaży krajowej. Oszacowany obrót z tytułu niezewidencjonowanej w grudniu 2016 roku dostawy towarów wyniósł 29 440,47 zł i VAT 6 771,31 zł, - w rejestrach sprzedaży oraz w rozliczeniu podatku od towarów i usług Strona nie ujawniła dostaw 400 szt. obudów video i 80 szt. automatów do gier, które zostały wyprodukowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a następnie wydane z magazynu dowodami WZ. NDUCS uznał, że wyprodukowane automaty nie trafiły do Z. s.r.o., lecz do nieustalonego odbiorcy krajowego, czego Skarżący nie zadeklarował do rozliczenia VAT. Oszacowany przez organ I instancji obrót z tytułu niezewidencjonowanych dostaw towarów wyniósł 2 285 590,48 zł i VAT 525 685,81 zł, - w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 roku Podatnik zaniżył obrót z tytułu dostawy towarów o 220,00 zł i podatek należny o 50,60 zł wskutek błędów rachunkowych powstałych przy wystawieniu faktury VAT nr [...] z 15.12.2016 r. na rzecz K. Sp. z o.o., NIP [...]; - w rejestrach nabyć oraz w rozliczeniu podatku od towarów i usług Skarżący zawyżył nabycie towarów i usług pozostałych łącznie o 93 379,00 zł i podatek naliczony o 21477,17 zł, w wyniku ujęcia faktur VAT wystawionych przez M. nie mających związku ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem organu I instancji nie było podstaw do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wykazanego na tych fakturach, - w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2016 roku Strona zawyżyła podatek naliczony o 6,30 zł, poprzez ujęcie faktury VAT nr [...] z 31.08.2016 r., wystawionej przez K.(1), którą uprzednio Podatnik ujął w rozliczeniu VAT za sierpień 2016 roku. W oparciu o powyższe ustalenia NDUCS decyzją z dnia 10.03.2023 określił rozliczenie VAT za okres od stycznia do grudnia 2016 r. Strona od decyzji tej wniosła odwołanie zarzucając, że została wydana z naruszeniem przepisów O.p. Organ II instancji po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 24.05.2024 r. : 1. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2016 i umorzył postępowanie podatkowe w tym zakresie, 2. uchylił zaskarżoną decyzję w części, tj. w zakresie określenia rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2016 i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy uznał, że w zakresie rozliczenia VAT za okres od kwietnia do grudnia 2016 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ustalił, że prokurator Prokuratury Okręgowej w K. w dniu 14.04.2021 r. wydał postanowienie o połączeniu postępowań przygotowawczych, w wyniku którego włączył materiały zgromadzone przez NDUCS, w postępowaniu o przestępstwo skarbowe dotyczące nieujawnienia przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie sprzedaży automatów przez P. P. do śledztwa prowadzonego pod numerem [...] i postanowił o kontynuacji śledztwa w tym zakresie. NDUCS pismem z dnia 30.09.2021 r. zawiadomił Podatnika o zawieszeniu w dniu 14.04.2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres stycznia do grudnia 2016 r. w związku z połączeniem postępowania prowadzonego przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. W ocenie organu odwoławczego, prowadzenie śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w K. w przedmiotowej sprawie za okresy od kwietnia do grudnia 2016 r. nie służyło instrumentalnemu wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia ani nie zostało dokonane wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych. Wyjaśnił, że w toku postępowania odwoławczego uzyskał szczegółowe wyjaśnienia Prokuratury Okręgowej w K. pismem z 6.05.2024 r. Z pisma tego wynika, że w śledztwie głównym o sygn. [...], do którego włączono materiały dotyczące zobowiązania w podatku od towarów i usług Strony za okresy od kwietnia do grudniu 2016 r., przeprowadzono szereg czynności przeszukania miejsc i osób, zatrzymania rzeczy, w tym obszernej dokumentacji i nośników danych, oględzin, przesłuchania świadków, a także uzyskania opinii biegłych, jak również wydano postanowienia o przedstawieniu, zmianie i uzupełnieniu zarzutów wobec ustalonych osób. Kolejno z postępowania głównego (sygn. akt [...]) wyłączono materiały dotyczące uchylania się od opodatkowania przez Podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2016 r. i zarejestrowano pod sygnaturą [...], następnie śledztwo w tej sprawie zawieszono postanowieniem z dnia 29.12.2023 sygn. [...] z uwagi na długotrwałą przeszkodę uniemożliwiającą jego prowadzenie. Organ odwoławczy wskazał, że włączenie do śledztwa Prokuratury Okręgowej w K. materiałów dotyczących postępowania w zakresie nieujawnienia przez Stronę przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie miało charakteru instrumentalnego i nie miało na celu jedynie wstrzymania biegu terminu przedawnienia. Natomiast zobowiązanie podatkowe w VAT za okresy od stycznia do marca 2016 r. uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2021 r., bowiem w tym zakresie nie zostały spełnione formalne przesłanki powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. W dalszej części decyzji organ II instancji wskazał, że w sprawie zaistniały przesłanki określone w art.233 § 2 O.p. do uchylenia decyzji organu I instancji w zakresie rozliczenia VAT za okres od kwietnia do grudnia 2016 i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że analiza materiału dowodowego doprowadziła do wniosku, że organ I instancji, rozpoznając ponownie sprawę, nie wykonał w pełni wytycznych organu II instancji zawartych w decyzji kasacyjnej z dnia 1.09.2021 r. i tym samym nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Okoliczności te, nie wyjaśnione i nie udowodnione przez organ I instancji, wbrew zaleceniom i wytycznym organu odwoławczego, zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W konkluzji organ II instancji uznał, że organ I instancji w dalszym ciągu nie dowiódł, aby Podatnik w kontrolowanym okresie dokonał dostawy – której nie opodatkował VAT - dodatkowych (wyprodukowanych) 412 automatów i 400 obudów video, a także części do tych maszyn do odbiorcy krajowego poza prowadzoną ewidencją sprzedaży VAT. Dalej wyjaśnił, że organ I instancji nie wskazał również, czy maszyny (automaty do gier, obudowy video) sprzedane kontrahentom z Nigerii i Czech zostały przez Stronę wyprodukowane, czy nabyte. Nie wyjaśnił również w jaki sposób znalazły się w dyspozycji Podatnika. NDUCS podkreślił, że sedno sporu w sprawie sprowadza się do oceny tego, czy Podatnik w badanym okresie sprzedał 812 urządzeń poza prowadzoną ewidencją sprzedaży na rzecz odbiorców krajowych. Analizując poczynione w pierwszej instancji ustalenia, organ odwoławczy stwierdził wystąpienie okoliczności, które wymagają wyjaśnienia dla jednoznacznego rozpoznania stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy uznał, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez organ I instancji nie dała podstaw do zajęcia jednoznacznego stanowiska w zakresie sprzedaży w Polsce przez Spółkę 412 dodatkowych automatów do gier oraz 400 dodatkowych obudów video poza prowadzoną ewidencją VAT. NDUCS podniósł, że stwierdzony brak realizacji przez organ pierwszej instancji wytycznych zawartych w decyzji kasacyjnej nie może zostać konwalidowany w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie przed Sądem. W skardze do Sądu Podatnik zaskarżył decyzję organu II instancji w części, w zakresie punktu 2 sentencji, to jest w części rozliczenia VAT za okres od kwietnia do grudnia 2016 r. Strona zarzuciła naruszenie : 1. art. 70 § 1 ustawy O.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2016 r. do grudnia 2016 r. nie uległy przedawnieniu, dlatego dopuszczalnym jest uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania, 2. art. 70 § 6 pkt 1 ustawy O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że wszczęte przez NDUCS i prowadzone obecnie przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowanie karne skarbowe sygn. akt: [...] nie służyło instrumentalnemu wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia ani nie zostało dokonane wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych, 3. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w zakresie dotyczącym okresu od kwietnia 2016 r. od grudnia 2016 r., mimo że postępowanie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, Skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji z dnia 24.05.2024 r., w zakresie objętym skargą, 2. zasądzenie kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie . Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 p.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11.04.2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA). Wartym też podkreślenia jest to, że po myśli art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję z dnia 24.05.2024 r. Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie doszło, bowiem do naruszenia prawa materialnego oraz prawa procesowego mającego, bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia miała kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie przedmiotem sporu między stronami była w pierwszej kolejności kwestia czy organy podatkowe I i II instancji na podstawie opisanych czynności w toku postępowania karnego skarbowego uprawnione były do wyciągnięcia wniosku, że w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatkowego w VAT za okres od kwietnia do grudnia 2016 r. a tym samym czy w dacie wydania zaskarżonej decyzji DIAS rozliczenia te nie uległy przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Poza sporem pozostaje, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za okres od kwietnia do listopada 2016 r. w sprawie, co do zasady, upłynął w dniu 31.12.2021 r., natomiast zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2016 r. w dniu 31.12.2022 r. a więc przed wydaniem decyzji przez organ I instancji oraz organ odwoławczy. Odnotować należy, że przytoczony termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT ma również zastosowanie do kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Stanowisko Sądu w powyższym zakresie jest zgodne z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29.06.2009 r. o sygn. akt I FPS 9/08 w której zajęto stanowisko, że artykuł 70 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. NSA uznał, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 p.t.u.a. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Sąd w składzie orzekającym powyższy pogląd NSA zawarty w sentencji uchwały podziela i jest nim związany, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd za słuszne uznaje także prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że ww. uchwała NSA dotyczy nie tylko zwrotu VAT na rachunek bankowy, ale także nadwyżki przeniesionej na kolejny okres rozliczeniowy (tzw. zwrotu pośredniego - por.m.in. wyrok NSA o sygn. akt I FSK 437/13 CBOSA). Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Art. 70c O.p. stanowi z kolei, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W pierwszej kolejności, Sąd zwraca uwagę na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Z uchwały tej wynika, że: w świetle art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej nie może pomijać zagadnienia, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego podzielić można na dwie kategorie: 1) ustawowe wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych) których wystąpienie jest konieczne, lecz może okazać się niewystarczające: a. wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez właściwy organ procesowy, b. istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego, c. zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego; 2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych) których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie może być mowy o skutecznym zawieszeniu jego biegu: a. krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, b. oczywisty braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k, c. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W świetle skargi, sporna w sprawie jest okoliczność czy wszczęcie w dniu 14.04.2021 r. postępowania karnego skarbowego (śledztwa) o przestępstwo skarbowe z art.54 § 1 k.k.s. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. dotyczące nieujawnienia przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie sprzedaży automatów przez P. Sp. z o.o. i P.(1) tj. wydanie postanowienia o połączeniu postępowań przygotowawczych, nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W realiach sprawy Sąd uznaje zarzuty Skarżącego we wskazanym zakresie za zasadne. W ocenie Sądu organy I i II instancji nie dokonały prawidłowej, kompletnej i wszechstronnej (wyczerpującej) analizy i oceny czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego – wydanie w dniu 14.04.2021r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. postanowienia o połączeniu postępowania sprawdzającego NDUCS o numerze [...] do śledztwa o numerze [...] i kontynuowanie postępowania w tych sprawach w formie śledztwa za numerem [...], miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia (popełnienie przestępstwa skarbowego, o którym mowa w art. 54 § 1 k.k.s.), czy też tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozliczenia VAT Skarżącego za okres od kwietnia do grudnia 2016 r. Ponadto należy podnieść, że w uchwale NSA z 24.05.2021r. sygn. akt I FPS 1/21 orzeczono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd w składzie orzekającym podziela argumentację przedstawioną w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6.02.2024 r. sygn. akt I SA/Wr 729/22 (CBOSA), w którym stwierdzono, że organ podatkowy powołując przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi każdorazowo wykazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej za popełnione przez nie czyny. Nie jest, zatem wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosowne zaś rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić bowiem należy, że przyjęcie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. wyrok NSA z dnia 3.09.2024 r. sygn. akt II FSK 52/24, CBOSA). W ocenie Sądu, w sprawie NDUCS, formalnie uczynił zadość obowiązkowi oceny kwestii instrumentalności stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez przytoczenie wskazanych, w zaskarżonej decyzji okoliczności, kładąc zaś nacisk na postanowienie o połączeniu postępowań przygotowawczych - o wszczęciu śledztwa z dnia 14.04.2021 r. Zdaniem Sądu owa ocena NDUCS: po pierwsze jest niepełna, po drugie iluzoryczna a po trzecie wadliwa. Jak wynika z decyzji organów podatkowych I i II instancji oraz z akt administracyjnych: - Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. postanowieniem z dnia 14.04.2021 r. połączył postępowania przygotowawcze i kontynuował postępowanie sprawdzające NDUCS o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s., w formie śledztwa, - pismem z dnia 16.08.2021 r. Zachodniopomorski Urząd Celno-Skarbowy przekazał w/w postanowienie z dnia 14.04.2021 r. organowi I instancji i poinformował, że w wyniku wydania wskazanego postanowienia został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT określonego w decyzji nr 458000-CKK-42.4103.4.2020.109 z 28.01.2021 r. wydanej dla Strony, - pismem z dnia 30.09.2021 r. organ I instancji, na podstawie art.70 c O.p., zawiadomił pełnomocnika Strony, iż w dniu 14.04.2021 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 roku do grudnia 2016 roku, - następnie postanowieniem z dnia 29.12.2023 r. sygn. akt [...] Prokuratura Okręgowa w K. zawiesiła ww. postępowanie przygotowawcze (śledztwo), z uwagi na to, że zachodzi długotrwała przeszkoda uniemożliwiająca na obecnym etapie prowadzenie postępowania, - pismem z dnia 21.03.2024 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie wyjaśnił, że w ramach uprzednio prowadzonego śledztwa Prokurator Prokuratury Okręgowej w K. włączył do śledztwa materiały z kontroli celno-skarbowej wobec Strony, dotyczące nieprawidłowości w składanych deklaracjach od podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. Dalej w/w Naczelnik informował, że w ramach prowadzonego śledztwa, w wątku dotyczącym hipotetycznych naruszeń z art.56 k.k.s. i innych, nie były prowadzone inne dodatkowe czynności, dotychczas nie przedstawiono postanowienia o przedstawieniu zarzutów z art.54 k.k.s. lub z art.56 k.k.s. wobec żądnej z osób w tym Strony a tym samym sprawa nie została zakończona. Wskazano, że śledztwo obecnie jest w statusie zawieszonym, z uwagi na trwałe przeszkody do jego prowadzenia, - pismem z dnia 6.05.2024 r. Prokuratura Okręgowa w K. poinformowała organ I instancji, że wobec braku postanowienia o wszczęciu śledztwa w zakresie przestępstwa skarbowego z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., wątpliwości budzić może ocena przez organ podatkowy przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Niezależnie od powyższego wskazano, że w toku śledztwa [...] przeprowadzono szereg czynności przeszukania miejsc i osób, zatrzymania rzeczy, w tym obszernej dokumentacji i nośników danych, oględzin, przesłuchania świadków, a także uzyskania opinii biegłych, jak również wydano postanowienia o przedstawieniu, zmianie i uzupełnieniu zarzutów wobec ustalonych osób. Głównym przedmiotem sprawy [...] było ustalenie struktury organizacyjnej zorganizowanej grupy mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych związanych z urządzaniem i prowadzeniem, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, gier na automatach wbrew przepisom ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w związku z działalnością podmiotów: P. sp. z o.o. i działalnością ustalonych osób fizycznych. Prokurator zaznaczył, że wątki bezpośrednio niezwiązane z działalnością tej grupy przestępczej wyłączono do sprawy [...], które to śledztwo pozostaje aktualnie w zawieszeniu. W ocenie Sądu, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, że wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s., w dniu jego wszczęcia, tj. 14.04.2021 r., było uzasadnione z punktu widzenia realizacji celów postępowania karnego skarbowego. Taka ocena pozostaje aktualna w okresie aż do zawieszenia postępowania karnego skarbowego w dniu 29.12.2023 r., bez przedstawienia zarzutów Skarżącemu. Mieć trzeba także na uwadze, że postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało 14.04.2021 r., a zatem około 8 miesięcy przed upływem wynikającego z art. 70 § 1 O.p. terminu przedawnienia zobowiązań Skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do listopada 2016 r. Okoliczności te, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, uzasadniają przypuszczenie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego mogło być wykorzystane instrumentalnie, tj. wyłącznie do wywołania skutków w sferze prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, NDUCS w kalkulacjach czasowych musiał, zatem uwzględnić, że nie jest możliwe wydanie decyzji podatkowej określającej zobowiązanie podatkowe w VAT za okresy od kwietnia 2016 r. do grudnia 2016 r. przed upływem terminu jego przedawnienia. W zakresie zaś zobowiązania podatkowego za grudzień 2016 r. organ musiał w ww. kalkulacjach czasowych uwzględnić również czas konieczny na przeprowadzenie postępowania odwoławczego. Niemożność zakończenia postępowania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia w powiązaniu z datą wszczęcia postępowania karnego wskazuje zdaniem Sądu na instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (porównaj wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18.04.2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2863/22 oraz wyrok NSA z dnia 22.11.2023 r. sygn. akt I FSK 1568/23, CBOSA). Powyższe świadczy o tym, że w istocie w dniu 14.04.2021 r. nie istniały, żadne cele postępowania karnego skarbowego, których realizacja miałaby nastąpić we wszczętym postępowaniu przygotowawczym. Z treści pisma z dnia 16.08.2021 r. Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego wynikać może, że celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było w istocie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT określonego w decyzji nr 458000-CKK-42.4103.4.2020.109 z 28.01.2021 r. wydanej dla Strony. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym instrumentalnym wykorzystaniu tego postępowania do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego, po wszczęciu takiego postępowania w dniu 14.04.2021 r. Na taką realną aktywność organów postępowania przygotowawczego NDUCS nie wskazał w zaskarżonej decyzji. Z treści przytoczonych pism Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 21.03.2024 r. oraz Prokuratury z dnia 6.05.2024 r. wynika, że aktywność Prokuratury ograniczyła się do wydania postanowienia o połączeniu postępowań przygotowawczych oraz o zawieszeniu śledztwa. W toku rozprawy w tutejszym Sądzie w dniu 12.12.2024 r. pełnomocnik organu wskazał na brak instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Na pytanie sędziego sprawozdawcy pełnomocnik organu wskazał, że nie ma informacji w kwestii jakie czynności dowodowe zostały przeprowadzone w odniesieniu do strony skarżącej w postępowaniu karnym skarbowym, co nie oznacza, że nie zostały one przeprowadzone. Organ nie wskazał zatem, jakie czynności, poza wydaniem ww. postanowień, zostały zrealizowane w toku postępowania karnego skarbowego do czasu jego zawieszenia. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 14.04.2021 r. nie powodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2016 r. Organ nie wykazał materiałem zebranym w aktach sprawy, ani też w treści decyzji, czy i jakie czynności zostały przeprowadzone w toku postępowania przygotowawczego. Ponieważ organ nie przedstawił żadnej dodatkowej argumentacji popartej stosownym materiałem dowodowym, ocenić należy, że postępowanie karnoskarbowe w zakresie podatku od towarów i usług zostało wszczęte zdecydowanie przedwcześnie i w sposób instrumentalny, a jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych pozostających w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez Skarżącego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości zobowiązań i stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Mogło bowiem pozostawać bez związku z niewykonaniem tego zobowiązania w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie bez znaczenia jest również fakt, że postępowanie to wszczęto na niewiele ponad 8 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od kwietnia do grudnia 2016 r. Zgodnie z uchwałą NSA sygn. akt: I FPS 1/21, ocena instrumentalności nie powinna być dokonywana jedynie na moment wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego. Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karnego skarbowego winno być wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a nie tylko wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania. Stąd tak istotną rolę przypisuje się realizacji typowych dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowych, takich jak np. przesłuchanie świadków, zabezpieczenie dokumentów, przedstawienie zarzutów o określony czyn zabroniony, czy przesłuchanie w charakterze podejrzanego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 25.11.2024 r. sygn. akt I SA/Kr 643/24, CBOSA). Należy jednak zwrócić uwagę, że w kontrolowanej sprawie czynności te nie zostały zrealizowane. Reasumując, zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, instrumentalne wykorzystanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez organ podatkowy, nie spowodowało skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za okres objęty zaskarżoną decyzją. Ze wskazanych powyżej przyczyn Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2016 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w związku z art.135 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe powinny uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Ponadto organy podatkowe zobligowane są do ustalenia czy w sprawie zaistniały inne przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT określone w art.70 O.p. Jeśli organy podatkowe przesłanek takich nie ustalą, winny umorzyć postępowanie podatkowe z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu dopiero po jednoznacznym rozstrzygnięciu kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych kontrolowanej sprawy. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o przepis art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.